III SA/Wa 1662/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Jolanta Sokołowska, Sędziowie sędzia WSA Małgorzata Długosz-Szyjko, sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz (sprawozdawca), Protokolant referent stażysta Magdalena Gajewska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi U. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 stycznia 2014 r. nr IPPB3/423-899/13-2/DP w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz U. Sp. z o. o. w likwidacji z siedzibą w W. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. U. Sp. z o.o. w likwidacji z siedzibą w W. (zwana dalej "Skarżącą" lub "Wnioskodawcą") złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych. Z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego wynika, że Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością, której jedynym udziałowcem jest Skarb Państwa. W obecnej chwili Wnioskodawca jest w toku postępowania likwidacyjnego. Likwidacja obejmuje przede wszystkim proces sprzedaży składników majątku na rzecz innych podmiotów. Jednakże analiza sytuacji na rynku nakazuje Wnioskodawcy rozważać również sytuację, gdy sprzedaż przynajmniej części składników majątku nie będzie możliwa, zatem zostaną po zakończeniu procesu likwidacji i zaspokojeniu wszystkich wierzycieli przekazane na rzecz jedynego udziałowca, na podstawie art. 286 § 1 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. Nr 94, poz. 1037 z późn. zm., zwanej dalej "KSH"). Skarżąca zaznaczyła, że przejęciu przez udziałowca podlegać będą wyłącznie poszczególne elementy majątku rzeczowego (w tym nieruchomość), które nie stanowią przedsiębiorstwa bądź zorganizowanej części przedsiębiorstwa. W związku z powyższym Skarżąca zapytała czy przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym czy Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych? Zdaniem Skarżącej, przekazanie majątku Spółki jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym nie będzie wiązało się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przychodu podlegającego opodatkowaniu, a tym samym Spółka nie będzie zobowiązana do zapłaty podatku dochodowego od osób prawnych. Stosownie do przepisów KSH co do zasady w wyniku przeprowadzenia likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w sytuacji, gdy zaspokojone lub zabezpieczone zostały roszczenia wierzycieli oraz po upływie sześciu miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli, pozostały majątek wspólny dzielony jest między wspólników, proporcjonalnie do udziałów. W omawianym zdarzeniu przyszłym wydanie przez Spółkę majątku likwidacyjnego na rzecz udziałowca nie będzie stanowić wykonania przez Spółkę umowy dwustronnie zobowiązującej, lecz doprowadzi jedynie do wygaśnięcia zobowiązania Spółki wobec jej udziałowca. Równocześnie udziałowiec Spółki nie będzie zobowiązany do wykonania na rzecz Spółki jakiegokolwiek świadczenia wzajemnego. Ze względu na powyższe nie można w takiej sytuacji mówić o odpłatności wykonanego przez Spółkę świadczenia. Tym samym, mając na uwadze, że nawet, gdyby uznać, iż art. 14 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2011 r. Nr 74, poz. 397 ze zm., zwanej dalej "u.p.d.o.p.") stanowi samodzielną podstawę prawną do rozpoznania przychodu podatkowego z odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych, powyższy przepis nie znalazłby w analizowanej sytuacji zastosowania, ze względu na fakt, iż nie dojdzie w niej do odpłatnego zbycia przez spółkę z o.o. swojego majątku na rzecz jej udziałowca. Jednocześnie Spółka wskazała, że z art. 10 ust. 1 pkt 3 ust 1 u.p.d.o.p., wynika, iż wartość majątku wydanego w związku z likwidacją osoby prawnej stanowi dochód (przychód) wspólników likwidowanej spółki, w związku z czym nie może stanowić jednocześnie przychodu samej likwidowanej spółki. W opinii Skarżącej jedna i ta sama czynność prawna lub faktyczna nie może powodować powstania przychodu u dwóch różnych podmiotów stanowiących strony tej czynności. W przypadku likwidacji spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, wartość majątku otrzymanego w wyniku likwidacji będzie stanowić przychód jej wspólnika, a tym samym nie może stanowić przychodu po stronie samej spółki, która w związku z likwidacją "wyzbywa się" majątku. Powyższego spostrzeżenia nie może zmienić ryczałtowy sposób opodatkowania przychodu z tytułu otrzymania przez wspólnika majątku otrzymanego w wyniku likwidacji spółki z o.o. W przedstawionym zdarzeniu przyszłym, przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki jej udziałowcowi w trybie przewidzianym przepisami KSH nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. W szczególności, przekazanie majątku w związku z likwidacją nie będzie związane z wypłatą na rzecz Spółki wynagrodzenia czy też rekompensaty w jakiejkolwiek formie. W istocie w wyniku likwidacji Spółki dojdzie w szczególności do odpowiedniego zwrotu udziałowcom wcześniej wniesionych do Spółki wkładów. Celem postępowania likwidacyjnego jest bowiem zakończenie działalności Spółki, a więc zwrot wniesionych wkładów, nie zaś generowanie przychodów. Taki też jest cel rozdysponowania majątku likwidowanej Spółki. W konsekwencji, likwidacja Spółki oraz związane z nią przekazanie majątku Spółki udziałowcowi nie spowoduje powstania po stronie Spółki faktycznego przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W interpretacji indywidualnej z 30 stycznia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, stanowisko Skarżącej dotyczące podatku od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych jakie zaistnieją po stronie likwidowanej spółki kapitałowej w wyniku wydania składników majątku (w tym nieruchomości) na rzecz udziałowca w związku z likwidacją tej spółki uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu wyjaśnił, że zagadnienie przedstawione przez Wnioskodawcę w przedmiotowym wniosku dotyczy rozstrzygnięcia kwestii, czy czynność polegająca na wydaniu składników majątku Spółki na rzecz udziałowca - w ramach podziału nieupłynnionego majątku w związku z likwidacją Spółki - spowoduje powstanie po stronie Wnioskodawcy przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Organ podkreślił, że przepisy prawa podatkowego nie regulują w sposób szczególny czynności polegającej na przeniesieniu na dotychczasowego wspólnika własności składników nieupłynnionego majątku spółki kapitałowej, która podlega likwidacji. Nie oznacza to jednak, że obowiązek podatkowy po stronie Spółki nie powstanie. W niniejszej sprawie kluczowe znaczenie ma fakt, że w wyniku planowanego podziału majątku Spółki dojdzie do przeniesienia własności określonych składników majątkowych - w analizowanej sytuacji będzie to m.in. nieruchomość. Wnioskodawca zakłada bowiem, że w trakcie likwidacji nie dojdzie do zbycia części składników majątku tylko do przeniesienia ich własności na rzecz jedynego udziałowca. Nie jest zatem, w opinii organu podatkowego, zasadny argument podniesiony przez Spółkę, iż wydaniu składników majątku nie będzie odpowiadać po stronie likwidowanej Spółki żadne przysporzenie. Zdaniem organu podatkowego opisaną we wniosku czynność należy rozpatrywać na gruncie prawa podatkowego w oparciu o interpretację przepisu art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W ocenie organu w pełni uprawnione jest stanowisko, że przeniesienie własności tych składników majątku jako "wypłata" pokrywająca roszczenie wspólnika wypełnia hipotezę art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p., gdzie mowa o "odpłatnym zbyciu rzeczy lub praw majątkowych". W ocenie organu Spółka osiąga korzyść majątkową o konkretnym wymiarze. Poprzez zbycie składników majątku Spółka "otrzymuje" ekwiwalent w postaci zmniejszenia się jej zobowiązań. Przesunięcie składnika majątkowego z aktywów Spółki do aktywów udziałowca rodzi skutek rozporządzający powodując przejście własności tych składników. Powoduje to uzyskanie przychodu podatkowego na podstawie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, w ocenie organu podatkowego w Spółce powstanie przychód podatkowy z tytułu odpłatnego zbycia rzeczy lub praw majątkowych w wysokości wartości rynkowej omawianych składników majątkowych. Pismem z 5 lutego 2014 r. Skarżąca wniosła wezwanie do usunięcia naruszenia prawa poprzez uznanie jej stanowiska za prawidłowe. W odpowiedzi na to wezwanie, Minister Finansów pismem z 12 marca 2014 r., stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. W skardze złożonej na ww. interpretację indywidualną Skarżąca wniosła o jej uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.p. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż przekazanie majątku Strony jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. Ponadto skarżąca zarzuciła naruszenie art. 12 ust. 1 w związku z art. 14 u.p.t.u. przez jego błędne zastosowanie i uznanie, iż przekazanie majątku Strony jej udziałowcowi w związku z przeprowadzonym postępowaniem likwidacyjnym, będzie wiązało się z powstaniem po stronie Strony przychodu podlegającego opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów, podtrzymując stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Kontrola ta obejmuje orzekanie w sprawach, których katalog zawiera art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: p.p.s.a.). W określonych przez ten przepis przedmiotowych granicach kognicji sądów administracyjnych mieści się m. in. orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego, wydane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 2 pkt 4a p.p.s.a.). W ramach tak wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że skarga jest zasadna. W niniejszej sprawie przedmiotem sporu jest ustalenie na gruncie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych konsekwencji podatkowych przekazania majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością na rzecz jej jedynego udziałowca na skutek likwidacji owej spółki. Udzielając interpretacji podatkowej w powyższej kwestii organ interpretujący, nie podzielając stanowiska Skarżącej uznał, że przekazanie majątku pozostałego po likwidacji Spółki (w tym nieruchomości) w drodze przeniesienia na rzecz jej jedynego udziałowca (Skarbu Państwa) praw własności do tych składników, spowoduje po stronie Spółki powstanie przychodu z opłatnego zbycia praw rozpoznanego na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., z zastrzeżeniem art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Organ intepretujący wywiódł bowiem, że opisane we wniosku przekazanie majątku po likwidacji Spółki, w szczególności prawa własności do nieruchomości, stanowi w istocie odpłatną czynność, której celem jest zaspokojenie przez Spółkę wierzytelności jaką ma wobec niej udziałowiec (Skarbu Państwa), bowiem w ten sposób Spółka – jako dłużnik, zwolni się z długu. Punktem wyjścia dla rozstrzygnięcia przedmiotowego sporu prawnego jest art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., który przez określenie "Przychodami, (...), są w szczególności", zawiera otwarty katalog wartości stanowiących przychód. Jednocześnie zaznaczyć należy, że w owym katalogu nie znajduje się czynność przekazania majątku zlikwidowanej spółki kapitałowej jej jedynemu udziałowcowi/wspólnikowi. Mając na uwadze wymienione w przywołanym przepisie przykładowe rodzaje przychodów, Sąd stwierdza, podzielając w tej kwestii pogląd Skarżącej, że uznanie konkretnej wartości za przychód w rozumieniu art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., uzależnione jest przede wszystkim od tego, czy jej otrzymanie spowoduje po stronie podatnika przysporzenie, skutkujące zwiększeniem jego aktywów pieniężnych lub/czy majątkowych. W konsekwencji, decydujące znaczenie ma ustalenie, czy opisana przez Skarżącą czynność prawna, doprowadzi do powstania po jej stronie przysporzenia. W ocenie Sądu, rzeczona czynność, podjęta w trybie KSH, nie wiąże się z powstaniem po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Owe przysporzenie wystąpi natomiast po stronie jedynego udziałowca Spółki – Skarbu Państwa, który otrzyma jej majątek likwidacyjny, w skład którego będzie wchodzić nieruchomość. Tym samym, Sąd podziela stanowisko zajęte w tej kwestii przez Skarżącą. W konsekwencji, przeciwne stanowisko organu intepretującego, które traktuje ową czynność za czynność odpłatną i mającą charakter zwolnienia się Spółki z długu wobec udziałowca, uznać należy za nieuprawnione, gdyż nie ma oparcia w obowiązującym porządku prawnym. Podkreślenia wymaga, że procedura likwidacyjna spółki kapitałowej odbywa się w myśl przepisów KSH. I tak, zgodnie z art. 272 KSH, rozwiązanie spółki następuje po przeprowadzeniu likwidacji, z chwilą wykreślenia spółki z rejestru. W myśl art. 282 § 1 zd. Pierwsze KSH, likwidatorzy powinni zakończyć interesy bieżące spółki, ściągnąć wierzytelności, wypełnić zobowiązania i upłynnić majątek spółki. Pozostały po zaspokojeniu lub zabezpieczeniu wierzycieli majątek, stosownie do 286 KSH, dzielony jest pomiędzy wspólników spółki proporcjonalnie do posiadanych przez nich udziałów, chyba że umowa spółki stanowi inaczej. Przy czym podział majątku nie może nastąpić przed upływem 6 miesięcy od daty ogłoszenia o otwarciu likwidacji i wezwaniu wierzycieli. Co do sposobu rozliczenia przyjmuje się w doktrynie, że nie ma przeszkód, aby rozliczenie ze wspólnikami nie następowało w gotówce w następstwie spieniężenia, ale przez podział składników in natura. Część może otrzymać środki pieniężne, inni majątkowe (A. Kidyba, Komentarz do art. 286 Kodeksu spółek handlowych w: Kodeks Spółek Handlowych Tom I. Komentarz do artykułów 1 - 300, Wydawnictwo Wolters Kluwer Polska, 2011). Dodać także trzeba, że zgodnie z art. 275 § 2 KSH w okresie likwidacji nie można, nawet częściowo, wypłacać wspólnikom zysków ani dokonywać podziału majątku spółki przed spłaceniem wszystkich zobowiązań. Mając na uwadze przedstawiony w KSH tryb likwidacji spółki w świetle opisanej przez Skarżącą we wniosku o udzielenie interpretacji czynności przekazania majątku pozostałego po likwidacji Spółki jedynemu jej udziałowcowi (Skarbowi Państwa) i to niezależnie od składników tego majątku, nie spowoduje powstania po stronie Spółki jakiegokolwiek przysporzenia. Nie następuje tu bowiem żadna korzyść majątkowa. Co więcej, celem przeprowadzenia likwidacji jest zakończenie działalności Spółki, a nie generowanie przez nią przychodów. Skutkiem tego, nie można zgodzić się z poglądem organu intepretującego, że przekazanie jedynemu udziałowcowi prawa własności do majątku likwidacyjnego, stanowi odpłatne zbycie prawa, o jakim mowa w art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Sądu nie można również przyjąć, jak to uczynił organ interpretujący w zaskarżonej interpretacji, że dokonanie przedmiotowej czynności, należy traktować jako zwolnienie z długu, o jakim mowa w art. 508 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny (Dz. U. nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej: k.c.). Zgodnie z tym przepisem, zobowiązanie wygasa, gdy wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Z przepisu tego wynika, że do zwolnienia z długu może dojść tylko przez umowę zawartą pomiędzy wierzycielem a dłużnikiem, mocą której wierzyciel zwalnia dłużnika z długu, a dłużnik zwolnienie przyjmuje. Innymi słowy, zwolnienie z długu następuje na podstawie umowy dwustronnej o charakterze rozporządzającym. Ponadto, musi istnieć wymagalne wobec dłużnika na rzecz wierzyciela niespłacone zobowiązanie. Tymczasem, w odniesieniu do przedmiotowej czynności trudno uznać, by następowała ona w wyniku umowy dwustronnej i by przekazany majątek likwidacyjny miał charakter długu. Zgodnie bowiem z art. 274 § 1 KSH otwarcie likwidacji następuje z dniem powzięcia przez wspólników uchwały o rozwiązaniu spółki. Jest to zatem jednostronna czynność, w wyniku której wspólnik, zważywszy na cel postępowania likwidacyjnego spółki kapitałowej, nie jest zobowiązany do świadczenia wzajemnego, chociażby poprzez zapłacenie ceny. W przypadku zaś odpłatnego zbycia dochodzi do dwustronnej czynności odpłatnej, a przysporzeniem po stronie Spółki byłaby cena, którą zobowiązany jest uiścić nabywca. W świetle przedstawionych rozważań stwierdzić zatem należy, że skoro wprost z przepisów prawa nie wynika, aby przekazanie majątku likwidowanej spółki na rzecz jej jedynego udziałowca, w związku z jej likwidacją, było zdarzeniem wywołującym na gruncie u.p.d.o.p. konsekwencje podatkowe u likwidowanej spółki, niedopuszczalne jest, co uczynił organ intepretujący, poszerzanie katalogu źródeł przychodu, o jakich mowa w art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p. Reasumując, Sąd stwierdza, że Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, działający w imieniu Ministra Finansów, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonał nieprawidłowej wykładni przepisów art. 12 ust. 1 oraz art. 14 ust. 1 u.p.d.o.p. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., Sąd uchylił zaskarżoną interpretację. Na wniosek Skarżącego, Sąd zasądził na jego rzecz koszty postępowania sądowego zgodnie z art. 200 w związku z art. 205 § 2 tej ustawy. ----------------------- 8