III SA/Gl 1107/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Małgorzata Jużków, Sędziowie Sędzia WSA Krzysztof Kandut (spr.), Sędzia WSA Marzanna Sałuda, Protokolant St. sekr. sądowy Aleksandra Doruch, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi "A" sp. j. w G. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w K. z dnia [...]r. nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu podatku akcyzowego oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Celnej w K. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w B. z dnia [...] r. nr [...] , którą odmówiono spółce "A" zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu dziewięciu samochodów osobowych marki [..]. o numerach VIN: [...] Jako podstawę prawną rozstrzygnięcia organ wskazał art. 233 § 1 pkt 1 ustawy dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 107 ust. 1 - 5 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.a.). Z uzasadnienia decyzji i akt administracyjnych wynika, że wnioskiem z dnia 4 grudnia 2013 r. spółka wystąpiła do Naczelnika Urzędu Celnego w B. o zwrot akcyzy w łącznej kwocie [...] zł z tytułu eksportu do Szwajcarii dziewięciu samochodów osobowych [...] o numerach nadwozia (VIN): [... ] oświadczając, że posiada kopię zaświadczenia potwierdzającego opłacenie akcyzy. Do wniosku załączyła dokumenty CMR z dnia [...] r. i [...] r. dotyczące tych samochodów, faktury VAT z dnia [...] r. i [...] r. dotyczące zakupu siedmiu samochodów od firmy "B" z G. oraz faktury VAT z dnia [...] r. dotyczące zakupu dwóch samochodów od firmy "C" sp. z o.o. z Ł. , faktury VAT z dnia [...] r. i [...] r. sprzedaży tych samych samochodów firmie "D" ze S. , potwierdzenia wywozu samochodów z dnia [...] r. W toku postępowania organ podatkowy ustalił, na podstawie informacji i dowodów uzyskanych ze Starostwa Powiatowego w G. (nadesłane przy piśmie z dnia [...] r.), że samochody o numerze [...] zostały na stałe zarejestrowane w dniu [...] r. (czasowa rejestracja [...] r.) przez właściciela – P. L. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą "B" , któremu wydano oryginały zwykłych tablic rejestracyjnych i nalepki ze znakami legalizacyjnymi. Z kolei na podstawie informacji i dowodów uzyskanych od Prezydenta Ł. (nadesłane przy piśmie z dnia [...] r.) organ ustalił, że samochody o numerze VIN [...] zostały zarejestrowane na stałe w dniu [...] r. (czasowa rejestracja [...] r.) przez właściciela - "C" sp. z o.o. z siedzibą w Ł., któremu wydano oryginały zwykłych tablic rejestracyjnych i nalepki ze znakami legalizacyjnymi. W oparciu o powyższe dokumenty organ I instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] odmówił zwrotu podatku akcyzowego w kwocie [...] zł z tytułu eksportu wymienionych samochodów bowiem uznał, że spółka dokonała eksportu samochodów osobowych wcześniej zarejestrowanych na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i tym samym nie spełniła warunku określonego w art. 107 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2011 r. nr 108, poz. 626 ze zm.). W odwołaniu pełnomocnik spółki zarzucił wydanie decyzji z naruszeniem - art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez jego niewłaściwe zastosowanie i błędne przyjęcie, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; zdaniem odwołującego rejestracja przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych była rejestracją o charakterze czasowym i nie stanowiła rejestracji w rozumieniu art. 107 ust. 1 w/w ustawy; na poparcie powyższego stanowiska powołał wyroki WSA w Poznaniu z dnia 14 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Po 433/11 i z dnia 17 maja 2012 r. sygn. akt III SA/Po 249/12 oraz interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia [...] r. nr [...] - art. 122 oraz art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego i wydanie błędnej decyzji w oparciu o ogólne informacje zgromadzone w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców; obowiązkiem organu było ustalenie rodzaju rejestracji, aby móc zastosować art. 107 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym oraz sprawdzenie, czy właściwy podmiot ubiegał się o dokonanie rejestracji w świetle art. 73 ust. 1 ustawy prawo o ruchu drogowym, gdyż rejestracja pojazdu na rzecz podmiotu nie będącego jego właścicielem jest niezgodna z przepisami prawa o ruchu drogowym, a zatem organ błędnie uznał, że sporny samochód został zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami ruchu drogowego. W toku postępowania odwoławczego organ drugiej instancji zebrał dodatkowe dowody i informacje, w postaci m.in. decyzji ostatecznej Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] r. nr [...]w sprawie odmowy stwierdzenia nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. o zarejestrowaniu samochodu o numerze VIN: [...]oraz pisma tego Kolegium z dnia [...]r. o niezłożeniu wniosku o stwierdzenie nieważności decyzji Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...]r. o zarejestrowaniu samochodu o numerze VIN: [...], a także pismo Starostwa Powiatowego w G. dnia [...] r. z którego wynika, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. , na wniosek "A" , wszczęło postępowania w sprawie stwierdzenia nieważności decyzji o rejestracji pojazdów o nr [...] , przy czym pojazdy te mają nadal status "zarejestrowany". Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. w piśmie z dnia [... ] r. poinformowało, że postepowania w tych sprawach zostały umorzone z uwagi na brak przymiotu strony przez wnioskodawcę. Dyrektor Izby Celnej w K. , po przeanalizowaniu całości zebranego materiału dowodowego, odwołując się do regulacji art. 1 ust. 1 oraz art. 107 ust. 1 u.p.a., wyjaśnił na wstępie warunki prawne uprawniające do zwrotu akcyzy. Zaznaczył, że jednym z nich jest to, iż samochód osobowy od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju i podlegający eksportowi nie może być zarejestrowany wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Podmiot ubiegający się o zwrot akcyzy musi być tym podmiotem, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel i który dokonuje eksportu, a ponadto, zgodnie z ust. 3 art. 107 u.p.a., podmiot ten powinien posiadać dokumenty potwierdzające eksport. Dalej organ odwoławczy zwrócił uwagę, iż na załączonych do wniosku o zwrot akcyzy fakturach VAT zakupu pojazdów od P.L. oraz "C" sp. z o.o. figurują zapisy dotyczące przedmiotowych samochodów osobowych wraz ze wskazaniem ich numerów rejestracyjnych. W opinii Dyrektora Izby Celnej potwierdza to, iż strona zakupiła pojazdy już zarejestrowane w kraju jeszcze przed ich eksportem, a następnie sprzedała. Organ rejestrujący, zgodnie z art. 74 ust. 2 pkt 1 ustawy z dnia 20 czerwca 1997r. Prawo o ruchu drogowym, dokonał z urzędu czasowej rejestracji pojazdów po złożeniu wniosków o rejestrację. W myśl art. 73 ust. 1 ustawy Prawo o ruchu drogowym, rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wymagana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1, czasowej rejestracji dokonuje się z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Organ odwoławczy odniósł się także do wskazanych przez pełnomocnika orzeczeń WSA w Poznaniu oraz interpretacji Dyrektora Izby Skarbowej, wywodząc z nich wnioski potwierdzające stanowisko wyrażone we własnej decyzji. Organ dodał także, iż tylko decyzja stwierdzająca nieważność innej decyzji wywołuje skutki ex tunc, a takiej w sprawie rejestracji pojazdów nie wydano, natomiast ewentualna decyzja uchylająca inną decyzję, wydana w postępowaniu wznowieniowym, wywołuje skutki dopiero od momentu jej wydania. Organ odwoławczy nie zgodził się z pozostałymi zarzutami podniesionymi w odwołaniu. Dodał również, że podatek akcyzowy od przedmiotowych samochodów został zadeklarowany przez [...]. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego pełnomocnik zarzuca decyzji organu odwoławczego naruszenie: - art. 107 ust. 1 u.p.a. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnym przyjęciu, że sporne pojazdy w momencie eksportu były zarejestrowane na terenie kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym; - art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej, poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego oraz błędna ocenę zebranych dowodów; - art. 180 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie wydanych decyzji umarzających postępowania w sprawie rejestracji pojazdów. Uzasadniając powyższe zarzuty strona skarżąca podtrzymała swoje stanowisko prezentowane w toku postępowania administracyjnego akcentując, że samochody zostały zarejestrowane czasowo, a ta okoliczność nie stanowi w świetle art. 107 ust. 1 u.p.a. przeszkody do zwrotu akcyzy. Na poparcie swojego stanowiska odwołała się do wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu wydanego w sprawie o sygn. akt III SA/Po 249/12. Nieuwzględnienie tych okoliczności przez organ było następstwem nienależytego wyjaśnienia stanu faktycznego, czym naruszono wskazane wyżej przepisy Ordynacji podatkowej. Pełnomocnik dodał, że czasowej rejestracji pojazdów dokonano niezgodnie z przepisami o ruchu drogowym, gdyż w momencie rejestracji skarżąca nie była właścicielem pojazdów objętych wnioskiem, gdyż sprzedała je już podmiotowi szwajcarskiemu. W konsekwencji pełnomocnik wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji i zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w K. , nie zgadzając się z zarzutami strony skarżącej, w całości podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji i argumentację przytoczoną w jej uzasadnieniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga jest niezasadna. Zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, o ile ustawy nie stanowią inaczej. Natomiast według art. 145 § 1 pkt 1 i 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej "p.p.s.a.", sąd uchyla decyzję lub postanowienie, jeżeli stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, ewentualnie stwierdza nieważność decyzji lub postanowienia, jeżeli zachodzą przyczyny określone we właściwych przepisach. Tak więc dopiero stwierdzenie, że zaskarżona decyzja dotknięta jest przynajmniej jedną z w/w wad skutkuje jej wyeliminowaniem z obrotu prawnego. Podstawę prawną odmowy zwrotu podatku akcyzowego z tytułu eksportu przedmiotowych w sprawie samochodów osobowych marki [...] stanowił przepis art. 107 u.p.a. Zgodnie z ust. 1 tego artykułu podmiotowi, który nabył prawo rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel i który dokonuje dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu niezarejestrowanego wcześniej na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym samochodu osobowego, od którego akcyza została zapłacona na terytorium kraju, lub jeżeli w jego imieniu ta dostawa albo eksport są realizowane przysługuje zwrot akcyzy na jego wniosek, złożony właściwemu naczelnikowi urzędu celnego w terminie roku od dnia dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu samochodu osobowego. Podmiot ten, jak wynika z ust. 3 art. 107 u.p.a., jest obowiązany posiadać dokumenty potwierdzające dokonanie dostawy wewnątrzwspólnotowej albo eksportu, którymi są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja dostawy oraz inne dokumenty handlowe związane z dostawą wewnątrzwspólnotową albo eksportem. Pojęcie "eksportu", którym ustawodawca operuje na gruncie przywołanej regulacji i którego dokonanie stanowi przesłankę zwrotu akcyzy, rozumieć należy jako wywóz wyrobów akcyzowych lub samochodów osobowych z terytorium kraju poza terytorium Unii Europejskiej potwierdzony przez urząd celny, który nadzoruje faktyczne wyprowadzenie tych wyrobów lub samochodów poza terytorium Unii Europejskiej - art. 2 ust. 1 pkt 6 u.p.a. Z przytoczonej regulacji wynika zatem, że żądanie zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego na rzecz danego podmiotu warunkowane jest: 1) nabyciem prawa rozporządzania samochodem osobowym jak właściciel; 2) dokonaniem we własnym imieniu lub zleceniem we własnym imieniu eksportu samochodu osobowego, który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym i legitymowaniem się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób; 3) zapłaceniem akcyzy od samochodu osobowego na terytorium kraju; 4) wystąpieniem z wnioskiem o zwrot akcyzy do właściwego naczelnika urzędu celnego. Biorąc pod uwagę istotę sporu w rozpoznawanej sprawie i zarzuty skargi, kluczowa jest szczególnie przesłanka wymieniona w pkt. 2. Konieczną przesłanką zwrotu akcyzy z tytułu eksportu samochodu osobowego jest faktyczny eksport, tj. przemieszczenie we własnym imieniu (lub zlecenie we własnym imieniu) przez podmiot, który nabył prawo rozporządzania samochodem jak właściciel, tegoż samochodu – który nie był wcześniej zarejestrowany na terytorium kraju i od którego akcyza została zapłacona w kraju – z terytorium państwa członkowskiego poza terytorium Unii Europejskiej. Istotne jest przy tym również legitymowanie się dowodami z dokumentów potwierdzających fakt realizacji eksportu we wskazany powyżej sposób. Wprost wynika to z przepisu art. 107 ust. 3 i ust. 4 u.p.a., zgodnie z którym dokumentami potwierdzającymi realizację eksportu przez podmiot wnioskujący o zwrot akcyzy, a więc przez podmiot określony w ust. 1 art. 107, są w szczególności: dokumenty przewozowe, celne, faktura i specyfikacja oraz inne dokumenty handlowe związane z eksportem (zob.: wyrok NSA z dnia 13 grudnia 2012 r. sygn. akt I GSK 608/11, http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Odnosząc się do spornej w rozpatrywanej sprawie kwestii rejestracji samochodów przed, jak twierdzą organy, czy po dokonaniu eksportu, jak twierdzi strona skarżąca, przypomnieć należy, że kwestie rejestracji reguluje ustawa z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r. poz. 1137 ze zm. - dalej określana skrótem P.r.d.). W myśl art. 73 ust. 1 P.r.d., rejestracji pojazdu dokonuje, na wniosek właściciela, starosta właściwy ze względu na miejsce jego zamieszkania (siedzibę), wydając dowód rejestracyjny i zalegalizowane tablice (tablicę) rejestracyjne oraz nalepkę kontrolną jeżeli jest wydana. Z kolei stosownie do postanowień art. 74 ust. 2 pkt 1 P.r.d., czasowej rejestracji dokonuje się: z urzędu - po złożeniu wniosku o rejestrację. Przepisy art. 71 ust. 1 i art. 74 ust. 1 powołanej ustawy stanowią, że dokumentem stwierdzającym dopuszczenie do ruchu pojazdu samochodowego jest dowód rejestracyjny albo pozwolenie czasowe. Czasowej rejestracji pojazdu dokonuje się w przypadkach określonych w art. 74 ust. 2 ustawy. W myśl zaś art. 72 ust. 1 P.r.d., pojazd rejestruje się na podstawie: 1) dowodu własności pojazdu, 2) karty pojazdu, jeżeli była wydana, 3) świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji lub zaświadczenia o pozytywnym wyniku badania technicznego pojazdu, jeżeli są wymagane, 4) dowodu rejestracyjnego, jeżeli pojazd był zarejestrowany, 5) dowodu odprawy celnej przywozowej, jeżeli pojazd został sprowadzony z zagranicy i jest rejestrowany po raz pierwszy. Z powyższych przepisów wynika, że pozwolenia czasowego nie można utożsamiać z dowodem rejestracyjnym, ale oba są dokumentami dopuszczającymi pojazd do ruchu. Pozwolenie czasowe z urzędu wydaje organ po złożeniu wniosku o rejestrację pojazdu i jest ono ważne nie dłużej niż 30 dni (art. 74 ust. 2 pkt 1 i ust. 3 ustawy P.r.d.). Z kolei dowód rejestracyjny spełnia dwojakiego rodzaju rolę. Potwierdza wydanie decyzji o zarejestrowaniu pojazdu oraz jest dokumentem stwierdzającym dopuszczenie zarejestrowanego pojazdu do ruchu. Ze stanu faktycznego przedmiotowej sprawy wynika, ze właściciele samochodów [...] , tj. "B" oraz "C" sp. z o.o., złożyli wnioski o stałą rejestrację samochodów, co potwierdza pozostawienie nieskreślonego odpowiedniego pola na wnioskach o rejestrację. Po otrzymaniu dowodu rejestracyjnego wraz z zalegalizowanymi tablicami rejestracyjnymi i nalepkami kontrolnymi sprzedali samochody stronie skarżącej, wykazując na fakturach VAT: - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...], jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...], jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] , jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] , jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] , jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] , jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] r. nr [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...], jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] r. nr [...] dokumentującej transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.); - z dnia [...] r. nr [...] transakcję sprzedaży samochodu o numerze VIN [...] ; jego numer rejestracyjny [...] (nadany [...] r.) potwierdza pismo Prezydenta Miasta Ł. z dnia [...] r. Zasadnie zatem, w ocenie Sądu, organy przyjęły, że w dacie dokonania eksportu (5 i 6 grudnia 2012 r.) samochody były dopuszczone do ruchu na podstawie rejestracji, a w konsekwencji doszło do jej konsumpcji w kraju. W tym stanie rzeczy wystąpiła przesłanka negatywna określona w art. 107 ust. 1 u.p.a. uniemożliwiająca zwrot akcyzy, stąd zarzuty skargi naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 w zw. z art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez niedokładne wyjaśnienie stanu faktycznego, a w konsekwencji błędnej wykładni powołanego przepisu prawa materialnego - okazały się niezasadne. Podobnie Sąd ocenił argumenty oparte na przywołanym w skardze wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu, sygn. akt III SA/Po 249/12. Zauważyć trzeba, że w rozpoznawanej sprawie Sąd ten stwierdził, iż warunkiem zastosowania prawa materialnego jest uprzednie ustalenie faktów istotnych dla treści rozstrzygnięcia – a te ustalone nie zostały. Organy nie ustaliły bowiem ani daty dokonania dostawy wewnątrzwspólnotowej, ani daty zarejestrowania pojazdów. Wyrok ten nie ma zatem odniesienia do niniejszej sprawy. Wobec powyższego skargę, jako niezasadną, na podstawie art. 151 p.p.s.a. Sąd oddalił.