VIII SA/Wa 734/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Artur Kot /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "[...]" Spółka Akcyjna [...] Zakłady Przetwórstwa Rolno-Spożywczego z siedzibą w G. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] kwietnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; 2) stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie podlega wykonaniu w całości do chwili uprawomocnienia się niniejszego wyroku; 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz skarżącej "[...]" Spółka Akcyjna [...] Zakłady Przetwórstwa Rolno-Spożywczego z siedzibą w G. kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Minister Finansów, w imieniu którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. (dalej także jako "MF"), [...] kwietnia 2014 r. udzielił "[...]" S. A. [...] Zakłady Przetwórstwa Rolno – Spożywczego z siedzibą w G. (dalej: "skarżąca", "Spółka" lub "Wnioskodawca") pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odpowiedzi na jej wniosek z [...] lutego 2014 r. w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego, na tle przepisów ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.; dalej: "ustawa o VAT" lub "u.p.t.u."). 2. We wniosku skarżąca przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. 2.1. Spółka jest zarejestrowanym podatnikiem VAT czynnym. Nabywa owoce i warzywa od rolników ryczałtowych. Wystawia faktury VAT RR, w których określony jest termin zapłaty. Spółce przysługuje prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony stanowiący zryczałtowany zwrot podatku, jeżeli spełni warunki przewidziane w art. 116 ustawy o VAT. Jednym z warunków jest dokonanie zapłaty do dnia 14 licząc od dnia zakupu, bądź do dnia późniejszego, jeżeli wynika to z zawartej pomiędzy stronami (rolnikiem oraz nabywcą produktów rolnych) umowy. Zdarzają się przypadki, że Spółka z powodu braku środków na koncie lub też nieposiadania rachunku bankowego przez rolnika ryczałtowego reguluje płatności wynikające z wystawionych przez nią faktur RR po wyznaczonym terminie zapłaty. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy skarżąca ma prawo podwyższyć podatek naliczony o zryczałtowany zwrot podatku w miesiącu dokonania zapłaty, mimo zapłaty należności po terminie umówionym z rolnikiem ryczałtowym? Zdaniem Wnioskodawcy, Spółka jest uprawniona do obniżenia podatku należnego o zryczałtowany zwrot podatku, gdyż prawidłowa wykładnia przepisów ustawy o VAT powinna respektować zasadę neutralności i zasadę proporcjonalności. Zasada neutralności podatkowej wyraża się tym, że realizując prawo do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT powinno zostać przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W ocenie Spółki za wystarczającą przesłankę zachowania prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku może zostać uznany sam fakt dokonania zapłaty. Poprzestanie wyłącznie na gramatycznej wykładni normy z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT jest zaś krzywdzące. Pozbawienie Spółki możliwości odzyskania zapłaconego przez nią zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby także zasady wynikające z art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. Pozbawienie podatnika ww. uprawnienia skutkuje obarczeniem go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty (por. wyrok NSA z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12). 2.2. Minister Finansów w zaskarżonej interpretacji stanowisko Spółki uznał za nieprawidłowe. Powołał się na przepisy art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 3, art. 115 ust. 1 oraz art. 116 ust. 1, ust. 2 pkt 10, ust. 6 pkt 2 oraz ust. 7 ustawy o VAT. Zdaniem Ministra z treści tych przepisów wynika, że warunkami (pośród innych) zwiększenia u nabywcy produktów rolnych kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku jest dokonanie zapłaty należności za produkty rolne, po pierwsze na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego, po drugie nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. W takim przypadku zapłata nie musi być zrealizowana w ciągu 14 dni, a w terminach określonych w umowie, jednak skorzystanie z prawa do odliczenia podatku nie będzie możliwe, jeżeli warunki, które określono w umowie, zostaną naruszone. Podatnik ma prawo do powiększenia kwoty podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku zawartego w wystawionych fakturach VAT RR oraz prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur w rozliczeniu za miesiąc, w którym dokonano zapłaty, jeśli z umowy z rolnikiem ryczałtowym, będącym dostawcą produktów rolnych, wynika dłuższy niż 14-dniowy termin zapłaty za nabyty towar, a umowa przedłużająca ten termin zostanie zawarta w momencie wystawienia faktury, zawierania transakcji, bądź też przed upływem terminu płatności. Regulacja ta nie stoi na przeszkodzie zawarciu z rolnikiem ryczałtowym kolejnej umowy wydłużającej termin płatności pod warunkiem, że ta kolejna umowa zostanie zawarta przed upływem terminu płatności wynikającym z pierwszej umowy wydłużającej 14-dniowy termin ustawowy. Jeśli umowa taka zostanie zawarta po upływie ustawowego lub umownego terminu płatności, podatnik uchybi terminowi płatności i utraci prawo do zwiększenia podatku naliczonego o zryczałtowany zwrot podatku wypłaconego rolnikowi, wynikającego z faktury dokumentującej dokonaną transakcję. Zapłata na rachunek rolnika ryczałtowego powinna nastąpić w terminie 14 dni licząc od dnia zakupu. Istnieje jednak możliwość zastrzeżenia w umowie, że termin płatności zostanie wydłużony. Przepisy ustawy o VAT nie określają wprawdzie ścisłych ram dla udokumentowania takiej umowy, jednakże dla celów dowodowych winna to być umowa zawarta w formie pisemnej w momencie wystawienia faktury VAT RR, bądź też po wystawieniu faktury VAT RR, lecz przed upływem terminu 14-dniowego ustawowego terminu płatności. Jeśli nabywca produktów, przed upływem terminu płatności, nie zawrze z rolnikiem umowy na wydłużony termin płatności, to obowiązuje go ustawowy termin płatności. Reasumując Minister wywiódł, że w przypadku gdy należność za produkty nabywane od rolnika ryczałtowego zostanie zapłacona po terminie (ustawowym czy umownym), to nie zostaną wypełnione warunki wynikające z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT. Wówczas podatek VAT naliczony, zawarty w fakturach VAT RR, nie zwiększa kwoty podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT. Czyli Spółce nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Racjonalność tej argumentacji potwierdzają nadto przepisy art. 303 dyrektywy VAT, która w ocenie Ministra stanowi podstawę normy z art. 116 ust. 6 ustawy o VAT (zob. s. 5 – 6 zaskarżonej interpretacji). Ustanowiony w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT warunek należy rozumieć w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku. 3.1. Skarżąca, niezadowolona z interpretacji, pismem z [...] lipca 2014 r. wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie (dalej także jako "Sąd" lub "WSA"). Wystąpiła o uchylenie zaskarżonego aktu, stawiając zarzuty naruszenia art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej i w związku z art. 2 Konstytucji RP poprzez jego błędną wykładnię polegającą na tym, iż daje on prawo do pozbawienia podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. 3.2. W uzasadnieniu skargi jej autor powtórzył zasadnicze elementy dotychczas prezentowanej argumentacji. Podniósł, że organ w zaskarżonej interpretacji błędnie ograniczył się do gramatycznej (rygorystycznej) wykładni przepisów ustawy o VAT, stanowiących przedmiot niniejszej interpretacji, gdy powinien uwzględnić także elementy wykładni systemowej i funkcjonalnej. Ponownie powołał się na pogląd prawny wyrażony przez NSA w wyroku z 9 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 709/12, potwierdzający zasadność skargi. 3.3. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów podtrzymał swoje stanowisko oraz wniósł o jej oddalenie. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: skarga zasługuje na uwzględnienie, gdyż zaskarżona interpretacja została wydana z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT w związku z art. 303 dyrektywy 2006/112/WE oraz art. 2 Konstytucji RP. 4.1. Spór w niniejszej sprawie dotyczy wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT na tle stanu faktycznego przedstawionego przez skarżącą we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Zdaniem Ministra Finansów, przekroczenie terminu płatności przewidzianego w art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT prowadzi do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku. Tym samym podstawowe znaczenie należy przyznać wykładni językowej (gramatycznej) omawianego przepisu. Skarżąca uważa zaś, że dokonując wykładni art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, należy stosować także elementy wykładni systemowej i funkcjonalnej. 4.2. Ramy prawne. Zgodnie z art. 116 ust. 6 pkt 2 ustawy o VAT, zryczałtowany zwrot podatku zwiększa u nabywcy produktów rolnych kwotę podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2 ustawy o VAT, w rozliczeniu za okres rozliczeniowy, w którym dokonano zapłaty, m. in. pod warunkiem że zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności. Z art. 115 ustawy o VAT wynika zaś, że rolnikowi ryczałtowemu dokonującemu dostawy produktów rolnych dla podatnika podatku, który rozlicza ten podatek, przysługuje zryczałtowany zwrot podatku z tytułu nabywania przez niego niektórych środków produkcji dla rolnictwa opodatkowanych tym podatkiem. Kwota zryczałtowanego zwrotu podatku jest wypłacana rolnikowi ryczałtowemu przez nabywcę produktów rolnych. 5.1. Sąd, w składzie orzekającym w niniejszej sprawie, podziela pogląd prawny wyrażony przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2013 r. w sprawie o sygn. akt I FSK 709/12 (wyrok dostępny w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: www.cbois.nsa.gov.pl, w skrócie: "CBOSA"). Wykładnia art. 116 ust. 6 pkt 2ustawy o VAT nie może bowiem prowadzić do naruszenia zasady neutralności VAT, zasady proporcjonalności w rozumieniu art. 31 ust. 3 w związku z art. 2 Konstytucji RP i art. 5 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE 2012 C 326 s. 1) oraz ochrony prawa własności w rozumieniu art. 21 ust. 1 w związku z art. 64 ust. 1 Konstytucji RP. To zaś oznacza, że omawiany przepis należy rozumieć w ten sposób, że nie pozbawia on podatnika dokonującego spóźnionej zapłaty należności rolnikowi ryczałtowemu za nabyte produkty rolne lub usługi, obejmującej zryczałtowany zwrot podatku, prawa do odzyskania kwoty tego zwrotu. 5.2. NSA w przywołanym wyroku wskazał, że ciężarem mechanizmu "zryczałtowanego zwrotu podatku" dla rolników ryczałtowych obarczono przede wszystkim podmioty nabywające produkty rolne lub usługi rolnicze od tych rolników bezpośrednio, przede wszystkim: punkty skupu, hurtownie, przetwórnie, niektóre sklepy itp. Ponadto na nabywającego od rolnika ryczałtowego produkty rolne (usługi rolnicze), a nie na tego rolnika nałożono obowiązek udokumentowania tej transakcji dostawy (usługi). Podatnik omawianego podatku bowiem, nabywający te produkty, rozliczając podatek, ma obowiązek wystawić fakturę dokumentującą zakup tych produktów, oznaczoną jako "Faktura VAT RR". Aby jednak powyższe obowiązki nałożone na tych podatników były dla nich neutralne, w art. 116 ust. 6 u.p.t.u. przewidziano możliwość odzyskania z urzędu skarbowego kwoty podatku zryczałtowanego zapłaconego rolnikom, pod warunkiem że: 1) nabycie produktów rolnych jest związane z dostawą opodatkowaną; 2) zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu podatku, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego nie później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, z wyjątkiem przypadku, gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności; 3) w dokumencie stwierdzającym dokonanie zapłaty należności za produkty rolne zostaną podane numer i data wystawienia faktury potwierdzającej nabycie tych produktów albo na fakturze potwierdzającej zakup produktów rolnych podano dane identyfikacyjne dokumentu stwierdzającego dokonanie zapłaty. Podstawą normy art. 116 ust. 6 u.p.t.u. jest art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE, określający prawo do odliczenia poniesionej zryczałtowanej rekompensaty. Stanowi on, że: 1) w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji; 2) państwa członkowskie zwracają nabywcy lub usługobiorcy kwotę zryczałtowanej rekompensaty, którą wypłacili oni tytułem jednej z następujących transakcji: a) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 138, w przypadku gdy nabywca jest podatnikiem lub osobą prawną niebędącą podatnikiem, działającym w takim charakterze w innym państwie członkowskim, na terytorium którego jego wewnątrzwspólnotowe nabycia towarów podlegają VAT zgodnie z art. 2 ust. 1 lit. b); b) dostaw produktów rolnych dokonanych na warunkach przewidzianych w art. 146, 147, 148 i 156, 157 ust. 1 lit. b) oraz art. 158, 160 i 161 na rzecz nabywcy będącego podatnikiem mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że te produkty rolne są wykorzystywane przez nabywcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) i b), lub do celów świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196; c) świadczenia usług rolniczych na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę we Wspólnocie, ale w innym państwie członkowskim, lub na rzecz będącego podatnikiem usługobiorcy mającego siedzibę poza Wspólnotą, pod warunkiem że usługi te wykorzystywane są przez usługobiorcę do celów dokonywanych przez niego transakcji, o których mowa w art. 169 lit. a) oraz b), lub świadczenia przez niego usług, dla których uznaje się, że miejscem świadczenia jest terytorium państwa członkowskiego, w którym usługobiorca ma siedzibę, i od których VAT jest płacony wyłącznie przez usługobiorcę zgodnie z art. 196. Państwa członkowskie określają warunki dokonywania zwrotów przewidzianych w ust. 2. Państwa członkowskie mogą zastosować przepisy dyrektyw 79/1072/EWG oraz 86/560/EWG. Określony w tym przepisie mechanizm prawa do odliczenia przez podatników wypłaconych kwot zryczałtowanej rekompensaty rolnikom ryczałtowym jest wyrazem zasady neutralności wypłacanych kwot dla kontrahentów rolników ryczałtowych. W zakresie, w jakim nabywane produkty lub usługi służą działalności uprawniającej podatnika do odliczenia podatku naliczonego, kwoty wypłaconej zryczałtowanej rekompensaty nie mogą być ciężarem, w sensie ekonomicznym, dla podatników. Mechanizm ten odzwierciedla art. 86 ust. 2 pkt 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem zryczałtowany zwrot podatku, o którym mowa w jej art. 116 ust. 6 u.p.t.u., stanowi kwotę podatku naliczonego, która obniża podatek należny podatnika stosownie do art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem NSA, w pełni znajduje tu zastosowanie zasada neutralności dla podatnika tego podatku, która wyraża się tym, że przez realizację prawa do odliczenia podatku naliczonego podatnik nie ponosi faktycznie ekonomicznego ciężaru tego podatku. Realizacja zasady neutralności wyraża się w stworzeniu takich rozwiązań legislacyjnych, w ramach których podatek naliczony (zapłacony) przez podatnika w cenie nabytych towarów i usług do celów jego działalności opodatkowanej tym podatkiem może zostać odliczony, nie stanowiąc tym samym dla podatnika obciążenia kosztowego. Konieczność przestrzegania tej zasady przez systemy legislacyjne państw członkowskich szczególnie stanowczo jest akcentowana przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (ETS), który w swoim orzecznictwie wielokrotnie podkreślał, że prawo do odliczenia zostało wprowadzone w tym celu, aby całkowicie uwolnić przedsiębiorcę od kosztów podatku zapłaconego lub podlegającego zapłacie w toku jego działalności gospodarczej. Jakiekolwiek ograniczenia w tym zakresie, przewidziane przez ustawodawstwo państwa członkowskiego, jako naruszające zasadę neutralności, są sprzeczne z ogólnymi zasadami wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, wynikającymi z szóstej dyrektywy (obecnie dyrektywy 2006/112/WE). Ograniczenie prawa do odliczenia ma wpływ na poziom obciążenia podatkowego i musi być stosowane w podobny sposób we wszystkich państwach członkowskich, zatem odstępstwa od zasady ogólnej dotyczącej neutralności podatku od wartości dodanej są dopuszczalne wyłącznie, gdy przewidują je wprost przepisy dyrektywy" (por. orzeczenie ETS w sprawie C-268/83 pomiędzy D. A. Rompelman i E. A. Rompelman-Van Deelen a Minister van Financien (Holandia) oraz orzeczenie ETS w połączonych sprawach C-177/99 pomiędzy Ampafrance SA a Directeur des services fiscaux de Maine-et-Loire (Francja) i C-181/99 pomiędzy Sanofi Synthelabo a Directeur des services fiscaux de Val-de-Marne (Francja). Ponadto jak wskazał ETS w wyroku z dnia 1 marca 2012 r. w sprawie C-280/10 Kopalnia Odkrywkowa Polski Trawertyn P. Granatowicz, M. Wąsiewicz spółka jawna przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Poznaniu, podstawowa zasada neutralności podatku VAT wymaga, by prawo do odliczenia naliczonego podatku VAT zostało przyznane w razie spełnienia podstawowych wymagań, nawet jeśli podatnicy nie spełnili niektórych wymagań formalnych. W konsekwencji, jeżeli organy podatkowe posiadają informacje niezbędne do ustalenia, że podatnik, jako odbiorca danych transakcji, jest zobowiązany z tytułu podatku VAT, to nie mogą one wprowadzać dodatkowych warunków w zakresie przysługującego podatnikowi prawa do odliczenia tego podatku, które to warunki mogłyby w efekcie praktycznie uniemożliwić wykonanie tego prawa (w odniesieniu do systemu odwrotnego obciążenia (przywołano również wyrok z dnia 21 października 2010 r. w sprawie C-385/09 Nidera Handelscompagnie). Uwzględniając zatem, że mechanizm przekazania rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku oraz jego odzyskania przez podatnika opiera się na zasadzie "obciążenie zryczałtowanym zwrotem podatku - odliczenie", wymagającej przestrzegania zasady neutralności, przy wykładni art. 116 ust. 6 u.p.t.u. należy pamiętać, aby nie doprowadzić do naruszenia tej zasady. Dokonując zaś analizy normy art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u., rozważyć należy, czy przy ustaleniu jej rozumienia poprzestanie jedynie na zastosowaniu wykładni gramatycznej (i wnioskowaniu a contrario), prowadzącej do stwierdzenia, że nabywca produktów rolnych (usług) od rolnika ryczałtowego nie ma prawa do odliczenia zryczałtowanego zwrotu podatku w przypadku gdy zapłata należności za produkty rolne, obejmująca również kwotę zryczałtowanego zwrotu, nastąpiła na rachunek bankowy rolnika ryczałtowego później niż 14 dnia, licząc od dnia zakupu, a gdy rolnik zawarł umowę z podmiotem nabywającym produkty rolne określającą dłuższy termin płatności – po tym terminie, nie godzi w powyżej opisaną zasadę neutralności VAT. Zgodnie z art. 303 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE w przypadku gdy nabywca lub usługobiorca będący podatnikiem wypłaca zryczałtowaną rekompensatę zgodnie z art. 301 ust. 1, ma on prawo, na warunkach przewidzianych w art. 167, 168 i 169 oraz art. 173-177 oraz zgodnie z procedurami ustalonymi przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty od kwoty VAT, którą jest on zobowiązany zapłacić w państwie członkowskim, w którym dokonuje on swoich opodatkowanych transakcji. NSA podkreślił, że w świetle zasady neutralności "procedury ustalone przez państwa członkowskie", o których stanowi ten przepis, nie mogą być tak skonstruowane, aby pozbawiały definitywnie podatnika, który wypłacił zryczałtowany zwrot podatku rolnikowi ryczałtowemu, możliwości odliczenia tej kwoty. W sytuacji gdy państwo mechanizm rekompensaty zwrotu VAT rolnikom ryczałtowym przerzuciło na nabywców towarów od tych rolników, nie może stanowić restrykcyjnych wymogów odzyskania przez nich wypłaconych środków pieniężnych. Oznaczałoby to bowiem przerzucanie ekonomicznego ciężaru takich rekompensat na te podmioty. To zaś pozostawałoby w całkowitej sprzeczności z zasadą neutralności VAT. Tworzone zatem w ramach procedury zwrotu ustalonej przez państwo członkowskie warunki powinny być tak ukonstytuowane i rozumiane, aby nie godziły w zasadę neutralności oraz spełniały wymogi zasady proporcjonalności. W wyroku z dnia 12 stycznia 2006 r., w sprawie C - 504/04, ETS stwierdził, że "zasada proporcjonalności, będąca jedną z ogólnych zasad prawa wspólnotowego, wymaga, by akty instytucji Wspólnoty nie wykraczały poza to, co jest odpowiednie i konieczne do realizacji uzasadnionych celów, którym mają służyć, przy czym oczywiście tam, gdzie istnieje możliwość wyboru spośród większej liczby odpowiednich działań, należy stosować najmniej dotkliwe, a wynikające z tego niedogodności nie mogą być nadmierne w stosunku do zamierzonych celów" (LEX nr 226167). Zasada proporcjonalności ma zastosowanie także do oceny unormowań krajowych, a fakt, że do zasady tej odwołuje się także prawo pozytywne (por. pkt 65 preambuły do Dyrektywy 2006/112/WE), czyni z niej de iure jedną z zasad podatku od wartości dodanej. Stanowi ona również zasadę konstytucyjną wyrażoną w art. 31 ust. 3 Konstytucji RP. Zdaniem NSA, unormowania znajdujące zastosowanie w niniejszej sprawie, jako dotyczące podatnika VAT, powinny respektować również zasadę proporcjonalności. W celu ustalenia, czy przepis prawa krajowego jest zgodny z tą zasadą, należy zbadać, czy środki, które wprowadza w życie, są właściwe do osiągnięcia wyznaczonego celu oraz czy nie wykraczają poza to, co niezbędne do jego osiągnięcia (por. wyroki Trybunału: z dnia 18 marca 1987 r. w sprawie 56/86 Société pour l'exportation des sucres, Rec. s. 1423, pkt 28; z dnia 30 czerwca 1987 r. w sprawie 47/86 Roquette Frères, Rec. s. 2889, pkt 19). Jak wynika z wyroku Trybunału z 26 czerwca 1990 r. w sprawie C-8/89 Zardi, Rec. s. I-2515, pkt 10, zgodnie z tą zasadą legalność środków nakładających ciężary finansowe na przedsiębiorców jest uzależniona od tego, że środki te będą właściwe i konieczne dla realizacji celów, do których zmierza zgodnie z prawem dane uregulowanie, przy czym jeżeli jest możliwość wyboru spośród wielu właściwych środków, należy stosować najmniej restrykcyjne oraz czuwać nad tym, aby nałożone ciężary nie były nadmierne w stosunku do zamierzonych celów. W przypadku stanowienia warunków procedury do odliczenia VAT, oznacza to możliwość tworzenia takich wymogów formalnych, które nie mogą jednak godzić w istotę tej instytucji, opartej na zasadzie neutralności tego podatku, tj. nieobciążania nim ekonomicznie podatnika. ETS w wyroku w sprawie 123 Lea Orion stwierdził, że art. 18 ust. 1 lit. a) oraz art. 22 ust. 3 lit. a) i b) szóstej dyrektywy Rady (77/388/EWG) z 17 maja 1977 r. pozwalają Państwom Członkowskim uzależnić prawo do odliczenia od posiadania faktury, która musi zawierać określone dane, konieczne dla zapewnienia poboru podatku od wartości dodanej i umożliwienia nadzoru ze strony organów skarbowych. Takie dane nie mogą, z powodu ich ilości lub technicznego charakteru, sprawiać, by wykonywanie prawa do odliczenia było praktycznie niemożliwe lub nadmiernie utrudnione. W konsekwencji, rozumienie ustanowionego w art. 116 ust. 6 pkt 2 u.p.t.u warunku w ten sposób, że przekroczenie terminów płatności określonych w jego normie prowadziłoby do pozbawienia podatnika prawa do odzyskania zapłaconego rolnikowi ryczałtowemu zryczałtowanego zwrotu podatku, oznaczałoby zdaniem NSA wykroczenie poza wynikające z art. 303 Dyrektywy 2006/112/WE w zw. z pkt 65 jej preambuły uprawienie do określania warunków procedury ustalanej przez państwa członkowskie, do odliczenia kwoty wypłaconej rekompensaty rolnikowi ryczałtowemu, jako naruszające zasadę neutralności VAT i proporcjonalności. Pozbawienie podatnika możliwości odzyskania zapłaconego przez niego zwrotu zryczałtowanego podatku rolnikom ryczałtowym naruszałoby także wyrażoną w art. 21 ust. 1 i art. 64 ust. 1 Konstytucji RP gwarancję ochrony prawa do własności oraz innych praw majątkowych, czyli prawa do nabywania mienia, jego zachowania i dysponowania nim. Pozbawienie podatnika ww. uprawnienia, stanowi ograniczenie przysługującego mu prawa własności, poprzez obarczenie go ekonomicznym ciężarem poniesionej na rzecz rolnika ryczałtowego rekompensaty, jedynie z uwagi na nieterminową zapłatę tej rekompensaty. 6. Zarzuty skargi Sąd uznał tym samym za zasadne, gdyż zostały sformułowane na podstawie poglądu prawnego wyrażonego przez NSA w powołanym wyżej wyroku z 9 maja 2013 r. (I FSK 709/12). 7. Mając na uwadze powyższe, działając na podstawie art. 146 § 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. Nr 270 ze zm.), Sąd orzekł, jak w punkcie pierwszym sentencji wyroku. Zakres, w jakim uchylony akt nie może być wykonany, Sąd określił zgodnie z art. 152 u.p.p.s.a. (pkt 2). O zwrocie kosztów postępowania Sąd orzekł na podstawie art. 200, art. 205 § 2 i § 4 oraz art. 209 u.p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz. 461), gdyż strona skarżąca była reprezentowana przed Sądem przez radcę prawnego. Do zwróconych kosztów postępowania Sąd zaliczył 200 zł tytułem uiszczonego przez skarżącą wpisu stałego od skargi, 240 zł tytułem kosztów zastępstwa procesowego i 17 zł tytułem uiszczonej opłaty skarbowej od dokumentu pełnomocnictwa (razem 457 zł, jak w punkcie trzecim sentencji wyroku).