I FSK 1273/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Hieronim Sęk, Sędzia NSA del. Krzysztof Wujek, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szef Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14 w sprawie ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 6 sierpnia 2014 r., nr ITPP2/443-621/14/PS w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 10 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1320/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił interpretację indywidualną Ministra Finansów z 6 sierpnia 2014 r. wydaną na wniosek Gminy S. (dalej: "skarżąca" lub "Gmina") w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji wskazał, że skarżąca we wniosku o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku VAT. Gmina realizowała inwestycje polegające na budowie i modernizacji gminnej infrastruktury wodno-kanalizacyjnej. Do 2009 r. nie odliczała podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupowych ponieważ po zakończeniu inwestycji, środek trwały został przekazany w nieodpłatne użytkowanie do Spółki – K. Sp. z o.o. z siedzibą w S. Obecnie Gmina, planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych. W ramach tego procesu planuje wniesienie Infrastruktury - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. Przed dokonaniem aportu Gmina planuje zmianę przeznaczenia Infrastruktury i rozpoczęcie jej wykorzystania w sposób odpłatny, na podstawie zawartej ze Spółką umowy świadczenia usług przesyłu. W związku z powyższym Gmina zadała następujące pytania: - Czy rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej u.p.t.u.)?, - W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie)?, - Czy wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?, - Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?, - Czy prawidłowe jest. stanowisko Gminy, zgodnie z którym wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u.?, - Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?, - Czy po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport? Skarżąca przedstawiając własne stanowisko stwierdziła, że rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 u.p.t.u. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie). Wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Gmina otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a u.p.t.u. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. 3. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe odnośnie do uznania czynności wniesienia Infratruktury w formie aportu za odpłatną dostawę, w pozostałym zakresie za nieprawidłowe. Powołał się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej TSUE ) i stwierdził, że prawo do odliczenia jest powiązane z momentem, w jakim podmiot działał w chwili dokonywania nabycia usług i towarów, i ten moment determinuje istnienie prawa do odliczenia. Organ stwierdził, że skoro od momentu zakończenia inwestycji w 2009 r. nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 u.p.t.u. (gdyż jest nieodpłatnie eksploatowana przez spółkę komunalną) - Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia sieci wodno- kanalizacyjnej. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylając zaskarżoną interpretację stwierdził, że Gmina w związku z odpłatnym świadczeniem usług wodno-kanalizacyjnych, które wcześniej były realizowane przez Spółkę może skorzystać z prawa do odliczenia podatku naliczonego w trybie procedury przewidzianej w art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 2 u.p.t.u. 5. Od powyższego wyroku Minister Finansów złożył skargę kasacyjną, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi, ewentualnie o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm. dalej p.p.s.a) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 w zw. z art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 1-6 u.p.t.u. poprzez ich błędną wykładnię i w konsekwencji nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że odpłatne udostępnienie przez skarżącą elementów infrastruktury wodociągowej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie odpłatnej umowy przesyłu będzie stanowiło zmianę przeznaczenia tej infrastruktury w związku z czym Gminie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku wskazanego w fakturach zakupowych na poczet tej infrastruktury pomimo, że skarżąca po zrealizowaniu inwestycji nie wykorzystywała jej do wykonywania czynności opodatkowanych, a zatem nie występowała w tym zakresie jako czynny podatnik VAT prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 i 2 u.p.t.u. 6. Skarżąca nie skorzystała z prawa wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. 7. Postanowieniem z 3 kwietnia 2017 r. Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 125 § 1 pkt 1 w zw. z art. 193 p.p.s.a., zawiesił postępowanie kasacyjne, do czasu rozstrzygnięcia pytania prejudycjalnego skierowanego przez Naczelny Sąd Administracyjny postanowieniem z 22 grudnia 2016 r., o sygn. akt I FSK 972/15 oraz do czasu udzielenia przez skład siedmiu sędziów odpowiedzi na pytanie prawne zgłoszone w postanowieniu z 25 sierpnia 2016 r., sygn. akt I FSK 294/15. W związku z tym, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyrokiem 25 lipca 2018 r., w sprawie C-140/17, rozstrzygnął o ww. pytaniu prejudycjalnym, postanowieniem z 17 maja 2019 r. Naczelny Sąd Administracyjny podjął zawieszone postępowanie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 8.1.Dla oceny zasadności skargi kasacyjnej istotne znaczenie ma wyrok TSUE z 25 lipca 2018 r. w sprawie [...] sygn. akt C-140/17. W wyroku tym TSUE zajmował się bowiem oceną, czy charakter, w jakim działał organ władzy publicznej przy nabyciu dobra, należy oceniać wyłącznie na podstawie pierwszego wykorzystania dobra inwestycyjnego, czy też należy wziąć pod uwagę inne kryteria. TSUE w wyroku tym stwierdził, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem Trybunału z art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, str. 1, ze zm., dalej: "Dyrektywy VAT") wynika, że jedynie posiadająca status podatnika osoba, która działa w takim charakterze w chwili nabycia dobra ma prawo do odliczenia w związku z tym dobrem i może odliczyć VAT należny lub zapłacony od tego dobra, jeżeli wykorzystuje je na potrzeby opodatkowanych transakcji. Zasadą jest zgodnie z art. 63 i art. 167 Dyrektywy VAT, że prawo do odliczenia powstaje w chwili, gdy podatek podlegający odliczeniu staje się wymagalny, tj. w momencie dostawy towaru. Zasady te mają zastosowanie także do sytuacji, w której dana osoba jest podmiotem prawa publicznego domagającym się prawa do korekty odliczenia VAT na podstawie art. 184 i n. Dyrektywy VAT. To, czy w chwili dostawy dobra podatnik działał na potrzeby działalności gospodarczej stanowi okoliczność faktyczną, której zbadanie zdaniem Trybunału należy do sądu odsyłającego z uwzględnieniem okoliczności sprawy, wśród których znajdują się charakter danych dóbr i okres jaki upłynął pomiędzy ich nabyciem i wykorzystaniem do działalności gospodarczej tego podatnika. W rezultacie w wyroku wskazanym wyżej TSUE uznał, że art. 167, art. 168 i art. 184 Dyrektywy VAT oraz zasadę neutralności VAT należy interpretować w ten sposób, że nie stoją one na przeszkodzie temu, by podmiot prawa publicznego korzystał z prawa do korekty odliczenia VAT zapłaconego od dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość w sytuacji takiej jak rozpatrywana w postępowaniu głównym, gdy w chwili nabycia tego dobra z jednej strony, ze względu na swój charakter, mogło ono być wykorzystywane zarówno do celów czynności opodatkowanych, jak i nieopodatkowanych, ale w początkowym okresie było wykorzystywane na cele działalności nieopodatkowanej, a z drugiej strony ten podmiot prawa publicznego nie wskazał wyraźnie zamiaru wykorzystywania tego dobra dla celów działalności opodatkowanej, ale też nie wykluczył, że będzie ono wykorzystywane do takich celów, o ile z analizy wszystkich okoliczności faktycznych, której przeprowadzenie należy do sądu krajowego wynika, że został spełniony warunek ustanowiony art. 168 Dyrektywy VAT, zgodnie z którym podatnik powinien działać w takim charakterze w momencie, w którym dokonywał nabycia. TSUE w powołanym wyżej wyroku zmodyfikował więc swoje stanowisko wynikające z wyroku z 2 czerwca 2005 r. w sprawie [...] C-378/02, na którym to wyroku organ opierał swoją argumentację. 8.2. Uwzględniając tezy wynikające z wyroku TSUE w sprawie C-140/17 Naczelny Sąd Administracyjny w składzie siedmiu sędziów w wyroku z 1 października 2018 r. w sprawie sygn. akt I FSK 294/15, na tle podobnego jak w tej w sprawie stanu faktycznego stwierdził, że " ...fakt, iż infrastruktura wodno - kanalizacyjna przez dwa lata po oddaniu do użytkowania była udostępniona nieodpłatnie spółce komunalnej, a więc nie była wykorzystywana do celów działalności gospodarczej gminy, nie może przesądzać o tym czy Gmina w czasie wytwarzania infrastruktury działała w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Charakter dobra jakie stanowi infrastruktura wodno-kanalizacyjna również przemawia za przyjęciem, że w czasie jego wytwarzania Gmina zamierzała działać jako podatnik podatku od towarów i usług. Zgodnie z pkt 2 załącznika I, o którym mowa w art. 13 akapit trzeci Dyrektywy VAT w każdych okolicznościach podmioty prawa publicznego są uważane za podatników w związku z czynnościami dotyczącymi m.in. dostaw wody (kanalizacja w pewnym sensie jest konsekwencją tych dostaw)". Naczelny Sąd Administracyjny w powołanym wyżej wyroku w składzie poszerzonym w rezultacie uznał, że "uwzględniając stanowisko i wskazówki zawarte w wyroku TSUE z 25 lipca 2018 r., w sprawie C – 140/17 należy przyjąć, że w przypadku gminy zarejestrowanej jako podatnik podatku od towarów i usług w okolicznościach, takich jak w rozpatrywanym stanie faktycznym, gmina dokonując w ramach zadań własnych, wynikających z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym inwestycji w postaci infrastruktury wodno - kanalizacyjnej działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług, o którym w art. 15 ust. 1 i 6 u.p.t.u., co powoduje możliwość dokonania odliczenia podatku naliczonego związanego z taką inwestycją również w drodze a posteriori poprzez korekty, jeśli w początkowym okresie infrastruktura nie była wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług". 8.3. Podzielając w pełni stanowisko zawarte w wyroku NSA wskazanym wyżej nie można zgodzić się z organem, że Sąd pierwszej instancji dokonał błędnej wykładni art. 91 ust. 7 i 7a w zw. z ust. 1 – 6 u.p.t.u. Z wyroku TSUE w sprawie C – 140/17 wyraźnie bowiem wynika, że wskazane w nim przepisy Dyrektywy VAT nie stoją na przeszkodzie dokonywania korekt w przypadku gdy podmiot, który przy nabyciu danego dobra działał jako podatnik podatku od towarów i usług ( ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację wynikało, że Gmina w momencie nabycia infrastruktury była zarejestrowanym podatnikiem VAT), zaczyna wykorzystywać je do czynności opodatkowanych. 8.4. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić.