I SA/Bd 1320/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Izabela Najda-Ossowska Sędziowie: Sędzia WSA Teresa Liwacz (spr.) Sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: Asystent sędziego Maciej Stępień po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną. 2. Określa, że zaskarżona interpretacja nie może być wykonana. 3. Zasądza od Ministra Finansów na rzecz Gminy S. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści) tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. W złożonym wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług Gmina wskazała, że jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem VAT. Jako jednostka samorządu terytorialnego jest odpowiedzialna za realizację projektów inwestycyjnych, których przedmiotem jest budowa i modernizacja infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej położonej na obszarze Gminy. Gmina zrealizowała inwestycję pn. "[...]" (dalej: Inwestycja). Infrastruktura kanalizacyjna powstała w wyniku realizacji Inwestycji (dalej: Infrastruktura) została oddana do użytkowania w 2009 r. Dotychczas Gmina nie odliczyła podatku VAT naliczonego wynikającego z faktur zakupowych związanych z realizacją Inwestycji. Wartość początkowa Infrastruktury przekraczała [...] zł. Po zakończeniu realizacji Inwestycji, Gmina przekazała Infrastrukturę do nieodpłatnego używania na rzecz Komunalnego P. (dalej: Spółka). Przedmiotem działalności Spółki jest m. in. ząjmowanie się gospodarką wodno-kanalizacyjną na terenie Gminy. Przy użyciu przekazanej Infrastruktury Spółka świadczy usługi w zakresie dostawy wody i odbioru ścieków od mieszkańców, na podstawie pisemnych umów zawartych z odbiorcami. Usługi wykonywane przez Spółkę są opodatkowane podatkiem VAT. Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych. W ramach tego procesu planuje wniesienie Infrastruktury - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego. Odpowiednie zapisy określające wynagrodzenie Gminy zostaną zawarte w uchwale związanej z dokonaniem aportu. W szczególności, zapisy takie znajdą się w umowie dotyczącej przeniesienia własności składników majątkowych na rzecz Spółki, która zostanie zawarta w wykonaniu uchwały podwyższającej kapitał zakładowy Spółki. Przed dokonaniem aportu, Gmina planuje zmianę przeznaczenia Infrastruktury i rozpoczęcie wykorzystywania jej w sposób odpłatny, na podstawie zawartej ze Spółką umowy świadczenia usług przesyłu. Przedmiotem tej umowy będzie odpłatne świadczenie przez Gminę na rzecz Spółki usług przesyłu wody oraz ścieków bytowo-gospodarczych, z wykorzystaniem Infrastruktury. W ramach wskazanej umowy Gmina zobowiąże się do zapewnienia zdolności Infrastruktury do przesyłu wody oraz ścieków w sposób ciągły i niezawodny i będzie otrzymywała z tego tytułu wynagrodzenie od Spółki, która będzie stroną umów o dostawę wody i odprowadzanie ścieków z odbiorcami tych usług. Spółka będzie zobowiązana m. in. do dokonywania bieżących przeglądów, napraw i konserwacji Infrastruktury, a także do ponoszenia kosztów związanych z utrzymywaniem i eksploatacją Infrastruktury w stanie gotowości. Umowa ta zostałaby zawarta w 2014 r. Zgodnie z założeniami Gminy, wniesienie Inwestycji (Infrastruktury) w formie wkładu niepieniężnego do Spółki miałoby nastąpić w 2014 lub w 2015 r. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. - Czy rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym Gmina będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011r. nr 177 poz. 1054 ze zm. – dalej zwana ustawa o VAT)?, - W przypadku odpowiedzi twierdzącej na powyższe pytanie, czy dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury, Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r. dla Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie)?, - Czy wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu do Spółki będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT?, - Czy podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT?, - Czy prawidłowe jest. stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym wniesienie aportem Infrastruktury do' Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust: 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT?, - Czy wniesienie Infrastruktury aportem do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT?, - Czy po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i czy korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport? Zdaniem Wnioskodawcy: Rozpoczęcie odpłatnego wykorzystywania Infrastruktury dla celów świadczenia usług przesyłu przez Gminę na rzecz Spółki będzie stanowiło zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT. Dla odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na budowę Infrastruktury Gmina powinna zastosować 10-letni okres korekty, w związku z czym ma prawo odliczać rocznie 1/10 podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z budową Infrastruktury, tj. zakładając, że zmiana przeznaczenia nastąpi w 2014 r., Infrastruktury oddanej do użytkowania w 2009 r. będzie miała możliwość odliczenia 5/10 podatku naliczonego, przy czym korekty będzie można dokonać za lata 2014-2018 (włącznie). Wniesienie przez Gminę Infrastruktury w formie aportu będzie stanowić odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem VAT. Podstawą opodatkowania VAT z tytułu aportu Infrastruktury będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą Wnioskodawca otrzyma od Spółki z tytułu dokonania aportu Infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki nie będzie podlegać zwolnieniu z VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10 lub art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Wniesienie aportem Infrastruktury do Spółki będzie podlegało opodatkowaniu VAT według podstawowej stawki VAT. Po dokonaniu aportu, Gminie przysługiwać będzie prawo do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją i korekta ta powinna zostać dokonana w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport. 2. Interpretacją indywidualną z dnia [...] 2014 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko wnioskodawcy jest: - nieprawidłowe w zakresie prawa do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT, - nieprawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu Infrastruktury, - nieprawidłowe w zakresie wyłączenia ze zwolnienia od podatku czynności wniesienia w formie aportu Infrastruktury do Spółki, - nieprawidłowe w zakresie opodatkowania czynności wniesienia w formie aportu Infrastruktury do Spółki według podstawowej stawki podatku, - nieprawidłowe w zakresie prawa do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego w związku ze zrealizowaną Inwestycją w deklaracji za okres, w którym nastąpi aport, - prawidłowe w zakresie uznania czynności wniesienia Infrastruktury w formie aportu za odpłatną dostawę towarów na terytorium kraju podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Uzasadniając stanowisko organ przywołał art. 15 ust. 6 ustawy o VAT w myśl którego nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Wskazał na art. 2 ust. 1 i art. 6 ust 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594, ze zm.), zgodnie z którymi gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność; do zakresu jej działania należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów. Mieści się w tym zaspokajanie zbiorowych potrzeb wspólnoty, m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych, utrzymania czystości i porządku oraz urządzeń sanitarnych, wysypisk i unieszkodliwiania odpadów komunalnych, zaopatrzenia w energię elektryczną i cieplną oraz gaz (art. 7 ust. 1 pkt 3 cyt. ustawy). Organ przytoczył art. 86 ust. 1 oraz art. 88 ust. 4 ustawy o VAT wskazując, że z powyższych regulacji wynika, że prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione określone warunki, tzn. odliczenia tego dokonuje zarejestrowany, czynny podatnik podatku od towarów i usług oraz gdy towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, tzn. takich, których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Przedstawiona zasada wyklucza zatem możliwość dokonania obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, czyli w przypadku ich wykorzystania do czynności zwolnionych od podatku VAT oraz niepodlegających temu podatkowi. Organ podkreślił, że formułując w art. 86 ust. 1 ustawy warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, ustawodawca nie uzależnia prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczającym jest, że z okoliczności towarzyszących nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej wynika, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania w ramach jego działalności opodatkowanej. W każdym przypadku należy dokonać oceny, czy intencją podatnika wykonującego określone czynności, z którymi łączą się skutki podatkowo-prawne, było wykonywanie czynności opodatkowanych. Dalej organ wyjaśnił, że kwestie dotyczące korekty podatku naliczonego regulują przepisy art. 91 ustawy o VAT. Przytoczył treść powyższego przepisu wskazując, że analiza przedstawionych przez Gminę okoliczności sprawy w kontekście powołanego przepisu art. 91 ustawy i orzeczeń TSUE prowadzi do wniosku, że planowane wykorzystanie od 2014r. infrastruktury wodno-kanalizacyjnej do czynności opodatkowanych podatkiem od towarów i usług (dzierżawy), nie oznacza, że w momencie zakupów towarów i usług dla potrzeb realizacji inwestycji Gmina nabyła prawo do odliczenia podatku naliczonego. Przekazanie inwestycji na podstawie odpłatnej umowy nie spowoduje zatem powstania prawa do odliczenia podatku, gdyż prawo takie powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny (art. 167 Dyrektywy 20061112/WE). Zdaniem organu skoro od momentu zakończenia inwestycji w 2009 r. nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy (gdyż jest nieodpłatnie eksploatowana przez spółkę komunalną), Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia sieci wodno- kanalizacyjnej. Stwierdzić należy, że nabywając towary i usługi celem wytworzenia infrastruktury w celu jej nieodpłatnego udostępnienia Komunalnemu Przedsiębiorstwu Wodociągów i Kanalizacji, Gmina nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi zakupami, a zatem nie istnieje podatek, który można odliczyć poprzez dokonanie korekty. W konsekwencji, dokonując zakupów towarów i usług związanych z tą inwestycją nie spełniła przesłanki z art. 86. ust. 1 ustawy o VAT. Przepisy art. 91 ustawy o VAT, regulujące kwestie korekt podatku naliczonego, nie przyznają prawa do odliczenia, ani nie zmienią podatku naliczonego związanego pierwotnie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu w podatek podlegający odliczeniu. Wobec powyższego - wbrew stanowisku Gminy - w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania normy zawarte w art. 91 ustawy o VAT. Odnosząc się do kwestii opodatkowania czynności wniesienia ww. infrastruktury w formie aportu do Komunalnego Przedsiębiorstwa Wodociągów i Kanalizacji, organ stwierdził, że będzie ona - jak słusznie stwierdziła Gmina - stanowić odpłatą dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Z uwagi na fakt, że dostawa będzie dokonana po pierwszym zasiedleniu w rozumieniu art. 2 pkt 14 ustawy, tj. po oddaniu infrastruktury w dzierżawę, ale przed upływem dwóch lat od tego zasiedlenia, art. 43 ust. 1 pkt 10 ustawy nie będzie miał zastosowania. Jednak ze wglądu na to, że Gminie - jak wykazano powyżej - w stosunku do tej infrastruktury nie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego, a z treści wniosku nie wynika, żeby ponosiła nakłady na jej ulepszenie, czynność ta będzie korzystała ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 10a ustawy o VAT. Organ nie podzielił stanowiska Gminy, że podstawą opodatkowania będzie wszystko, co stanowi zapłatę, którą otrzyma od spółki z tytułu dokonania aportu infrastruktury, czyli określona w odpowiedniej uchwale wartość aportu wraz z podatkiem VAT, pomniejszona o kwotę podatku VAT, bowiem podstawą opodatkowania będzie wartość udziałów, które Gmina otrzyma od spółki, gdyż nie wystąpią środki pieniężne odpowiadające wartości VAT należnego. 3. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do sądu zarzucając naruszenie: art. 86 ust. 1 w związku z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT - polegające na uznaniu, że Gmina - nabywając towary i usługi związane z wytworzeniem infrastruktury wodociągowej - nie nabywała ich do działalności gospodarczej i tym samym nie działała w tym zakresie w charakterze podatnika VAT, w związku z czym nie przysługuje jej prawo do odliczenia podatku V AT naliczonego od wydatków związanych z infrastrukturą, pomimo tego, że wytworzona przez Skarżącą infrastruktura była od samego początku wykorzystywana do świadczenia podlegąjących opodatkowaniu VAT usług w zakresie dostawy wody (przy czym usługi te były wykonywane przez gminną spółkę komunalną). W przypadku natomiast uznania powyższego zarzutu za bezzasadny, naruszenie art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT - polegające na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez Skarżącą elementów infrastruktury wodociągowej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia tej infrastruktury, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego. W uzasadnieniu strona wskazała, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku zostały spełnione wszystkie warunki do odliczenia przez Skarżącą podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji. W szczególności - zdaniem skarżącej - nie ulega wątpliwości, że towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji) są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych (tj. do świadczenia usług w zakresie odpłatnego dostarczania wody). Bez znaczenia przy tym pozostaje fakt, że czynności opodatkowane podatkiem VAT są wykonywane przez gminną spółkę komunalną, gdyż działalność Spółki w zakresie dostaw wody jest kontynuacją działalności samej skarżącej. W konsekwencji należy stwierdzić, że Skarżącej przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, gdyż towary i usługi, z których nabyciem podatek został naliczony (tj. towary i usługi nabyte w związku z realizacją inwestycji) mają związek z czynnościami podlegającymi opodatkowaniu VAT, dokonywanymi przez Spółkę (tj. odpłatnym świadczeniem usług w zakresie dostarczania wody). Odmienny wniosek stanowiłby naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz wynikającej z tego przepisu zasady neutralności. Na poparcie swojego stanowiska Gmina przywołała orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej oraz orzeczenia Sądów Administracyjnych. Dalej strona podniosła, że w przypadku ewentualnego stwierdzenia, że wytworzona infrastruktura była wykorzystywana przez skarżącą do czynności niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, to w jej ocenie, nie sposób uznać, że odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów tej Infrastruktury na rzecz Spółki nie będzie stanowiło zmiany jej przeznaczenia w rozumieniu przepisów o VAT. Zdaniem skarżącej, wbrew twierdzeniom organu, odpłatne udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury na rzecz Spółki będzie stanowić zmianę jej przeznaczenia, w związku z czym skarżąca będzie miała prawo do zastosowania tzw. korekty wieloletniej podatku naliczonego, o której mowa w art. 91 ustawy o VAT. Powyższy przepis przewiduje procedurę tzw. wieloletniej korekty podatku VAT naliczonego, która ma zastosowanie m. in. do towarów, które pierwotnie nie służyły wykonywaniu czynności opodatkowanych, a następnie ich przeznaczenie zostało zmienione i zaczęły być wykorzystywane dla celów czynności podlegających opodatkowaniu VAT. I tak, stosownie do art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, przepisy dotyczące korekty podatku naliczonego (określone wart. 91 ust. 1-6) stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. W przypadku uznania, że po wytworzeniu infrastruktura była wykorzystywana do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT - udostępnienie poszczególnych elementów infrastruktury Spółce w oparciu o umowę przesyłu, stanowiłoby zmianę przeznaczenia w rozumieniu przepisów ustawy o VAT. Skarżąca rozpoczęłaby bowiem wykorzystywanie infrastruktury do czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem VAT (tj. świadczyłaby opodatkowane podatkiem VAT usługi w zakresie odpłatnego udostępniania infrastruktury na rzecz Spółki). Zmiana przeznaczenia infrastruktury uprawniałaby skarżącą do dokonania korekty podatku naliczonego w trybie tzw. wieloletniej korekty, o której mowa wart. 91 ustawy o VAT. 4. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 5. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m. in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. dalej jako "p.p.s.a.") kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 tej ustawy sąd uwzględniając skargę uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Tak więc tylko stwierdzenie, że zaskarżona interpretacja dotknięta jest wadą niezgodności z prawem skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Dokonując kontroli legalności wydanej przez Ministra Finansów interpretacji indywidualnej na tle przedstawionego przez stronę skarżącą stanu faktycznego oraz stanu prawnego obowiązującego w dniu jej wydania, Sąd uznał, że interpretacja ta narusza przepisy prawa w zakresie drugiego zarzutu sformułowanego w skardze co skutkuje uchyleniem zaskarżonej interpretacji podatkowej. 6. Spór w sprawie dotyczy kwestii czy Gminie będzie przysługiwało będzie prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych przez nią w związku z budową sieci kanalizacji i wodociągowej, przekazanej początkowo nieodpłatnie spółce kapitałowej komunalnej – Komunalne Przedsiębiorstwo Wodociągów i Kanalizacji SP z o.o. Gmina planuje rozpoczęcie procesu reorganizacji działalności wodno-kanalizacyjnej, mającego na celu uporządkowanie poszczególnych działań wykonywanych w ramach realizacji zadań własnych. W ramach tego procesu planuje wniesienie Infrastruktury - w formie wkładu niepieniężnego (aportu) - do Spółki. Gmina planuje dokonać rozliczenia omawianej transakcji wniesienia do Spółki aportem składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury w taki sposób, by wynagrodzenie otrzymane przez Gminę w związku z wniesieniem wkładu składało się w części z otrzymanego ogółu praw i obowiązków (tj. objęcia udziałów w Spółce), a w części ze środków pieniężnych odpowiadających wartości podatku VAT należnego po stronie Gminy (a nie w całości z otrzymanego udziału w odpowiedniej wartości). W szczególności, zgodnie z planowanym rozliczeniem: wartość otrzymanego przez Gminę udziału w Spółce odpowiadać będzie wartości netto składników majątkowych (materialnych) wchodzących w skład Infrastruktury wnoszonych przez Gminę w formie wkładu niepieniężnego, kwota VAT należnego z tytułu omawianej transakcji, wynikająca z odpowiedniej faktury VAT wystawionej przez Gminę, uregulowana zostanie przez Spółkę na rzecz Gminy w formie pieniężnej po otrzymaniu tej kwoty w formie zwrotu podatku naliczonego dla Spółki z urzędu skarbowego. Nie zgadzając się ze stanowiskiem strony organ powołując się na wyroki Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej stwierdził, że prawo do odliczenia jest powiązane z momentem, w jakim podmiot działał w chwili dokonywania nabycia usług i towarów, i ten moment determinuje istnienie prawa do odliczenia. Organ stwierdził, że skoro od momentu zakończenia inwestycji w 2009 r. nie była ona wykorzystywana przez Gminę w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT (gdyż jest nieodpłatnie eksploatowana przez spółkę komunalną), Gmina wyłączyła tą inwestycję całkowicie z systemu podatku VAT, to nawet późniejsze włączenie jej do działalności gospodarczej oraz przeznaczenie do czynności opodatkowanych (dzierżawy), nie daje prawa do korekty podatku naliczonego związanego z nabyciem towarów i usług służących do wytworzenia sieci wodno- kanalizacyjnej. W ocenie sądu stanowisko organu należy uznać za nieprawidłowe w zakresie braku zastosowania w przestawionym wniosku o udzielnie interpretacji podatkowej art. 91 ustawy o VAT. 7. Status Gminy jako podatnika podatku od towarów i usług, zgodnie z art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o podatku o VAT, nie budził w niniejszej sprawie wątpliwości. Rozważań wymaga zatem, czy Gmina, działając jako podatnik tego podatku, spełniła określone w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, wymogi nabycia prawa do odliczenia. Zgodnie z tym przepisem, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Niewątpliwie ustawodawca potwierdził w powołanym wyżej przepisie ustawy o VAT wymóg związku zakupów z działalnością opodatkowaną jako podstawową przesłankę dla skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia. Warunek zachowania związku zakupów z działalnością opodatkowaną jest również akcentowany w orzecznictwie TSUE. W wyroku z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94 BLP Group plc v. Commissioners of Customs & Excise (ECR 1995/3-/I-983) Trybunał stwierdził, że powstanie prawa do odliczenia podatku jest uzależnione od bezpośredniego i niezwłocznego związku z transakcjami opodatkowanymi. Podobnie w wyroku z dnia 8 czerwca 2000 r. w sprawie C-98/98 Commissioners of Customs and Excise a Midland Bank plc (ECR 2000/6/I-4177) uznał, że warunkiem odliczenia podatku VAT jest istnienie bezpośredniego związku pomiędzy daną transakcją nabycia a daną transakcją (lub transakcjami) sprzedaży, uprawniającymi do dokonania odliczenia. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym we wniosku stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia, należy określić relacje, jakie wiążą Gminę ze spółką prawa handlowego, które w świetle powyższych uwag determinują istnienie uprawnienia do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego wywodzonego z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 1 ust. 1 i art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 2011 r. Nr 45, poz. 236), dalej jako: "u.g.k.", gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez Gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Nie ulega wątpliwości, że wskazane przez ustawodawcę dwie formy prowadzenia gospodarki komunalnej różnią się od siebie w sposób znaczący zarówno pod względem organizacyjnym, majątkowym i finansowym, jak i pod względem stopnia ich wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego. Zasady prowadzenia gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego reguluje w istotnym stopniu ustawa z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.), dalej jako: "u.f.p.", która w art. 14 określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego, w tym w pkt 3 wymienia m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zakład budżetowy korzysta z wyodrębnienia ze struktur jednostki samorządu terytorialnego m.in. w zakresie organizacyjnym, majątkowym i finansowym, prowadząc odrębną, względem jednostki samorządu terytorialnego, gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków (art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 u.f.p.) i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 u.f.p.). Stanowi jednak jedynie formę prawa budżetowego, a nie wykonywania działalności gospodarczej, gdyż mimo ww. wyodrębnienia nie ma własnej osobowości prawnej, korzystając z osobowości prawnej jednostki samorządu terytorialnego. W konsekwencji stroną zawieranych przez zakład umów cywilnoprawnych jest jednostka samorządu terytorialnego, a nie sam Zakład, który dział jedynie w imieniu tej jednostki i na jej rachunek (p. wyrok WSA w Warszawie z 6 lipca 2005 r., sygn. akt VI SA/Wa 2083/04). Z uwagi na wskazane wyżej wyodrębnienie zakładu budżetowego w strukturze jednostki samorządu terytorialnego, w orzecznictwie sądów administracyjnych nie kwestionuje się podmiotowości podatkowej zakładu budżetowego na gruncie podatku VAT (wyrok NSA z dnia 18 października 2011 r., sygn. akt I FSK 1369/10, uchwała NSA z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13). Istotne jednak przy tym jest, na co zwrócił uwagę NSA w ww. wyroku z dnia 18 października 2011 r., że pomimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury jednostki samorządowej, realizacja zadań własnych tej jednostki przez zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu, wykonując zadania własne wobec usługobiorców. Zapoczątkowaną ww. orzeczeniem NSA z dnia 18 października 2011 r. linię orzecznictwa sądowego, iż w relacji gmina – gminny zakład budżetowy nie występują czynności opodatkowane podatkiem VAT, można uznać za ugruntowaną i niepodlegającą już aktualnie kontrowersjom (np. wyroki: NSA z dnia 17 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 938/11, WSA w Krakowie z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I SA/Kr 54/13, WSA w Lublinie z dnia 5 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Lu 1/14). Natomiast prowadzenie przez jednostkę samorządu terytorialnego gospodarki komunalnej w formie spółki prawa handlowego zostało uregulowane w u.g.k., ale przede wszystkim zostało poddane reżimowi określonemu w ustawie z dnia 15 września 2000 r. – Kodeks spółek handlowych (Dz. 2013 r. poz. 1030 ze zm.), dalej jako: "k.s.h.". Przepis art. 9 ust. 1 u.g.k. stanowi, że jednostki samorządu terytorialnego mogą tworzyć spółki z ograniczoną odpowiedzialnością lub spółki akcyjne, a także mogą przystępować do takich spółek. Art. 10 ust. 1 u.g.k. wskazuje z kolei, że co do zasady tworzenie przez gminę spółek prawa handlowego i przystępowanie gminy do takich spółek jest ograniczone do sfery użyteczności publicznej (z uwzględnieniem wymienionych w tym przepisie wyjątków od tej zasady). Kolejne przepisy art. 10a – 13 u.g.k. modyfikują postanowienia k.s.h. we wskazanym zakresie, jak również nakazują stosowanie przepisów prawa handlowego z zastrzeżeniem m.in. przepisów ustaw samorządowych. Z powyższego wynika, że przepisy u.g.k., upoważniając jednostki samorządu terytorialnego do uzyskiwania statusu wspólnika w spółkach kapitałowych, nie określają szczegółowych zasad prowadzenia gospodarki komunalnej w tej formie, a zastosowanie w tym zakresie znajdują w znacznej mierze uregulowania k.s.h. W świetle zaś tych zasad, komunalna spółka prawa handlowego jest w pełni wyodrębnionym ze struktur samorządowych podmiotem, posiadającym osobowość prawną. Wprawdzie wykonuje czynności związane z realizacją zadań własnych gminy w zakresie gospodarki komunalnej, jednakże wykonuje je jako odrębny od gminy podmiot. Nie ulega przy tym wątpliwości, że jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług, gdyż ma status samodzielnego przedsiębiorstwa, które mimo że działa w omawianym zakresie na rzecz gminy, to jednak na własny rachunek, a nie rachunek gminy. Jako spółka prawa handlowego nie wchodzi w skład administracji samorządowej, lecz prowadzi niezależną działalność gospodarczą. Powyższe relacje pomiędzy gminą a spółką komunalną determinują uznanie, że wykonywanie przez spółkę prawa handlowego powierzonych jej przez gminę czynności z zakresu zadań własnych podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, jako świadczenie usług na podstawie art. 8 ust. 1 ustawy o VAT (tak NSA w wyroku z dnia 30 października 2013 r., sygn. akt I FSK 1397/12). Zdaniem Sądu, z uwagi właśnie na te różnice nie można stanowiska zaprezentowanego w wymienionych przez skarżącą wyrokach wprost odnosić – jak chciałaby strona skarżąca – do spółki prawa handlowego wykonującej zadania własne gminy. Skarżąca Gmina, odwołując się do stanowiska sądów administracyjnych wyrażonego na gruncie stanów faktycznych, w których przyznano skarżącym jednostkom samorządu terytorialnego prawo do odliczenia w związku z realizacją inwestycji wykorzystywanych następnie w działalności prowadzonej w formie zakładu budżetowego, zdaje się również nie dostrzegać, że jednym z argumentów leżących u podstaw tego stanowiska była obawa przed różnicowaniem sytuacji prawnopodatkowej gminy w zależności od obranej przez nią formy prowadzenia gospodarki komunalnej, która w przypadku spółek prawa handlowego gwarantuje zachowanie zasady neutralności VAT (wyroki: WSA w Bydgoszczy z dnia 4 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Bd 119/14, WSA w Rzeszowie z dnia 27 marca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 104/14, WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 13 maja 2014 r., sygn. akt I SA/Go 112/14, WSA w Rzeszowie z dnia 3 czerwca 2014 r., sygn. akt I SA/Rz 311/14, WSA w Poznaniu z dnia 3 lipca 2014 r., sygn. akt I SA/Po 185/14). Przypomnieć w związku z tym należy, że w przypadku zakładów budżetowych możliwość prawa do odliczenia przez gminę w oparciu o ogólną regułę określoną w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT jest wyłączona ze względu na brak możliwości wystąpienia czynności opodatkowanych w relacji gmina – gminny zakład budżetowy. Z uwagi na związane z tym ryzyko zagubienia etapu odliczenia podatku naliczonego, a tym samym możliwość zakłócenia zasady neutralności podatku VAT dla podatnika, w orzecznictwie sądowym w omawianej kategorii spraw dopuszczono możliwość odliczenia podatku naliczonego przez gminę na zasadzie odstępstwa od ogólnej reguły kreowanej przez art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Taka jednak sytuacja nie ma miejsca w niniejszej sprawie, w której brak uprawnienia skarżącej Gminy do dokonania jednorazowej korekty podatku naliczonego jest wyłącznie konsekwencją autonomicznej decyzji strony o nieodpłatnym charakterze czynności przekazania środków trwałych w użytkowanie spółce komunalnej. W stanie faktycznym opisanym przez skarżącą nie mogły zatem znaleźć zastosowania sformułowane w orzecznictwie TSUE odstępstwa od wymogu istnienia bezpośredniego związku pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług a działalnością opodatkowaną. W świetle bowiem tych orzeczeń odstępstwa te uzasadnione są jedynie w sytuacji szczególnej, gdy brak prawa do odliczenia skutkowałby naruszeniem zasady neutralności, która to jednak sytuacja, zdaniem Sądu, nie miała miejsca w rozpoznawanej sprawie. 8. Zasadny okazał się zarzut dotyczący naruszenia art. 91 ust. 7 i 7a w związku z ust. 1-6 ustawy o VAT - polegające na stwierdzeniu, że odpłatne udostępnienie przez Skarżącą elementów infrastruktury wodociągowej na rzecz gminnej spółki komunalnej na podstawie odpłatnej umowy przesyłu, nie będzie stanowiło zmiany przeznaczenia tej infrastruktury, o której mowa w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, w związku z czym Gminie nie będzie przysługiwało prawo do zastosowania korekty podatku naliczonego i odliczenia odpowiedniej części podatku naliczonego. Zasada neutralności realizowana jest także poprzez proporcjonalne odliczanie podatku VAT naliczonego, na co wskazuje art. 91 ust. 7 VAT, stanowiąc, że przepisy ust. 1-6 stosuje się odpowiednio w przypadku, gdy podatnik miał prawo do obniżenia kwot podatku należnego o całą kwotę podatku naliczonego od wykorzystywanego przez siebie towaru lub usługi i dokonał takiego obniżenia, albo nie miał takiego prawa, a następnie zmieniło się prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego od tego towaru lub usługi. Istotne znaczenie ma prawidłowa wykładnia drugiej części tej jednostki redakcyjnej. Wskazuje ona mianowicie, że we wszystkich tych przypadkach, w których podatnik nie miał wcześniej prawa do odliczenia kwoty podatku naliczonego, a następnie prawo to uzyskuje obowiązany jest do stosowania reguł związanych z rocznymi korektami podatku, które w przypadku środków trwałych wynoszą pięć lub dziesięć lat dla nieruchomości w oparciu o art. 91 ust. 2 ustawy o VAT. Brak zaś uprzedniego prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, o którym stanowi ten przepis, może wynikać z dwóch okoliczności. Po pierwsze wykonywania czynności zwolnionych od opodatkowania, a po drugie wykonywania czynności pozostających poza zakresem podatku VAT. Zagadnieniem podobnym do objętego przedmiotowa sprawą zajmował się Europejski Trybunału Sprawiedliwości w wyroku z dnia 30 marca 2006 r. w sprawie C-184/04, Uudenkaupungin kaupunki (publ. LEX nr 174397, ECR 2006/3B/I-03039), w którym to stwierdzono, że art. 20 szóstej dyrektywy 77/388 w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych należy interpretować w ten sposób, iż możliwość dokonania korekty, którą przewiduje, dotyczy również sytuacji, w której dobro inwestycyjne pierwotnie było przeznaczone na działalność zwolnioną od podatku, która nie rodziła prawa do odliczenia, i dopiero później, w okresie korekty, zostało wykorzystane na cele działalności objętej podatkiem od wartości dodanej. Stan faktyczny sprawy dotyczył co prawda podatnika, który korzystał ze zwolnienia od opodatkowania, tym nie mniej wskazania zawarte w tym wyroku odnoszą się wprost także do podatników, którzy wykonywali wcześniej czynności pozostające poza zakresem podatku VAT. Wskazania te wynikają z t. 24 wyroku, w którym podniesiono, że gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu podatkiem VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia podatku naliczonego. Natomiast w przypadku gdy towary lub usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, odliczenie podatku należnego służy unikaniu podwójnego opodatkowania. To zaś, że korekty w przypadku środków inwestycyjnych (odpowiednio środków trwałych) mają charakter bezwzględny wypływa z t. 27 tego wyroku. Ani zatem podatnik, ani państwa członkowskie nie mają swobody w takim kształtowaniu prawa do odliczenia lub korekty, który w istocie prowadziłby do deformacji zasady neutralności przy wykonywaniu przez podatników podatku VAT czynności niepodlegających w ogóle opodatkowaniu. Zdaniem Sądu zasadność stanowiska skarżącej potwierdza postanowienie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 5 czerwca 2014 roku sygn. C-500/13 . Zapadło ono w oparciu o postawione przez NSA pytane prejudycjalne 25 czerwca 2013 r. sygn. I FSK 1135/12, niemalże na tle identycznego stanu faktycznego z tym , że problem nie zasadzał się na prawie dokonania korekty , albowiem to nie było kwestionowane, lecz dotyczył sposobu dokonania korekty – czy może być ona jednorazowa w odniesieniu do całości odliczeń w ramach jednego roku podatkowego. Trybunał nawiązał w tym rozstrzygnięciu do sprawy C-184/04 ( op. cit.) stawiając tezę , ramach której dokonał wykładni przepisów Dyrektywy 112 – wskazując ,że – Artykuły 167, 187 i 189 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz zasadę neutralności należy interpretować w ten sposób , że nie stoją one na przeszkodzie przepisom prawa krajowego takim jak przepisy w postępowaniu głównym, które w sytuacji , gdy przeznaczenie dobra inwestycyjnego stanowiącego nieruchomość ulega zamianie z wykonywania w pierwszej kolejności czynności niedających praw do odliczenia podatku VAT na wykonywanie następnie czynności umożliwjających skorzystanie z tego prawa , przewidują dziesięcioletni okres korekty , licząc od chwili oddania do użytkowania dóbr inwestycyjnych oraz wykluczają w związku z tym korektę jednorazową w przeciągu jednego roku podatkowego. Co prawda orzeczenie to dotyczyło sposobu dokonania korekty jednakże poza sporem pozostawała zasadność dokonanie korekty w sytuacji analogicznej do przełożonej w zdarzeniu przyszłym przez skarżącą Gminę. W tym zakresie nie ma wątpliwości ,że Gmina ponosząc wydatki służące nabyciu towarów i usług związanych z realizacją inwestycji kanalizacyjnej w sytuacji kiedy w chwili oddawania do użytkowania służą wyłącznie czynnościom pozostającym poza systemem podatku od towarów i usług, nie ma prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z art. 86 ust 1 VAT. Dopiero od chwili rozpoczęcia świadczenia czynności opodatkowanych aktualizuje się prawo do odliczenia, pod postacią korekty z art. 91 ust. 7 VAT. Jest to pogląd utrwalony w judykaturze podzielany przez sad rozpoznający niniejszą sprawę ( por. wyroki WSA w Warszawie z 19.11.2013 r. sygn. akt III SA/Wa 1478/13 oraz sygn. akt III SA/Wa 1478/13 , wyrok NSA z 2 września 2014 r. sygn. akt I FSK 938/14 , wyrok NSA z 26 września 2014 r. sygn. akt I FSK 1142/14 , także przytoczone w skardze) . Wykładnia literalna przepisu art. 91 ust. 7 VAT nie pozostawia wątpliwości do jakich sytuacji ma on zastosowanie , in fine wskazuje , że stosuje się go wtedy gdy – " podatnik nie miał takiego prawa , a następnie zmieniło się prawo do obniżenia podatku należnego o kwotę podatku naliczonego". Przepis ten nie kładzie akcentu na powiązanie prawa do odliczenia z charakterem w jakim podmiot działał , odnoszonym do chwili nabycia. Zdaniem sądu sytuacja przedstawiona we wniosku o interpretację wpisuję się w hipotezę tej normy prawnej. Oznacza to, że organ dokonał niewłaściwej wykładni art. 91 ust. 7 w związku z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez odmowę przyznania Gminie prawa do korekty podatku naliczonego, w przedstawionym zdarzeniu przyszłym. Oczywistym przy tym jest, że konsekwencją nabytego prawa będą zasady zastosowania korekty, opisane w ust. 2 art. 91 VAT . W tym stanie sprawy Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy na podstawie art. 146 § 1, art. 152 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a.