I SA/Bd 893/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Leszek Kleczkowski Sędzia WSA Ewa Kruppik-Świetlicka Protokolant Asystent sędziego Waldemar Dąbrowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 27 stycznia 2015 r. sprawy ze skargi [...] S.A. w B. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w T. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję 2. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Toruniu na rzecz [...] S.A. w B. kwotę [...] ([...]) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania 1. Decyzją z [...]r. Naczelnik Urzędu Celnego w B. odmówił skarżącej stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym za styczeń 2006r. w kwocie 1.639.131 zł oraz jej zwrotu wraz z oprocentowaniem. Po rozpatrzeniu odwołania, Dyrektor Izby Celnej w T. decyzją z [...] r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. 2. W uzasadnieniu decyzji organ wskazał, że [...]r., do Urzędu Celnego w B. wpłynął wniosek P. Z. E. B. S.A. z siedzibą w B. (poprzednika prawnego skarżącej P. G. I E. K. S.A. z siedzibą w B., dalej skarżąca ) o stwierdzenie nadpłaty podatku akcyzowego za styczeń 2006r, w którym skarżąca wskazała, że przepisy ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257, ze zm., dalej jako u.p.a.) określające, że obowiązek podatkowy w akcyzie powstaje w przypadku energii elektrycznej w momencie jej wydania, są niezgodne z Dyrektywą Rady 2003/96/WE w sprawie restrukturyzacji wspólnotowych przepisów ramowych dotyczących opodatkowania produktów energetycznych i energii elektrycznej (Dz.U.UE L z dnia 31 października 2003r., dalej Dyrektywa energetyczna) zgodnie z którą podatek akcyzowy od energii elektrycznej staje się wymagalny dopiero w momencie dostawy energii przez dystrybutora lub redystrybutora odbiorcy końcowemu. W konsekwencji skarżąca nie była zobowiązana do zapłaty akcyzy od dostaw energii elektrycznej zrealizowanych na rzecz dystrybutorów, akcyza zapłacona z tytułu takich dostaw energii jako nienależna, zgodnie z art. 72 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. dalej O.p.), stanowi nadpłatę i podlega zwrotowi. 3. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do trybu postępowania w sprawie. Powołał art. 21 § 2, § 1 pkt 1 oraz § 3. O.p., art. 75 § 3 O.p. oraz uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 27 stycznia 2014r. sygn. akt II FPS 5/13 stwierdził, że organ pierwszej instancji nie zgadzając się z korektą zobowiązany był do wszczęcia postępowania podatkowego w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego za styczeń 2006r., jednakże błędu tego Dyrektor nie mógł konwalidować, gdyż postępowanie takie nie mogło być wszczęte z powodu przedawnienia, jednak wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty nie był bezprzedmiotowy. 4. W ramach merytorycznego rozstrzygnięcia organ przywołał przepisy dotyczące przedmiotowego i podmiotowego zakresu opodatkowania akcyzą, podkreślając, że zgodnie z art. 6 ust. 5 u.p.a. obowiązek podatkowy powstał z dniem wydania energii elektrycznej. Wskazał na art. 72 § 1 O.p. i art. 75 § 4 O.p. 5. Organ wskazał, że w styczniu 2006r., skarżąca wyprodukowała a następnie m.in. sprzedała odbiorcom zewnętrznym energię elektryczną końcowym i pozostałym (dystrybutorom), z tytułu czego stała się podatnikiem akcyzy, złożyła w terminie deklarację dla podatku akcyzowego i zapłaciła podatek. W odniesieniu do większości wyprodukowanej energii elektrycznej, jej wydanie nastąpiło na rzecz podmiotów prowadzących działalność w zakresie obrotu energią, które nie były ostatecznymi konsumentami tej energii. Stąd skarżąca złożyła wniosek o stwierdzenie nadpłaty i zwrot podatku akcyzowego za styczeń 2006r. wraz ze skorygowaną deklaracją dla podatku akcyzowego (AKC-3). 6. Organ podał, że w sprawie sporne było, czy akcyza uiszczona przez skarżącą stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. i czy kwota ta powinna zostać jej zwrócona. W tym zakresie organ powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego Izby Gospodarczej z 22 czerwca 2011r. o sygn. I GPS 1/11, w której stwierdzono, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. Wskazał, że z powołanej uchwały wynika, że w takich sprawach jak niniejsza, sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie przesądzała o możliwości składania wniosków o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego przez skarżącą orzeczenia w sprawie C-475/07. Konieczną przesłanką istnienia roszczenia o zwrot nadpłaty jest zubożenie podatnika. 7. Skarżąca jako producent energii elektrycznej dokonywała jej sprzedaży na terytorium kraju na rzecz podmiotów, niebędących ostatecznymi odbiorcami, jak również sprzedawała tę energię na rzecz tzw. drobnych odbiorców indywidualnych. Wykazane w deklaracjach podatkowych ilości energii elektrycznej oraz kwoty akcyzy były zgodne z ilością energii elektrycznej oraz kwotą akcyzy wskazaną w zestawieniu "ilości wyprodukowanej sprzedanej energii elektrycznej objętej akcyzą". Zdaniem organu postanowienia art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej nieimplementowanej przez Polskę do krajowego porządku prawnego, nie mogą stanowić podstawy żądanie stwierdzenia nadpłaty w podatku akcyzowym. Tym samym nie jest możliwe przyjęcie bezpośredniego obowiązywania i skutku normy zawartej w art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej do krajowego porządku prawnego. 8. Organ uznał, że zgromadzone dowody potwierdzają, że skarżąca sprzedając energię elektryczną, obciążała nabywców zapłaconym od niej podatkiem akcyzowym zawartym w cenie tej energii. Zdaniem organu sama niezgodność przepisów prawa krajowego z przepisami prawa unijnego nie mogła przesądzać o możliwości wnioskowania o zwrot nadpłaty, bowiem nadpłata nie wynikała z powołanego orzeczenia. Konieczne w sprawie było ustalenie zubożenia podatnika. 9. Organ rozważył zasadność przeniesienia kwoty zapłaconego podatku akcyzowego na nabywcę energii elektrycznej w świetle regulacji zawartych w ustawie z dnia 10 kwietnia 1997 r. Prawo energetyczne (Dz. U. z 2006 r., Nr 89, poz. 625 ze zm.), w ramach których obrót energią elektryczną poddany został nadzorowi Urzędu Regulacji Energetyki. W związku z twierdzeniem, że skarżącej odmówiono możliwości przerzucenia kwot wprowadzonej w 2002 r. akcyzy od energii elektrycznej na dalsze podmioty w cenie sprzedaży energii elektrycznej - cena energii elektrycznej w taryfie obowiązującej od lipca 2002r. została przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki zatwierdzona na poziomie niezmienionym w stosunku do taryfy obowiązującej w okresie 2001/2002r. a ekonomiczne konsekwencje tej decyzji trwały aż do lutego 2009r. Organ przeanalizował sposób ustalania taryfy stosowanej przez podmiot przy sprzedaży energii elektrycznej w czasie poprzedzającym okres rozliczeniowy stanowiący przedmiot niniejszej decyzji. 10. Dyrektor wskazał, że skarżąca prowadziła działalność w zakresie wytwarzania energii elektrycznej i cieplnej (w skojarzeniu) nie na wolnym rynku, lecz na rynku regulowanym. Posiała koncesję Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki z 20 października 1999r. na wytwarzanie energii elektrycznej oraz z 14 listopada 2002r. na obrót energią elektryczną. Organ przytoczył warunki koncesji i ustawy Prawo energetyczne. Wskazał również, że z postanowień ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach wynika obowiązek wliczenia podatku akcyzowego w cenę (netto) sprzedawanej energii elektrycznej. 11. Organ wskazał, że skoro Prezes URE odmówił zatwierdzenia przedstawionej taryfy cen energii elektrycznej, to uznał, że zaproponowany wzrost poziomu cen taryfowych nie jest związany z uzasadnionym kosztem prowadzenia działalności. Jednocześnie nie oznacza to, że taryfa cen na okres 2002/2003 została ukształtowana ze stratą dla skarżącej. Odmowa ta nie oznacza, że skarżącą pozbawiono możliwości przerzucenia akcyzy na dalsze podmioty w łańcuchu obrotu w cenie energii elektrycznej. 12. Twierdzenia o braku realizacji przez skarżącą wszystkich przesłanek warunkujących zmianę ceny energii elektrycznej, organ odniósł również do ustalania i zatwierdzania cen taryfowych netto energii elektrycznej produkowanej i sprzedawanej przez skarżącą na okresy 2003/2004 i 2004/2005. Podkreślił, że nawet wówczas, gdy Prezes URE zwolnił skarżącą z obowiązku przedkładania taryf energii elektrycznej do zatwierdzenia, uznając, że działa na rynku konkurencyjnym, poziom cen sprzedaży energii elektrycznej po roku 2002 podniósł się, lecz nie znacząco (+5 zł w 2004r., +9 zł w 2005 r., +15 zł w 2006 r., +10 zł w 2007r., +8 zł w 2008r.). Organ wskazał, że kształtowanie ceny sprzedaży energii leżało wyłącznie w gestii stron umowy, w żadnym wypadku cena sprzedaży energii elektrycznej nie została podniesiona o kwotę płaconej akcyzy (20 zł / 1 MWh). Co więcej, od 2006r. poziom tej ceny wykazywał wyraźną tendencję spadkową. Gdyby kwota akcyzy nie partycypowała już w uzasadnionych kosztach wytworzenia energii elektrycznej będących podstawą ustalenia przez skarżącą i zatwierdzenia przez Prezesa URE, taryfy na dany rok gospodarczy, podniesienie ceny sprzedaży o tę lub zbliżoną wielkość byłoby całkowicie uzasadnione. Na takie zmiany pozwalały bowiem zapisy umów wiążących skarżącą z odbiorcami energii elektrycznej, zawierających klauzule możliwości renegocjacji pod kątem dostosowania treści umowy do nowych okoliczności. Mimo tego umowy nie były renegocjowane ani w 2005 r. ani kolejnych latach aż do 2009r. (styczeń i luty). 13. Dyrektor podał, że Z. E. B. S.A., w latach 1999 - 2009 prowadził sprzedaż "hurtową" energii elektrycznej, głównie w oparciu o kilkuletnie umowy zawarte z trzema dużymi partnerami handlowymi, Z. E. B. S.A., E. S.A., oraz P. S.A. Umowy handlowe z tymi podmiotami dotyczyły wieloletnich dostaw energii elektrycznej. Zawierały postanowienia, że w razie istotnych zmian podmiotowych i przedmiotowych w procesie wykonywania umowy, strony zobowiązują się do podjęcia jej renegocjacji. 14. Za istotne dla rozstrzygnięcia organ uznał zmiany przepisów ustawy z dnia 5 lipca 2001r. o cenach, zwłaszcza art. 3 ust. 1, który stanowi, że w cenie towaru lub usługi uwzględnia się m.in. podatek akcyzowy, jeżeli na podstawie odrębnych przepisów sprzedaż towaru lub usługi podlega obciążeniu tym podatkiem. Ustawowe podniesienie stawki podatku akcyzowego od energii elektrycznej pozwalało na renegocjacje ceny sprzedaży energii. Przy takich zapisach umów skarżąca mogła przerzucić ciężar podatkowy akcyzy na nabywcę, przez uwzględnienie akcyzy w jednostkowej cenie sprzedaży towaru. Organ nie zgodził się z twierdzeniem, że nie przenosił on w całości uiszczanego podatku akcyzowego na nabywcę, w ramach ustalonej ceny zbytu energii elektrycznej. Gdyby rzeczywiście dotychczasowa cena sprzedaży nie obejmowała pełnej kwoty uiszczanej akcyzy, to wyrażenie zgody w umowach handlowych na zmianę ceny sprzedawanej energii elektrycznej o wysokość zmienionej akcyzy, prowadziłoby, do pokrzywdzenia interesów majątkowych skarżącej. 15. Organ przytoczył dane dotyczące wolumenu energii elektrycznej wyprodukowanej i sprzedanej, wg. skarżącej wolumen sprzedaży w latach 2006 - 2008 osiągnął poziomy odpowiednio 127 % w 2006r., 119 % w 2007r. oraz 98 % w 2008r., wolumenu sprzedaży energii w 2001r. Zauważył, że wielkość produkcji i sprzedaży energii elektrycznej z własnych źródeł w roku wprowadzenia podatku akcyzowego od energii elektrycznej (2002 r.) zwiększyła się do poziomu 746 GWh i w następnych latach, aż do 2006 roku oscylowała w przedziale 700 - 800 GWh. W roku 2007 poziom ten nieznacznie się obniżył, a w roku 2008 spadł do poziomu 555 GWh. Spadku produkcji energii elektrycznej w latach 2007 i 2008, w stosunku do poziomu z lat 2002 - 2006 organ nie łączył jednak z wprowadzeniem podatku akcyzowego, gdyż obowiązywał on już wcześniej, nie zmieniła się także wysokość jego stawki. Organ podkreślił, że rok 2008 był w Polsce początkiem spadku tempa wzrostu gospodarczego, związanego z kryzysem ekonomicznym w strefie euro, w B. rozpoczęło się m.in. wygaszanie działalności firmy M. Niższe zapotrzebowanie odbiorców na energię elektryczną wynikało także z systematycznego rozwoju rynku żarówek energooszczędnych. 16. Organ stwierdził, że w badanym okresie z tytułu konieczności zapłaty podatku akcyzowego skarżąca nie poniosła bezpośredniego uszczerbku majątkowego. Zapisy konta analitycznego potwierdzające zaksięgowanie kwoty podatku akcyzowego zapłaconego od sprzedaży i zużycia energii elektrycznej w okresie rozliczeniowym dowodzą, że zapłacona akcyza wprost obciążała wynik finansowy spółki. 17. Organ zbadał, czy konieczność zapłaty przez skarżącą od 2002r. podatku akcyzowego od sprzedaży energii elektrycznej doprowadziła do zmiany wielkości marży handlowej. Wskazał, że w 2001 r. osiągała ona 60,7 zł, w 2002 r. - 45,4 zł, w 2003 r. - 45,2 zł, w 2004 r. - 53,9 zł, w 2005r. - 54,4 zł, w 2006 r. - 57,1 zł, w 2007r - 47,9 zł, w 2008 r. - 48,7 zł, w 2009r. - 152,3 zł. W ocenie organu z danych tych wynika, że w roku wprowadzenia akcyzy, jak i w latach kolejnych marża utrzymywała się rzeczywiście na niższym niż w 2001r. poziomie. Spadek marży operacyjnej obejmował zarówno lata 2002 - 2005, gdy obowiązujące regulacje w zakresie podatku akcyzowego nie naruszały prawa unijnego, a podatnik nie miał swobody w ustalaniu cen taryfowych energii elektrycznej, jak i latach 2006 - 2009 (styczeń i luty), w których doszło do takowych naruszeń, a ceny taryfowe energii były kształtowane autonomicznie przez strony umowy. Zauważył, że w latach 2004, 2005 i, w szczególności, 2006 marża operacyjna utrzymywała się na poziomie zbliżonym do marży w 2001r. Organ uznał, że w ponoszonych wówczas kosztach mogło dojść do zmniejszenia poziomu marży, co jednak nie oznacza, że wynikało to z braku przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku akcyzowego na odbiorców. Zaznaczył, że stosowana przez skarżącą marża operacyjna nigdy nie spadła poniżej wielkości akcyzy a w latach 2004, 2005 i 2006 była zbliżona lub nawet niemal identyczna z marżą z 2001r. Szczególnie, że produkcja energii elektrycznej była jedynie jedną z dziedzin działalności spółki, która w głównej mierze nastawiona była na produkcję energii cieplnej. 18. Dyrektor zauważył, że w 2009r., kiedy skarżąca nie była już zobowiązana do odprowadzania podatku akcyzowego, marża handlowa ponad trzykrotnie przewyższyła poziom marży z 2008r. Organ stwierdził, że podatek akcyzowy naliczony od sprzedawanej w kraju energii elektrycznej jako element kosztów uzasadnionych podmiotu musiał się zawierać w całości w cenie produktu, a w dalszej kolejności był przerzucany na odbiorcę; skoro wpływ tego obciążenia fiskalnego na wynik finansowy skarżącej był neutralny, żądanie zwrotu nadpłaty jest niezasadne. 19. Organ uznał, że nie było podstaw do powołania biegłego, gdyż dokument, na który skarżąca się powołuje, jest zrozumiały, został uwzględniony przy rozstrzygnięciu. Organ nie dokonywał zaawansowanych analiz finansowych, które wymagają wiedzy specjalistycznej. Podkreślił, że kierował się wskazaniami uchwały I GPS 1/11, w której wyjaśniono jak należy rozumieć uszczerbek majątkowy w przypadku, gdy podatnik dokonał zapłaty podatku w oparciu o wadliwy przepis, dzieląc roszczenia na restytucyjne i kompensacyjne. Zwrot nadpłaty z art. 72 § 1 pkt 1 O.p., pełni jedynie funkcję restytucyjną przywracając do majątku podatnika środki, które z tego majątku wyszły wskutek obowiązywania wadliwego przepisu. Zwrot nadpłaty nie kompensuje natomiast wszelkich szkód spowodowanych zapłatą podatku. Kompensacja takiej szkody możliwa jest na podstawie przepisów Kodeksu cywilnego. 20. Skarżąca obniżając marżę i tracąc zysk niewątpliwie poniosła uszczerbek majątkowy, jednak nie ma to znaczenia dla zwrotu nadpłaty ponieważ domagała się zwrotu utraconych korzyści, a zatem roszczenia kompensacyjnego, o charakterze cywilnym. 21. W skardze do sądu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej poprzez uznanie, że była podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutorów i redystybutorów; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (wersja skonsolidowana Dz. Urz. UE 2008 C 115/13 z 9 maja 2008r. ze zm., dalej TUE) przez nie respektowanie zasad prowadzenia postępowania w sprawie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym wynikających z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej - art. 4 ust. 3 TUE w zw. z art. 122 i 187 § 1 O.p. poprzez nie przeprowadzenie analizy ekonomicznej, która stanowi wyłączny środek dowodowy, na podstawie którego możliwe jest dokonanie oceny, czy i w jakim zakresie podatnik poniósł uszczerbek majątkowy; - art. 122 w zw. z art. 191 O.p. poprzez dokonanie niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego; - art. 188 oraz art. 197 § 1 O.p. przez odmowę przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, pomimo że do dokonania analizy ekonomicznej niezbędna jest wiedza specjalistyczna, a dokonanie takiej analizy jest jedynym środkiem dowodowym pozwalającym na ustalenie przez skarżącą uszczerbku majątkowego. 22. W uzasadnieniu podała, że zgodnie z art 21 ust. 5 Dyrektywy energetycznej podatnikiem podatku akcyzowego z tytułu dostawy energii elektrycznej jest dystrybutor bądź redystrybutor. Norma ta jest jasna i bezpośrednio skuteczna. Postępowanie dowodowe w zakresie uszczerbku majątkowego powinno być prowadzone według zasad wynikających z prawa unijnego, które w przypadku sprzeczności z regulacjami krajowymi mają pierwszeństwo. W ocenie skarżącej wyłącznym dowodem na poniesienie uszczerbku majątkowego może być analiza ekonomiczna. W tym zakresie obowiązuje formalna teoria dowodów, co ogranicza koncepcję otwartego postępowania dowodowego wyrażoną w art. 180 O.p. 23. Skarżąca zakwestionowała argumentację organu skutkującą uznaniem, że nie poniosła uszczerbku majątkowego, w tym analizę regulacji ustawy Prawo energetyczne oraz działań Prezesa URE. Podkreśliła, że jedynym środkiem dowodowym, którym mógł się posłużyć organ dla udowodnienia uszczerbku majątkowego, jest analiza ekonomiczna uwzględniająca wszystkie okoliczności sprawy, czego organ zaniechał. Analizę taką przeprowadziła skarżąca w piśmie z [...]r. opierając ją na porównaniu osiąganej przez skarżącą marży na kosztach zmiennych w roku 2001, gdy spółka nie była zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego oraz w poszczególnych latach 2006 - 2009, gdy była niezgodnie z prawem unijnym zobowiązana do zapłaty podatku akcyzowego. Dla porównywalności wybranego czynnika w poszczególnych latach dokonane zostały obliczenia, których celem było wyeliminowanie wszystkich czynników, poza kosztem podatku akcyzowego, wpływających na poziom marży. Skarżąca przedstawiła metodologię dokonanych obliczeń w analizie dowodząc, że w 2006r. skarżąca jedynie częściowo, poza kwotą 2.593.569 zł mogła przerzucić ciężar ekonomiczny podatku akcyzowego. 24. Za nieuzasadnione potraktowała stanowisko organu, że co do zasady brak przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku nastąpiłby wtedy, gdyby nie była w stanie finansować podatku kosztem osiąganej marży, a więc gdy marża osiągnęłaby poziom "ujemy", a skarżąca notowałaby stratę na sprzedaży energii. W omawianej analizie wszystkie czynniki wpływające na marżę w latach porównywanych 2001/2006, z wyłączeniem kosztu podatku akcyzowego, zostały wyeliminowane. Logicznym jest przyjęcie, że w sytuacji przerzucenia ciężaru ekonomicznego podatku cena wzrosłaby na tyle, że nie byłaby zmuszona do finansowania podatku akcyzowego kosztem osiąganej marży. Podkreśliła, że de facto brak jest jakiegokolwiek innego źródła finansowania poniesionego kosztu podatku akcyzowego, w przypadku jego nie przerzucenia (braku odpowiedniego wzrostu ceny), niż osiągana marża, a w sytuacji ekstremalnej własny majątek, czego organ nie zauważył. 25. Skarżąca wskazała, że twierdzenia Dyrektora sugerujące, że mogła finansować koszt poniesionego podatku akcyzowego przychodami z działalności w zakresie produkcji energii cieplnej oraz uznanie, że nie poniosła uszczerbku majątkowego z tytułu konieczności zapłaty podatku akcyzowego, pozostają w sprzeczności. Gdyby Dyrektor dokonał tej oceny z uwzględnieniem zasad wynikających z art. 191 O.p. uznałby, że skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy. Dodatkowo podniosła, że pomimo iż przedmiotem oceny była analiza ekonomiczna, organ odmówił, z naruszeniem art. 188 O.p., przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego. Tymczasem wnioskowanie na podstawie danych finansowych i czynników mikroekonomicznych wykracza poza wiedzę przeciętnego człowieka. Organ nie posiadając specjalistycznej wiedzy błędnie uznał, że spółka nie poniosła uszczerbku majątkowego. 26. W ocenie skarżącej nieznajdujące oparcia w materiale dowodowym bądź niezwiązane z istotą sporu, okoliczności wskazane jako uzasadniające odmowę stwierdzenia nadpłaty (naruszenie zasad wolnej konkurencji, regulacje ustawy o cenach, spadek tempa wzrostu gospodarczego oraz systematyczny rozwój rynku żarówek energooszczędnych, spadek wielkości sprzedaży, terminowe regulowanie należności przez kontrahentów, zasady określania podstawy opodatkowania VAT, zaksięgowanie kwoty podatku akcyzowego, postanowienia umów zawartych przez Spółkę z kontrahentami, tzw. "klauzule 17,50") nie dowodziły okoliczności wskazanych w uchwale I GPS 1/11, jak również wynikających z tej uchwały i orzecznictwa TSUE zasad prowadzenia postępowania dowodowego. Skarżąca szczegółowo przeanalizowała wszystkie wskazane okoliczności, jako mające wpływ na uznanie, że nie poniosła uszczerbku z tytułu zapłaty akcyzy. 27. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 28. Skarga jest zasadna. Należy w tym miejscu wskazać, że sąd administracyjny na podstawie art. 145 § 1 pkt.1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012r poz. 270 ze zm. dalej ustawa p.p.s.a.) uchyla decyzję, kiedy stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 29. Skarżąca w skardze podniosła zarzuty naruszenia prawa materialnego w postaci art. 21 ust 5 Dyrektywy akcyzowej, art. 4 ust 3 Traktatu o Unii Europejskiej oraz prawa procesowego w postaci art. 122, art. 187 § 1, art. 191, art. 188 i art. 197 § 1 O.p. Argumentacja skargi zmierzała generalnie do zakwestionowana stanowiska organów, że skutkiem zapłaty podatku akcyzowego, do czego nie była zobowiązana, z tytułu dostawy energii elektrycznej do dystrybutorów i redystrybutorów nie było poniesienie przez nią uszczerbku majątkowego. 30. Ponieważ wydając zaskarżone rozstrzygnięcie organ kierował się (podkreślał to w uzasadnieniu decyzji) stanowiskiem i wytycznymi zawartymi w uchwale pełnego składu Izby Gospodarczej Naczelnego Sądu Administracyjnego z 22 czerwca 2011r w sprawie o sygn akt I GPS 1/11, która ma charakter wiążący także dla Sądu orzekającego w sprawie, zasadne jest przeanalizowanie jej zasadniczych postanowień. W przedmiotowej uchwale NSA przyjął, że w rozumieniu art. 72 § 1 pkt 1 O.p. nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego. W uzasadnieniu uchwały zaakcentowano, że podatek akcyzowy jako uwzględniany w cenie towaru skutkuje z reguły tym, że ekonomiczny ciężar opodatkowania spoczywa nie na podatnikach, lecz na nabywcach towarów akcyzowych. NSA odwołał się do wypowiedzi Trybunału Sprawiedliwości w Luksemburgu, który w swoich orzeczeniach dopuszczał zastosowanie mechanizmu zakładającego uwarunkowanie zwrotu podatku uiszczonego z naruszeniem prawa Unii Europejskiej od zubożenia podatnika. W tym kontekście NSA wskazał, że skarżąca, która zapłaciła podatek, do czego nie była zobowiązana z uwagi na wadliwe regulacje krajowe, powinna realizować swoje roszczenia z tego tytułu w dwojaki sposób; poprzez roszczenia restytucyjne, o przywrócenie równowagi w swoim majątku, zaburzonej zapłatą nienależnego podatku oraz roszczenia kompensacyjne mające na celu naprawienie innego uszczerbku w dobrach majątkowych i niemajątkowych skarżącej. Tylko pierwsze "roszczenia" mogą być realizowane w ramach żądania stwierdzenia (zwrotu) nadpłaty. W uchwale podkreślono, że jeśli w konkretnej sytuacji okaże się, że podatnik występujący o zwrot nadpłaty wynikającej z nadpłacenia podatku lub nienależnego zapłacenia podatku, na skutek skorzystania z dostępnych środków prawnych uniknął poniesienia ekonomicznego ciężaru opodatkowania, wówczas odpada konstytucyjne uzasadnienie dla przyznania ochrony roszczeniu restytucyjnemu takiego podatnika. Stanowisko takie koresponduje ze stanowiskiem Trybunału Sprawiedliwości, który wyraża pogląd, że państwo członkowskie musi zrekompensować szkody poniesione przez osobę formalnie zobowiązaną do zapłaty daniny pobieranej wbrew prawu wspólnotowemu; stąd konieczne jest ustalenie, w jakim zakresie pobieranie przerzucanej daniny publicznej wpłynęło na wzrost np. ceny skutkując spadkiem poziomu sprzedaży (wyrok z 27 lutego 1980r w sprawie 68/79, LEX 132770 oraz wyrok z 9 listopada 1983r w sprawie 199/82, LEX 131685). 31. Uwzględniając powyższe, wiążące skład orzekający w sprawie, wytyczne w zakresie ustalenia istotnych okoliczności faktycznych dotyczących konieczności ustalenia istnienia po stronie skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą akcyzy, do czego nie była zobowiązana z uwagi na nieprawidłową implementację przepisów Dyrektywy energetycznej, Sąd uznał, że zarzuty skargi pod adresem przeprowadzonego w sprawie postępowania dowodowego w tym zakresie są uzasadnione. Nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości, że obowiązująca w styczniu 2006r regulacja ustawy o podatku akcyzowym z 2004r w art. 6 ust 5 nakładała obowiązek podatkowy w podatku akcyzowym w odniesieniu do energii elektrycznej na etapie wydania energii, co skutkowało opodatkowaniem producentów energii elektrycznej. Niezgodność tej regulacji z art. 21 ust 5 Dyrektywy energetycznej przesądził Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z dnia 12 lutego 2009r w sprawie C - 475/07 Komisja Wspólnot Europejskich przeciwko Rzeczypospolitej Polskiej, w którym stwierdzono, że przez zaniechanie dostosowania do 1 stycznia 2006r systemu opodatkowania energii elektrycznej do wymogów wynikających z art. 21 ust 5 akapit pierwszy Dyrektywy energetycznej w zakresie określenia momentu, w którym podatek od energii elektrycznej staje się wymagalny Rzeczpospolita Polska uchybiła zobowiązaniom ciążącym na niej na mocy tej Dyrektywy. Rozstrzygnięcie to w konsekwencji stwarzało skarżącej podstawy do wystąpienia o nadpłatę w związku z brakiem podstaw prawnych do zapłaty podatku. 32. Oceniając postępowanie przeprowadzone przez organy na okoliczność weryfikacji zasadności wniosku o stwierdzenie nadpłaty pod kątem ustalenia, czy i w jakim zakresie skarżąca poniosła uszczerbek majątkowy z tytułu zapłaty nienależnej akcyzy, Sąd uznał za zasadne zarzuty skargi, że postępowanie w tym zakresie naruszało zasady określone w art. 122, 187 § 1, 188, 191 oraz 197 § 1 O.p. Wskazane przepisy odnoszą się do postępowania dowodowego statuując zasadę prawdy obiektywnej oraz zasady regulujące zbieraniem i oceną dowodów W tym miejscu należy podkreślić, że jakkolwiek prawo Unii Europejskiej nie zawiera zunifikowanych regulacji dotyczących zwrotu podatków pobranych z naruszeniem prawa wspólnotowego, to Trybunał Sprawiedliwości w swoich wyrokach prezentuje stanowisko, które pozwala na twierdzenie, że w pewnym zakresie jednak ingeruje w reguły dotyczące postępowania prowadzonego według zasad krajowych w zakresie przerzucenia ekonomicznego ciężaru podatku przez podatnika na inny podmiot. Przyjmuje, że przeprowadzenie dowodu w tym zakresie (że nie doszło do przerzucenia ciężaru ekonomicznego) nie może obciążać podatnika, nie zezwala także na tworzenie domniemania przerzucenia takiego podatku. W tym tonie wypowiedział się Trybunał Sprawiedliwości w wyroku z 14 stycznia 1997 r w sprawie C – 192/95 ( LEX 113178), wyroku w sprawie C - 441/98 z dnia 21 września 2000 r ( LEX 82977). 33. Przenosząc powyższe uwagi na grunt niniejszej sprawy, należy wskazać, że skarżąca przedłożyła organowi wraz z pismem z [...]r " Szczegółową analizę ekonomiczną korekty", w której oprócz wywodów natury prawnej uzasadniających jej żądanie stwierdzenia nadpłaty przedstawiła uzasadnienie ekonomicznego aspektu sprawy. Organ wybiórczo posiłkował się, uzasadniając stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji, danymi powołanymi w tym opracowaniu przez skarżącą, uzupełniając je własnymi argumentami. Swoją argumentację wzbogacił analizą postanowień przepisów ustawy Prawo energetyczne oraz działań podejmowanych przez Prezesa Urzędu Regulacji Energetyki w odniesieniu do skarżącej. Organ stanął na stanowisku, że dla oceny istnienia ekonomicznego uszczerbku majątkowego po stronie skarżącej w związku z zapłatą akcyzy z naruszeniem przepisów wspólnotowych, nie ma konieczności powoływania w sprawie biegłego. 34. Organ dokonał samodzielnej analizy danych zawartych w piśmie skarżącej wskazując na dodatkowe okoliczności faktyczne, które, w jego ocenie, miały wpływ na ilość sprzedawanej przez skarżącą energii elektrycznej (kryzys strefy euro, likwidacja energochłonnego M. w B., rozwój rynku żarówek energooszczędnych). Z taką argumentacją nie sposób się zgodzić. Aczkolwiek organ może wskazywać na okoliczności powszechnie znane, ogólne tendencje przy pewnych zjawiskach, jednak nie mogą one stanowić składowej konkretnej analizy ekonomicznej. Powoływanie się na ogóle, powszechne zjawiska społeczne czy gospodarcze może przyjmować postać sygnalizacji ich istnienia, jednakże "wyliczenie" ich wpływu na konkretne parametry ekonomiczne czy finansowe podmiotu gospodarczego, wbrew twierdzeniom organu, wymaga wiadomości specjalnych. W przeciwnym wypadku odczytanie wpływu określonych zjawisk przyjmuje postać zwykłych spekulacji, które przy ustalaniu uszczerbku majątkowego skarżącej, nie mogą mieć miejsca. 35. Podzielić należy także zarzuty skargi co do oceny w zaskarżonej decyzji wpływu zapisów umów sprzedaży energii o możliwości renegocjacji ich postanowień na wniosek, że obowiązek zapłaty podatku akcyzowego mógł zostać wolą skarżącej zniwelowany przerzuceniem jego ciężaru na kontrahentów. Taka argumentacja bowiem pomija cywilny kontekst umów, które do ich zmiany wymagają zgody dwóch stron. Nie uwzględnia również aspektu gospodarczego, który mimo zapisów umownych, nie zawsze pozwala na dokonanie sugerowanych zmian, z uwagi chociażby na ryzyko utraty kontrahenta lub rynku. 36. Nie do końca przekonywująca, jako argumentacja wspomagająca wnioski organu o braku wystąpienia u skarżącej uszczerbku majątkowego w związku z zapłatą nienależnej akcyzy, pozostawały argumenty o zapisach ustawy o cenach czy ustawy o podatku od towarów i usług. Podobnie ocenić należy twierdzenia o rynku regulowanym, terminowym regulowaniu należności przez kontrahentów, zaksięgowaniu uiszczonej kwoty podatku czy "klauzulach 17,50". Nie sposób bez fachowej wiedzy ocenić w sposób rzeczywisty wpływu tych okoliczności na istotne dla sprawy ustalenia. Organ nie ma wiedzy i przygotowania, by we własnym zakresie dokonywać takiej analizy. Jak wskazano to wyżej, jakkolwiek organ może powołać się na pewne zjawiska, jednakże dokonanie oceny ich wpływu na konkretne parametry dotyczące danego podmiotu, wychodzi poza zakres takiego uprawnienia. 37. Mając na uwadze powyższą argumentację Sąd uznał za zasadne zarzuty naruszenia wskazanych w skardze przepisów postępowania odnoszących się do przeprowadzonego przez organy postępowania. W związku z tym naruszeniem zasadny pozostaje także zarzut naruszenia art. 4 ust 3 Traktu o Unii Europejskiej, który pozostawiając prawu krajowemu ustalenie zasad postępowania w przedmiocie zwrotu opłat pobranych niezgodnie z prawem unijnym, oczekuje określonych standardów takiego postępowania, na co wskazano wyżej. Sąd nie podzielił przy tym zarzutu skargi, że w sprawie mamy do czynienia z formalną teorią dowodów, z uwagi na to, że w sprawie o takim charakterze, jak niniejsza jedynym dowodem może być przeprowadzenie analizy ekonomicznej. Pojęcie analizy ekonomicznej nie jest jednoznaczne, wcale nie musi oznaczać jednego dokumentu sporządzonego przez biegłego. Także w dotychczas przeprowadzonym postępowaniu można uznać, że dokonana została przez organy analiza ekonomiczna, aczkolwiek nie była ona wystarczająca do końcowego wnioskowania. 38. Ponownie rozpoznając sprawę organy powinny rozważyć kwestię poddania ustalonych okoliczności faktycznych ocenie przez podmiot dysponujący wiadomościami specjalnymi, by mógł przekonująco odpowiedzieć, czy zapłacona nienależnie akcyza została przez skarżącą przerzucona na podmioty, którym sprzedawała energię elektryczną. 39. Na zakończenie, Sąd, mimo braku zarzutów skargi w tym zakresie, ocenił, że postępowanie w sprawie przeprowadzone w ramach postępowania o stwierdzenie nadpłaty, z uwagi na brak możliwości przeprowadzenia postępowania w zakresie określenia zobowiązania podatkowego, nie narusza przepisów postępowania. Skarżąca złożyła wniosek o nadpłatę przed upływem terminów przedawnienia. Brak możliwości wydania decyzji wymiarowej w sprawie, nie czynił wniosku skarżącej bezprzedmiotowym. W ocenie Sądu działanie takie nie pozostaje w sprzeczności ze stanowiskiem zaprezentowanym przez Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 27 stycznia 2014r., sygn. II FPS 5/13, w której stwierdził, że w przypadku zakwestionowania prawidłowości skorygowanej deklaracji podatkowej złożonej wraz z wnioskiem o stwierdzenie nadpłaty, zgodnie z art. 75 § 3 O.p. organ podatkowy nie ma obowiązku przed rozpatrzeniem tego wniosku wszczynać w każdej sprawie postępowanie w celu określenia wysokości zobowiązania podatkowego, o którym mowa w art. 21 § 3 wymienionej ustawy. Zdaniem Sądu z powołanej uchwały wynika przede wszystkim konieczność wydania decyzji określającej zobowiązanie podatkowe tam, gdzie zachodzi konieczność kompleksowej kontroli i weryfikacji rozliczeń danego okresu podatkowego, czego skutkiem może być także stwierdzenie zaległości podatkowej. W niniejszej sprawie ocena zasadności wniosku o nadpłatę determinować będzie także zakres zobowiązania podatkowego ciążącego na skarżącej. 40. Mając na uwadze powyższe Sąd uchylił zaskarżoną decyzję na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit a i c ustawy p.p.s.a. Na podstawie art. 152 w.w. ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana w całości. O kosztach postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200 w związku z art. 205 § 2 ustawy p.p.s.a. oraz § 6 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002r w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielanej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. nr 163 poz 1349) zasądzając na rzecz skarżącej kwotę 23.609 zł jako sumę wpisu (16.393 zł) oraz wynagrodzenia z tytułu zastępstwa (7.200 plus 17 zł).