I FSK 938/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 17 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. S. W. – Z. R. i K. D. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 16 lutego 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1229/10 w sprawie ze skargi M. S. W. – Z. R. i K. D. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od M. S. W. – Z. R. i K. D. z siedzibą w W. na rzecz Ministra Finansów kwotę 180 zł (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 16 lutego 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 1229/10, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę M. S. W. – Z. R. i K. D. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 25 stycznia 2010 r. wydaną w przedmiocie podatku od towarów i usług. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan faktyczny sprawy podał, że wnioskiem z dnia 10 grudnia 2009 r. M. S. W. – Z. R. i K. D. w W. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w zakresie stosowania przepisów prawa podatkowego w konkretnej sprawie. W uzasadnieniu wniosku wskazano, że skarżący jest jednostką organizacyjną [...] W., działającą w formie zakładu budżetowego, utworzoną uchwałą Nr [...] Rady M. S. W. z 2 grudnia 2004 r. w sprawie utworzenia zakładu budżetowego [...] W. pod nazwą Z. R. i K.D.. Jest ponadto zarejestrowanym, czynnym podatnikiem podatku VAT. Zgodnie z § 3 statutu celem działalności skarżącego jest świadczenie usług w zakresie remontów i konserwacji dróg i drogowych obiektów inżynierskich oraz montaż i utrzymanie urządzeń bezpieczeństwa ruchu. Skarżący wskazał, iż na rzecz jednostki macierzystej ([...] W.) wykonywane są zadania w celu realizacji zadań własnych gminy określonych w art. 7 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz. 1591 ze zm., dalej jako u.s.g.). Skarżący wyjaśnił, iż po wykonaniu zadań powierzonych, wystawia faktury VAT stosując stawkę zwolnioną na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 28 listopada 2008 roku w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz.U. Nr 212, poz. 1336) - dalej zwanego: "rozporządzeniem". Mając na uwadze tak przedstawiony stan faktyczny skarżący zadał pytanie: Czy zadania zlecone wykonywane na rzecz jednostki macierzystej przez Skarżącego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia? Zdaniem skarżącego, nie jest on jednostką samorządu terytorialnego, jednakże wykonywane przez niego zadania na rzecz [...] W. stanowią wykonywanie zadań o charakterze użyteczności publicznej przez m. st. Warszawa poprzez jego zakład budżetowy – skarżącego - i z tego względu korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Ponadto, w opinii skarżącego, brak ujęcia jednostki samorządu terytorialnego w § 13 ust 11 pkt 12 rozporządzenia, zgodnie z którym usługi świadczone pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi podlegają zwolnieniu od podatku VAT, prowadzi do wniosku, że zamiarem racjonalnego ustawodawcy było zwolnienie od podatku VAT zadań wykonywanych przez jednostki samorządu terytorialnego w formie zakładu budżetowego na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. W interpretacji indywidualnej wydanej dnia 25 stycznia 2010 r. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ podatkowy podniósł, że z przepisu § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia wynika, iż zwolnienie dotyczy wyłącznie usług świadczonych pomiędzy gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi, (bez ograniczeń dotyczących terytorialnego zakresu działania tych jednostek) oraz, iż zwolnienie to nie obejmuje usług w zakresie rozprowadzania wody (PKWiU - 41.00.2), usług w zakresie gospodarki ściekami oraz wywozu i unieszkodliwiania odpadów, a także usług sanitarnych i pokrewnych (PKWiU - 90.0) oraz usług komunikacji miejskiej. Zdaniem organu powyższy przepis daje możliwość zastosowania zwolnienia z opodatkowania podatkiem od towarów i usług do świadczenia usług pomiędzy: gospodarstwami pomocniczymi jednostek budżetowych, jednostkami budżetowymi i zakładami budżetowymi. Uniemożliwia natomiast zastosowanie zwolnienia do usług świadczonych pomiędzy jednym z podmiotów wymienionych w powyższym przepisie a podmiotem niewymienionym w tym przepisie, np. jednostką samorządu terytorialnego. Podsumowując wskazał, że dla zadań wykonywanych pomiędzy skarżącym (zakładem budżetowym) a gminą (miastem) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, ponieważ skarżący nie jest jednostką samorządu terytorialnego. Skarżący ponadto nie może również korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ponieważ miasto Warszawa nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. Wydana interpretacja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Zaskarżonej interpretacji zarzucono niezgodność z prawem, w szczególności naruszenie następujących przepisów prawa materialnego: 1) § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia - poprzez błędną jego wykładnię, polegającą na przyjęciu, że skarżący wykonując zadania zlecone przez m. st. Warszawa nie może korzystać ze zwolnienia od podatku od towarów i usług przewidzianego w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, podczas gdy w rzeczywistości to [...] W. wykonuje zadania o charakterze użyteczności publicznej poprzez własny zakład budżetowy; 2) art. 8 ust. 1 ustawy z dnia z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), zwanej dalej ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię, a w konsekwencji uznanie, że Skarżący świadczy usługi na rzecz [...] W., podczas gdy wykonuje ona jedynie zadania własne [...] W. o charakterze użyteczności publicznej; 3) art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.) dalej jako "u.o.g.k." poprzez jego niezastosowanie przy dokonywaniu interpretacji § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, a w konsekwencji przez uznanie, że [...] W. zleca zadania skarżącemu, podczas gdy w rzeczywistości m. st. Warszawy prowadzi gospodarkę komunalną w formie zakładu budżetowego (samorządowego zakładu budżetowego). W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za niezasadną. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko wyrażone w zaskarżonej interpretacji, że w opisanym stanie faktycznym w szczególności dla zadań wykonywanych pomiędzy skarżącym (zakładem budżetowym) a gminą (miastem) nie może mieć zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, ponieważ skarżący nie jest jednostką samorządu terytorialnego określoną w art. 164 ust. 1 Konstytucji RP oraz ustawach: ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie powiatowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 142 poz.1592 j.t.) oraz ustawy z dnia 5 czerwca 1998 r. o samorządzie województwa (Dz. U. z 2001 r. Nr 142, poz.1590 j.t.) .Zdaniem Sądu bez znaczenia dla rozstrzygnięcia sprawy jest okoliczność podnoszona przez skarżącego, że Gmina wykonuje zadania własne poprzez zakład budżetowy. Następnie Wojewódzki Sąd Administracyjny wskazał, że zgodnie z art. 2 ust. 1 i 2 ustawy gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność, przy czym gmina posiada osobowość prawną. Do gminy nie ma również zastosowania wyłączenie wskazane w art. 15 ust. 6 ustawy o podatku od towarów i usług. Przepis ten stanowi, że nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zaznaczył przy tym, że gmina nie jest organem władzy publicznej, a jednostką samorządu terytorialnego. Art. 4 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych traktuje jednostki samorządu terytorialnego i ich związki odrębnie od organów władzy publicznej (organów administracji rządowej, organów kontroli państwowej i ochrony prawa, sądów i trybunałów). Zwolnienie przewidziane w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, dotyczy właśnie czynności związanych z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywanych w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego (między innymi gminę), z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Analiza tego przepisu doprowadziła Sąd do wniosku, że a contrario nie korzystają ze zwolnienia od podatku od towarów i usług czynności wykonywane przez jednostki samorządu terytorialnego inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań, a także czynności, które wprawdzie mieszczą się w ramach ich zadań, ale jednostki samorządu terytorialnego wykonują je na podstawie umów cywilnoprawnych. Zwolnienie to zostało więc oparte przez prawodawcę nie tylko na kryterium przedmiotowym ale również podmiotowym. Z tych względów nie korzysta ze zwolnienia zakład budżetowy (podatnik podatku od towarów i usług), który w § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia nie został wymieniony mimo, iż wykonuje zadania zlecone przez jednostkę samorządu terytorialnego. Ponadto Sąd pierwszej instancji podniósł, że skarżący nie może również korzystać ze zwolnienia wskazanego w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, ponieważ [...] W. nie jest jednostką budżetową, zakładem budżetowym ani gospodarstwem pomocniczym jednostki budżetowej. W konsekwencji, w sytuacji wskazywanej we wniosku, w ocenie Sądu, nie ma zastosowania zwolnienie określone w § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia. Gmina (M. S. W.) nie jest bowiem jednostką budżetową, zakładem budżetowym, ani gospodarstwem budżetowym jednostki budżetowej w rozumieniu ustawy o finansach publicznych. Powyższy wyrok w całości skarżący zaskarżył skargą kasacyjną. W środku odwoławczym zarzucono naruszenie prawa materialnego, a mianowicie § 13 ust. 1 pkt 12 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię. W ocenie [...] W. Sąd dokonał błędnej wykładni § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia przyjmując, że przepis ten odnosi się wyłącznie do zadań wykonywanych przez jednostkę samorządu terytorialnego, wyłączając zadania gminy wykonywane przez jej jednostki organizacyjne. Zdaniem autora skargi kasacyjnej w stanie faktycznym bez wątpienia mamy do czynienia z wykonywaniem zadań wynikających z u.s.g. W związku z tym w zaskarżonym wyroku Sąd błędnie przyjął, że przez jednostkę samorządu terytorialnego, o którym mowa w przepisie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia należy rozumieć wyłącznie wykonujące samodzielnie zadania – gminę, powiat, województwo. W ten sposób nie została bowiem uwzględniona prawnie dopuszczalna możliwość wykonywania zadań przez jednostki organizacyjne. Wykonywanie tych zadań przez jednostkę organizacyjną – zakład budżetowy w żadnym przypadku nie będzie wykonywaniem zadań tej jednostki, gdyż to właściwy organ jednostki samorządu terytorialnego w stosowanym akcie prawnym decyduje o zakresie określonych wykonywanych przez nią zadań gminnych. Mając na uwadze powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Minister Finansów nie skorzystał z możliwości wniesienia odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Podniesiony w skardze kasacyjnej zarzut nie jest zasadny, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy podlega oddaleniu. Przed merytorycznym ustosunkowaniem się do zarzutu skargi kasacyjnej należy przypomnieć pewne istotne i oczywiste kwestie. Bez wątpienia skarga kasacyjna jest środkiem odwoławczym wysoce sformalizowanym. Zgodnie bowiem z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod uwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Granice skargi kasacyjnej są wyznaczone przez podstawy i wnioski. Związanie podstawami skargi kasacyjnej polega na tym, że wskazanie przez stronę skarżącą naruszenia konkretnego przepisu prawa materialnego, czy też procesowego, określa zakres kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zatem sam autor skargi kasacyjnej wyznacza zakres kontroli instancyjnej wskazując, które normy prawa zostały naruszone. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma obowiązku ani prawa do domyślania się i uzupełniania argumentacji autora skargi kasacyjnej. Przytoczenie podstawy kasacyjnej musi więc być precyzyjne, gdyż z uwagi na związanie sądu kasacyjnego granicami skargi kasacyjnej - Naczelny Sąd Administracyjny może uwzględnić tylko te przepisy, które zostały wyraźnie wskazane w skardze kasacyjnej jako naruszone. Nie jest natomiast władny badać, czy sąd administracyjny pierwszej instancji nie naruszył innych przepisów (por. postanowienie Sądu Najwyższego z dnia 26 września 2000 r., sygn. akt IV CKN 1518/2000, OSNC 2001/3, poz. 39 oraz Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 5 sierpnia 2004 r., sygn. akt FSK 299/2004, OSP 2005/3, poz. 36). Sąd nie może bowiem zastępować strony i precyzować czy uzupełniać przytoczone podstawy kasacyjne. Należy przy tym podkreślić, iż przy sporządzaniu skargi kasacyjnej wprowadzono tzw. przymus adwokacki, dotyczący także radców prawnych, a w sprawach obowiązków podatkowych - doradców podatkowych (art. 175 § 1 i § 3 p.p.s.a.), aby nadać temu środkowi odwoławczemu charakter pisma o wysokim stopniu sformalizowania, gdy chodzi o wymagania dotyczące podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia, jako istotnych elementów konstrukcji skargi kasacyjnej (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia: 4 sierpnia 2010 r., I FSK 1353/09; 30 marca 2010 r., II FSK 1961/08; 29 stycznia 2010 r., I FSK 2048/08, wszystkie orzeczenia dostępne http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc powyższe uwagi do przedmiotowej skargi kasacyjnej należy podkreślić, że autor środka odwoławczego zarzucił naruszenie prawa materialnego - § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia, poprzez błędną jego wykładnię. Zresztą cały spór w niniejszej sprawie dotyczył wykładni tej normy prawnej. Podatnik składając wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji prawa podatkowego zadał bowiem pytanie, czy wykonywanie zadań własnych macierzystej gminy przez Skarżącego korzystają ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia. Minister Finansów w swej interpretacji wyraził pogląd, że to zwolnienie nie ma zastosowania w omawianej sytuacji. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji, który w wyniku wniesionej skargi, dokonywał kontroli legalności zaskarżonej interpretacji. Rozpoznając skargę kasacyjną w zakreślonych przez jej autora granicach należy stwierdzić, że wykładnia spornej normy prawnej dokonana przez organ podatkowy i zaakceptowana przez Wojewódzki Sąd Administracyjny jest prawidłowa. Przepis ten stanowi, że zwalnia się od podatku czynności związane z wykonywaniem zadań publicznych nałożonych odrębnymi przepisami, wykonywane w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność przez jednostki samorządu terytorialnego, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Zatem wykładnia gramatyczna tej normy prawnej nie nasuwa żadnych wątpliwości interpretacyjnych. Ustawy ustrojowe z zakresu samorządu terytorialnego jednoznacznie bowiem definiują, ze jednostkami samorządu terytorialnego jest gmina, powiat oraz samorządowe województwo. Natomiast do tej kategorii nie można zaliczyć zakładów budżetowych gminy, nawet wówczas, gdy dotyczy to wykonywania przez te jednostki organizacyjne zadań własnych gminy. Zatem trafnie w zaskarżonym wyroku wyrażono stanowisko, że sporna norma prawna nie dotyczy czynności pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Naczelny Sąd Administracyjny z uwagi na unormowanie zawarte w wspomnianym wyżej art. 183 § 1 p.p.s.a., związany granicami rozpoznawanej skargi kasacyjnej, nie rozważał kwestii, czy realizacja przez zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządowej, stanowi wobec niej czynności podlegające opodatkowaniu VAT. Nie podniesiono bowiem, jak to uczyniono w skardze do wojewódzkiego sądu administracyjnego, zarzutu naruszenia art. 8 ustawy o VAT. W tym zakresie należy zatem jedynie wskazać, że w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, http://orzeczenia.nsa.gov.pl, wskazano, że realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi świadczeń (usług w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT) podlegających opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, co nie wyklucza ich opodatkowania z tytułu ich odpłatnego świadczenia na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). W uzasadnieniu tego orzeczenia podkreślono, że jak wynika z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy, gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istnieje stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (zob. wyrok z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, oraz wyrok z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-174/00 Krennemer Golf). W sytuacji realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie powstaje pomiędzy tymi podmiotami taki stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT, pomimo takiego stopnia wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, które pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Wyżej przytoczone stanowisko potwierdza trafność wykładni przepisu § 13 ust. 1 pkt 11 rozporządzenia wykonawczego, zaprezentowanej w zaskarżonym wyroku. Zwolnienie przewidziane w tej normie prawnej nie może mieć zastosowania do czynności pomiędzy gminą a jej zakładem budżetowym. Skoro realizacja przez samorządowy zakład budżetowy zadań własnych tworzącej go jednostki samorządu terytorialnego o charakterze użyteczności publicznej w zakresie gospodarki komunalnej, nie stanowi usługi w rozumieniu art. 8 ustawy o VAT, podlegającej opodatkowaniu VAT pomiędzy tymi podmiotami, to oczywistym jest, że nie może mieć zastosowania zwolnienie przewidziane w spornej normie prawnej. Z tych też względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, dalej jako "p.p.s.a.") oddalił skargę kasacyjna jako niezasadną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a w związku z art. 205 § 2 p.p.s.a., § 14 ust. 2 pkt 2 lit. c/ oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).