I GSK 1338/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Myślińska Sędzia NSA Stanisław Gronowski Sędziowie NSA Joanna Kabat-Rembelska (spr.) Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 11 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej P. W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w G. z dnia 22 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Gd 485/13 w sprawie ze skargi P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z dnia [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku akcyzowego 1. oddala skargę kasacyjną; 2. zasądza od P. W. na rzecz Dyrektora Izby Celnej w G. 1800 (tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 maja 2013 r. (sygn. akt I SA/Gd 485/13), oddalił skargę P. W. na decyzję Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] lutego 2013 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń i luty 2009 r. Sąd orzekał w następującym stanie faktycznym i prawnym. Funkcjonariusze Referatu Kontroli Przedsiębiorców Urzędu Celnego przeprowadzili u P. W. prowadzącego działalność gospodarczą pod nazwą P. P. W. czynności kontrolne w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku akcyzowego z tytułu nabyć wewnątrzwspólnotowych i sprzedaży pojazdów samochodowych, a także ich prawidłowej klasyfikacji za okres od [...] stycznia 2007 r. do [...] maja 2010 r. W trakcie czynności ustalono, że w okresie od stycznia do lutego 2009 r. podatnik nabył wewnątrzwspólnotowo pojazd marki Audi A8, w związku z czym dokonał zapłaty należnego podatku akcyzowego w wysokości 25.587,00 zł. Następnie w dniu [...] stycznia 2009 r. samochód został sprzedany za 220.000 zł, a podatnik złożył miesięczną deklarację dla podatku akcyzowego za styczeń 2009 r. i wpłacił należny podatek akcyzowy w kwocie 3.195 zł. Ponadto stwierdzono, że [...] lutego 2009 r., przed pierwszą rejestracją, podatnik sprzedał pojazd osobowy marki BMW (nr VIN [...]) za 295.000 zł, a z uwagi na nieprawidłową jego klasyfikację do kategorii pojazdów ciężarowych nie zapłacił należnego podatku akcyzowego. Naczelnik Urzędu Celnego w G. postanowieniem z [...] marca 2011 r., wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za okres od stycznia do lutego 2009 r. Następnie postanowieniem z [...] października 2012 r. organ pierwszej instancji dopuścił jako dowód w sprawie decyzję Dyrektora Izby Celnej z [...] maja 2012 r. utrzymującą w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Celnego w G. z [...] marca 2012 r., którą określono P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym z tytułu nabycia wewnątrzwspólnotowego samochodu osobowego marki BMW. Naczelnik Urzędu Celnego w G. decyzją z [...] listopada 2012 r. określił P. W. zobowiązanie podatkowe w podatku akcyzowym za luty 2009 r. w wysokości 14.577 zł oraz umorzył postępowanie podatkowe za styczeń 2009 r. Na skutek odwołania strony Dyrektor Izby Celnej w G. decyzją z [...] lutego 2013 r. utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Organ odwoławczy podzielił stanowisko organu pierwszej instancji co do bezprzedmiotowości postępowania podatkowego w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w podatku akcyzowym za styczeń 2009 r. Wskazał, że w związku z dokonaną w [...] stycznia 2009 r. sprzedażą pojazdu marki Audi podatnik złożył miesięczną deklarację dla podatku akcyzowego. Zgodnie z treścią art. 79 ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 29, poz. 257 ze zm., dalej: ustawa o podatku akcyzowym), podatnik pomniejszył należny podatek z tytułu sprzedaży o podatek zapłacony przy nabyciu wewnątrzwspólnotowym, a następnie uiścił należny podatek w wysokości 3.195 zł. Dyrektor Izby Celnej wyjaśnił, że również w wyniku sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego marki BMW w dniu [...] lutego 2009 r. powstał obowiązek podatkowy. Podatnik winien był zatem złożyć deklarację AKC-3-/E za luty 2009 r. i zadeklarować kwotę należną, tj. 37.922,00 zł z tytułu sprzedaży tego pojazdu. Z uwagi na błędną klasyfikację samochodu takiej deklaracji jednak nie złożono. Organ odwoławczy stwierdził, że przeprowadzone [...] stycznia 2012 r. oględziny pojazdu BMW, które zostały opisane w uzasadnieniu, dopuszczonej jako dowód, decyzji Dyrektora Izby Celnej w G. z [...] maja 2012 r., bezsprzecznie wskazały, że pojazd po uwzględnieniu jego cech charakterystycznych dla pojazdu osobowego (pięciodrzwiowy, cztery miejsca do siedzenia, dwa rzędy siedzeń, brak przegrody oddzielającej przestrzeń pasażerską od towarowej, stałe punkty kotwiące dla wszystkich siedzeń wyposażonych w zagłówki i pasy bezpieczeństwa, dywaniki, wentylacja, oświetlenie, uchwyty górne dla pasażerów, popielniczki, wykładzina podłogowa i boczna, klimatyzacja, alufelgi, szyberdach) należało zakwalifikować do kategorii aut osobowych. Pojazd co prawda określony został w dokumentach rejestracyjnych i handlowych jako ciężarowy jednak organ podkreślił, że zapisów tych dokonano w oparciu o przepisy o ruchu drogowym. Natomiast dla celów zaliczenia produktu do wyrobów akcyzowych klasyfikacja pojazdów nie jest prowadzona na podstawie tych przepisów, przepisy podatkowe są bowiem przepisami autonomicznymi. Klasyfikacji tej dokonuje się na podstawie Nomenklatury Scalonej, zgodnie z art. 3 ustawy o podatku akcyzowym. Sposób określenia samochodu w dokumentach identyfikujących pojazdy nie wiąże organów podatkowych. Organ wyjaśnił również, że przy klasyfikowaniu danego pojazdu do kategorii samochodów osobowych bez znaczenia jest to, w jaki sposób w praktyce pojazd będzie wykorzystywany. Kluczowe znaczenie ma bowiem ustalenie zasadniczego, właściwego, podstawowego przeznaczenia pojazdu. W tym zakresie, elementem mającym determinujący wpływ na ustalenie jego przeznaczenie są cechy pojazdu świadczące o pełnieniu funkcji użytkowej, polegającej w głównej mierze na przewozie osób. W konsekwencji Dyrektor Izby Celnej uznał, że Naczelnik Urzędu Celnego w G. prawidłowo zaklasyfikował pojazd do kodu CN 8703, a ze względu na, że podatnik dokonał jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją winien on dokonać zapłaty należnego podatku akcyzowego. W odniesieniu do zarzutów zawartych w odwołaniu organ stwierdził, że Naczelnik Urzędu Celnego zgromadził kompletny materiał dowodowy, który następnie wyczerpująco skomentował w uzasadnieniu decyzji. Odnosząc się do wnioskowanego przez podatnika dowodu z opinii biegłego z zakresu motoryzacji na okoliczność zasadniczego przeznaczenia pojazdu Dyrektor Izby Celnej stwierdził, że przekazany przez organ pierwszej instancji materiał dowodowy w tym zakresie jest wystarczający. Natomiast wobec zarzutu naruszenia regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów zauważono, że Dyrektywa ta nie ma zastosowania w sprawie podatkowej, która nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. W konsekwencji zarzut ten uznano za bezzasadny. Organ z nieuzasadniony uznał także zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z art. 120 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm., dalej: Ordynacja podatkowa), gdyż organy podatkowe działały w oparciu o obowiązujący w Rzeczypospolitej Polskiej porządek prawny. Zdaniem organu odwoławczego nie doszło do naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, ponieważ w związku z dokonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, tj. sprzedażą przed pierwszą rejestracją samochodu osobowego niezarejestrowanego na terytorium kraju, z mocy samego prawa powstał obowiązek podatkowy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w G. wyrokiem z 22 maja 2013 r. oddalił skargę stwierdzając, że zaskarżona decyzja nie naruszała prawa w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. WSA nie dopatrzył się podnoszonego w skardze naruszenia przepisów natury formalnej. Przede wszystkim, organy nie dopuściły się naruszenia przepisów art. 120 i 121 Ordynacji podatkowej, albowiem działały na podstawie przepisów prawa, natomiast postępowanie podatkowe zostało przeprowadzone w sposób budzący zaufanie do tych organów, które udzielały stronie niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania, jak również w sposób dostateczny wyjaśniły stronie przesłanki, którymi kierowały się przy załatwieniu sprawy. Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organy przekonywująco uzasadniły, na jakiej podstawie wywiodły, że dokonane w samochodzie, późniejsze zmiany polegające na zamontowaniu przegrody nie miały charakteru trwałego i nie mogły skutkować uznaniem, że samochód zmienił zasadnicze przeznaczenie z przewozu osób na przewóz towarów. Ponadto organy celne uczyniły zadość wymogom wyczerpującego zbadania wszystkich okoliczności faktycznych związanych ze sprawą, albowiem zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Dokonana ocena materiału dowodowego była logiczna i zgodna z zasadami doświadczenia życiowego. Wbrew zarzutom, na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego dokonano – zgodnie z art. 191 Ordynacji podatkowej – swobodnej, ale nie dowolnej oceny dowodów. WSA wyjaśnił, że skarżący, nie może dopatrywać się naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej, w przypadku odmiennej, niż dokonana przez organy, oceny zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W rozpoznawanej sprawie nie były wymagane wiadomości specjalne, albowiem organy podatkowe są uprawnione do samodzielnego dokonywania klasyfikacji towarów według Nomenklatury Scalonej. W związku z tym zbyteczne było powołanie biegłego rzeczoznawcy w myśl art. 197 Ordynacji podatkowej oraz przesłuchanie świadków – pracowników firmy skarżącego, o co wnosił podatnik. Wojewódzki Sad Administracyjny odnosząc się do kwestii materialnoprawnych, wyjaśnił, że stosownie do treści art. 154 ust. 1 ustawy z dnia 6 grudnia 2008 r. o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2008 r. nr 3, poz. 11 ze zm.), jeżeli obowiązek podatkowy w akcyzie odnośnie wyrobów akcyzowych niezharmonizowanych w rozumieniu ustawy z dnia 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym, powstał przed dniem wejścia w życie ustawy i należna akcyza nie została zapłacona, stosuje się przepisy dotychczasowe. Z tego powodu rozstrzygnięcie sprawy wymagało zastosowania przepisów poprzednio obowiązującej ustawy o podatku akcyzowym. Następnie WSA wyjaśnił, że z okoliczności ustalonych przez organy, w oparciu o całokształt materiału zgromadzonego w sprawie wynikało, że samochód marki BMW został konstrukcyjnie zaprojektowany i wyposażony przez producenta tak, by jego zasadniczą funkcją był przewóz osób. Stanowisko organu podatkowego dodatkowo potwierdzało wyposażenie pojazdu, które w tylnej części jest typowe dla samochodu przeznaczonego do przewozu osób. W ocenie Sądu argument, że samochód w momencie wprowadzenia na terytorium kraju był samochodem ciężarowym, o czym miały świadczyć dokumenty rejestracji, czy homologacji nie stoi na przeszkodzie odmiennej ocenie tego pojazdu, według kryteriów wskazanych w notach wyjaśniających do CN, szczegółowo omówionych w zaskarżonej decyzji. Istotna różnica w ocenie i kwalifikacji wynika z faktu, że organy podatkowe przyjmują, z czym należy się zgodzić, że taki "przerobiony" samochód, w dalszym ciągu pozostaje samochodem osobowo-towarowym, czyli konstrukcyjnie przeznaczonym zasadniczo do przewozu osób. Wskazano, że przeróbki które zaobserwowano w pojeździe były odwracalne, co świadczyło o ich tymczasowości – zmiany miały charakter krótkotrwały i nie spowodowały zmiany zasadniczego przeznaczenia tego samochodu do przewozu osób. Ponowne przystosowanie do korzystania głównie do przewozu osób odbywa się bowiem wyłącznie przez demontaż elementów istotnych dla przewozu towarów (przegroda) oraz montaż siedzeń i pasów bezpieczeństwa w tylnej części samochodu. Zmiany te w istocie stanowią przywrócenie pierwotnych cech pojazdu umożliwiających korzystanie z niego głównie do przewozu osób i nie wymagają ingerencji w konstrukcję samochodu. Sąd zaznaczył, że nie budził najmniejszych wątpliwości fakt, że pojazd uprzednio na terenie Niemiec był zarejestrowany jako ciężarowy, o czym świadczy niemiecki dokument rejestracyjny. Nie jest kwestionowane także i to, że w polskich dokumentach rejestracyjnych, a także w zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym samochód ten został uznany jako ciężarowy. WSA podkreślił, że dowód rejestracyjny stanowi decyzję administracyjną w przedmiocie dopuszczenia do ruchu zakupionego pojazdu i nie może być traktowany jako element jego identyfikacji, a co za tym idzie nie może mieć decydującego znaczenia dla określenia rodzaju pojazdu dla celów podatkowych. Sąd uznał za prawidłowe ustalenia organu podatkowego w zakresie klasyfikacji pojazdu. Jak wyjaśnił organ, dokumenty na które powoływał się skarżący, z których wynikało, że sporny pojazd jest uznany za samochód ciężarowy, zostały wydane w oparciu o inne niż podatkowe przepisy, które dla wymiaru podatku akcyzowego pozostają bez znaczenia. Dokumenty te stanowią dowód jedynie tego, że pojazd wcześniej nie był zarejestrowany na terytorium kraju i tylko w tym zakresie wiążą organ podatkowy. Zapisy w dowodzie rejestracyjnym, dokumencie homologacji czy zaświadczeniu o przeprowadzonym badaniu technicznym pojazdu jako sporządzone w oparciu o przepisy prawa o ruchu drogowym mogą mieć jedynie w procesie klasyfikacji pojazdu znaczenie posiłkowe i w żadnym wypadku nie przesądzają automatycznie o kwalifikacji pojazdu dokonywanej w oparciu o Nomenklaturę Scaloną. W ocenie Sądu pierwszej instancji samochód będący przedmiotem oceny w zaskarżonych decyzjach, posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zdefiniowanych kodem 8703. Należą do nich takie między innymi takie jak te, że samochód został zaprojektowany jako osobowy, o czym świadczy ilość drzwi (5), pełne oszklenie także w tzw. "części towarowej", brak stałej przegrody pomiędzy przestrzenią dla kierowcy i przednich siedzeń pasażerów, a przestrzenią tylną, komfortowe wyposażenie, wygląd zewnętrzny. Ustalenia te w pełni potwierdziły oględziny pojazdu dokonane przez organy. W podsumowaniu WSA stwierdził, że skoro organy prawidłowo zaklasyfikowały pojazd do pozycji CN 8703 jako samochód osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym, ze względu na jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju podlegał on akcyzie. Odnosząc się do zarzutu zaniechania dokonania porównania wielkości ładowności części osobowej z częścią towarową przedmiotowego pojazdu, która to proporcja zdaniem strony decyduje o prawidłowości klasyfikacji pojazdu do CN 8704 lub CN 8703 Sąd stwierdził, że wymóg uwzględnienia proporcji ładowności dotyczy pojazdów ciężarowych, a wbrew stanowisku skarżącego samochód marki BMW nie posiadał cech samochodu ciężarowego, przeznaczonego głównie do przewozu towarów (m.in. nie miał odrębnej przestrzeni ładunkowej). W ocenie WSA, w sprawie nie miało też miejsca naruszenie regulacji Dyrektywy 2007/46/WE Parlamentu Europejskiego i Rady z dnia 5 września 2007 r. ustanawiające ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) albowiem, jak prawidłowo wskazał Dyrektor Izby Celnej, dyrektywa ta nie dotyczy udzielenia homologacji typu pojazdów na podstawie przepisów krajowych. Sąd uznał za chybiony zarzut naruszenia art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej albowiem uznanie samochodu za wyrób akcyzowy powoduje powstanie obowiązku podatkowego i konieczność zapłaty podatku akcyzowego. P. W. zaskarżył powyższy wyrok w całości, wniósł o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w G. i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: p.p.s.a.) wyrokowi Sądu pierwszej instancji zarzucił: I. Naruszenie przepisów prawa postępowania: 1. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 194 § 1 i 2, także w związku z art. 123 § 1 oraz art. 180 w związku z art. 196 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez pominięcie dokumentów - dowodów rejestracyjnych i odmówienie im mocy dowodowej, podczas gdy stanowią one dowód na to, że w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego pojazd marki BMW objęty postępowaniem był samochodem ciężarowym (art. 194 § 1 i 2), a ponadto poprzez brak przeprowadzenia przez organy obu Instancji dowodu z zeznań świadków – pracowników skarżącego, osób dokonujących zmian konstrukcyjnych w pojazdach, oraz osób upoważnionych za nabywców pojazdów, a przede wszystkim na okoliczność przeznaczenia pojazdu i jego stanu technicznego w chwili odbioru przez nabywcę od kontrahenta niemieckiego oraz w dniu przekroczenia granicy polskiej, a przede wszystkim w chwili pierwszej sprzedaży przez skarżącego, ponadto czy zostały dokonane zmiany konstrukcyjne w sprowadzonym samochodzie, a w szczególności czy dokonano zmiany jego przeznaczenia, czy dostosowano pojazd do przewozu osób (drugi rząd siedzeń), a także jakie okoliczności faktyczne lub prawne uzasadniały brak złożenia przez importera deklaracji w podatku akcyzowym; w tym miejscu należy dodatkowo podkreślić, że dowody z pisemnych oświadczeń świadków nie mogą zastępować przeprowadzenia dowodu z ich zeznań, w szczególności gdy świadkowie ci mogą mieć interes w określonym sposobie załatwienia sprawy, z czym do czynienia mamy w niniejszej sprawie; 2. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 197 § 1 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy poprzez brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy w zakresie mechaniki pojazdowej na określenie stanu pojazdu w dacie rzekomego powstania obowiązku podatkowego tj. w dacie gdy pojazd był samochodem ciężarowym, brak ustalenia terminu zmian konstrukcyjnych, jak również brak ustalenia przeznaczenia pojazdu przed pierwszą rejestracją oraz jego cech konstrukcyjnych oraz klasyfikacji; przyjęcie za dowód w postępowaniu informacji od importera pojazdów dotyczącej pojazdów posiadających nieporównywalne inne parametry techniczne i nie uwzględnia konkretnego stanu technicznego samochodów, istniejącego w chwili sprowadzenia go do Polski i dalszej odsprzedaży, a nadto brak przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości pojazdu w chwili powstania rzekomego obowiązku podatkowego; 3. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 187 § 1 i 3, 188 oraz 191 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organ nie rozpatrzył sprawy na podstawie całokształtu zebranego materiału dowodowego i nie ustalił przeznaczenia pojazdu i charakteru jego użytkowania w kraju pochodzenia, w momencie nabycia wewnątrzwspólnotowego czy też dalszej odsprzedaży (art. 187 § 1 i 3), a ponadto w związku z przekroczeniem przez organ podatkowy granic swobodnego uznania w drodze zupełnie dowolnego przyjęcia, że pojazd w chwili powstania obowiązku podatkowego przeznaczony był zasadniczo do przewozu osób (art. 191), a w konsekwencji przez nieuwzględnienie skargi pomimo przekroczenia przez organ podatkowy granic swobodnej oceny dowodów; organ odmówił przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego oraz przesłuchania świadków wobec czego nie może być mowy o wszechstronnym rozważeniu materiału dowodowego i jego wyczerpującym zebraniu; 4. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. 120, 121 § 1 oraz 122 Ordynacji podatkowej w związku z art. 2 Konstytucji RP mające istotny wpływ na wynik sprawy albowiem organ przeprowadził postępowanie w sposób godzący w podwaliny zasad zaufania, nie przeprowadzając dowodu z opinii biegłych na okoliczności ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego i dalszej odsprzedaży przed pierwszą rejestracją na terytorium kraju; organ nie zbadał jaki charakter posiadał pojazd w kraju pochodzenia, a dalej momencie rzekomego powstania obowiązku podatkowego (przeznaczony głównie do przewozu towarów), co ma kluczowe znaczenie dla rozpoznania niniejszej sprawy. W konsekwencji powyższy zarzut nie został rozpoznany ani przez organy administracji, ani również przez Sąd pierwszej instancji; 5. art. 145 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 21 § 3 Ordynacji podatkowej, mające istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez jego zastosowanie i stwierdzenie, że w niniejszej sprawie skarżący nie złożył deklaracji i nie zapłacił podatku za wskazane wyżej miesiące, podczas gdy – jak wynika z okoliczności faktycznych i prawnych – nie miał on takiego obowiązku, a pośrednio poprzez uznanie, że obowiązek podatkowy mógł powstać z datą wsteczną po dokonaniu przeróbek w pojeździe, pomimo, że takie zdarzenie jako przesłanka powstania obowiązku podatkowego nie wynika z regulacji prawnych wskazanych w uzasadnieniu decyzji, a powstanie tegoż obowiązku oparte jest wyłącznie na domniemaniu organów administracji; 6. art. 141 § 4 p.p.s.a., mający istotny wpływ na wynik sprawy, poprzez brak odniesienia się do zarzutu skarżącego w przedmiocie braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia wartości z daty powstania rzekomego obowiązku podatkowego. Należy podkreślić, że stanu pojazdu z daty oględzin – w szczególności w związku z jego przeróbkami – nie można wprost przekładać na datę powstania obowiązku podatkowego i w oparciu o tę pierwszą dokonać ustaleń w zakresie wartości samochodu. II. Naruszenie przepisów prawa materialnego: 1. art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 1, ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 i nast. ustawy o podatku akcyzowym w brzmieniu obowiązującym w 2009 r. poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd, którego dotyczy określenie zobowiązania podatkowego był pojazdem osobowym, a co najważniejsze, że to na skarżącym spoczywał obowiązek odprowadzenia podatku akcyzowego. 2. art. 7 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r. (Dz. U. Nr 78 poz. 483 ze zm.) albowiem w niniejszej sprawie organy działały z rażącym naruszeniem granic prawa; 3. regulacji Dyrektywy Rady Nr 2007/46/EWG z dnia 5 września 2007 r. ustanawiającej ramy dla homologacji pojazdów silnikowych i ich przyczep oraz układów, części i oddzielnych zespołów technicznych przeznaczonych do tych pojazdów (dyrektywa ramowa) oraz rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zakwalifikowanie pojazdu jako osobowego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Zgodnie z art. 183 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny związany jest granicami skargi kasacyjnej, które wyznaczają zakres kontroli zaskarżonego wyroku, a jedynie z urzędu uwzględnia nieważność postępowania (art. 183 § 2 p.p.s.a.), która w niniejszej sprawie nie występuje. Skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach kasacyjnych określonych w art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzucie naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania. Przy takim sformułowaniu zarzutów kasacyjnych w pierwszej kolejności zasadne pozostaje rozpoznanie zarzutów dotyczących naruszenia przepisów postępowania, gdyż z ich treści wynikało, że mogły one wpływać na ustalenia faktyczne sprawy i w konsekwencji ważyć na ocenie prawidłowym zastosowaniu przepisów prawa materialnego. W ramach zarzutów procesowych skarżący sformułował szereg zastrzeżeń pod adresem postępowania dowodowego, które przeprowadzone zostało przez organy i ocenione, jako przeprowadzone zgodnie z obowiązującymi zasadami przez Sąd pierwszej instancji. Skarżący zarzucił naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. w związku z art. art. 120, 121 § 1, 122, 123 § 1, 180, 187 § 1 i § 3, art. 188, 191, 194 § 1 i § 2, 196 oraz 197 § 1 Ordynacji podatkowej. Cztery pierwsze przepisy odnoszą się do zasad ogólnych postępowania podatkowego, uzasadnienie ich naruszenia w skardze kasacyjnej zostało przedstawione bardzo ogólnie, przez pryzmat naruszenia zasad postępowania dowodowego wyrażonych w kolejnych wymienionych przepisach Ordynacji podatkowej. Zgodnie z art. 187 § 1 O.p. organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, przepis ten stanowi konkretyzację zasady prawdy obiektywnej wyrażonej w art. 122 O.p. i wyznacza zakres obowiązków organów w postępowaniu podatkowym. Jego realizacji służy regulacja z art. 180 § 1 O.p., zgodnie z którym jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem oraz art. 188 O.p. stanowiącym, że żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Zebrane według powyższych reguł dowody organ podatkowy ocenia w kontekście całokształtu zebranego materiału dowodowego, pod kątem ustalenia, czy dana okoliczność została udowodniona (art. 191 O.p.). Z uregulowań tych wynika jednocześnie zasadniczy wniosek, że organ podatkowy, na którym ciąży z mocy ustawy obowiązek ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych, musi jednak, jako dysponent tego postępowania czuwać, aby prowadzone postępowanie realizowało swój cel, czyli doprowadziło do wydania rozstrzygnięcia. Stąd przeprowadzane dowody w postępowaniu muszą mieć przymiot istotności dla rozstrzygnięcia i zakończenia tego postępowania merytorycznym orzeczeniem. Postępowanie dowodowe nie jest celem samym w sobie, stąd rezygnując z przeprowadzania dowodów wnioskowanych przez podatnika, organ może to uczynić o ile dany dowód nie wniesie niczego do sprawy, bowiem teza dowodowa, której realizacji służyłby nie zmierza do ustaleń istotnych z punktu widzenia rozstrzygnięcia w sprawie. Odnosząc powyższe uwagi do zarzutów procesowych podniesionych w skardze kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że w ocenie skarżącego uchybieniem postępowania podatkowego, niedostrzeżonym przez Sąd pierwszej instancji, było pominięcie dowodu z opinii biegłego rzeczoznawcy na okoliczność ustalenia wartości pojazdu i jego stanu w chwili nabycia wewnątrzwspólnotowego, brak przeprowadzenia dowodu z przesłuchania świadków. W związku z tak postawionymi zarzutami należy zauważyć, że składając wniosek o przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego, nie można domagać się, aby w ten sposób ustalać okoliczności faktyczne, np. stan samochodu w chwili jego nabycia, bowiem dowód ten polega na wypowiedzi osoby posiadającej wiadomości specjalne na tle już ustalonego stanu faktycznego. Pomijając nawet sposób sformułowania tezy dowodowej w tym zakresie, Sąd pierwszej instancji zasadnie uznał, że przeprowadzenie takiego dowodu w sprawie nie miało znaczenia dla jej załatwienia przez organy. WSA trafnie ocenił pominięcie przez organy dowodu z opinii biegłego na okoliczność ustalenia stanu pojazdu w momencie powstania obowiązku podatkowego, gdy był to samochód ciężarowy, tj. przed zamontowaniem tylnych siedzeń oraz zdemontowaniem kraty oddzielającej. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że nie wymaga wiadomości specjalnych zaklasyfikowanie towaru do odpowiedniej pozycji Nomenklatury Scalonej, w oparciu o jego wygląd, co pozostaje obowiązkiem organów podatkowych lub celnych. Sama czynność oględzin sprowadza się do udokumentowania stwierdzonego stanu w wyniku dokładnego obejrzenia danej rzeczy, w tym przypadku samochodu i spisania tych spostrzeżeń. Podkreślenia także wymaga, że w sprawie nie ma znaczenia stan samochodu w dacie jego nabycia przez skarżącego, ponieważ obowiązek podatkowy wiąże się z dokonaniem pierwszej sprzedaży w sytuacji, gdy akcyza nie została zapłacona przy jego wewnątrzwspólnotowym nabyciu. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut pominięcia omawianego wniosku w celu ustalenia podstawy opodatkowania, bowiem w tym zakresie organ dokonał wyliczeń w oparciu o dokument w postaci faktury VAT, który przedłożył sam skarżący. Podstawę prawną takiego działania stanowił art. 10 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, zgodnie z którym podstawą opodatkowania w przypadku wyrażenia stawki akcyzy w procencie podstawy opodatkowania jest kwota należna z tytułu sprzedaży na terytorium kraju pomniejszona o kwotę podatku od towarów i usług oraz o kwotę akcyzy należne od tych wyrobów. Sąd pierwszej instancji w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego, a w szczególności z przeprowadzenia dowodu z oględzin spornych samochodów, mógł uznać, że przeprowadzenie powyższych dowodów było zbędne, gdyż dowód z oględzin był wystarczający do oceny, iż samochód marki BMW był zasadniczo przeznaczony do przewozu osób. Skarżący podniósł zarzuty wobec przeprowadzonego postępowania dowodowego przez organy oraz zaaprobowanego stanu naruszeń w zaskarżonym wyroku, z których wynika, że zasadniczo nie zgadza się ze stanowiskiem organów podatkowych i Sądu pierwszej instancji, że samochód marki BMW z tytułu dokonanej pierwszej sprzedaży na terytorium kraju, jako pojazd zasadniczo przeznaczony do przewozu osób według klasyfikacji do kodu Nomenklatury Scalonej 8703 podlegał akcyzie. W związku z tym należy zauważyć trzeba, że wskazywane przez skarżącego dowody z dokumentów, z których wynikało, że samochód marki BMW został zarejestrowany jako ciężarowy nie były kwestionowane przez organy podatkowe i Sąd pierwszej instancji. Podkreślenia wymaga, że regulacje odnoszące się do rejestracji pojazdów zarówno na gruncie prawa niemieckiego jak i krajowego oraz wydane na ich podstawie dokumenty nie miały jednak żadnego przełożenia na kwalifikację prawną pojazdu z punktu widzenia obowiązku podatkowego w podatku akcyzowym. Dlatego niezasadny okazał się zarzut naruszenia art. 194 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej, gdyż jak już wspomniano ani organy, ani Sąd w zaskarżonym wyroku nie podważały wpisów dokonanych w powołanych dokumentach, lecz uznawały, że ich treść nie ma żadnego wpływu na rozstrzygnięcie w tej sprawie. Należy również wyjaśnić, że definicje "samochodu osobowego" zamieszczone w innych ustawach podatkowych, jak również w przepisach ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 1997 r. Nr 98, poz. 602 ze zm., dalej: Prawo o ruchu drogowym) nie mają wpływu na wyjaśnienie pojęcia "samochód osobowy" użytego w ustawie o podatku akcyzowym, gdyż w załączniku nr 1 poz. 59 zawarta została legalna definicję tego pojęcia. Dla celów opodatkowania podatkiem akcyzowym, wyłącznie ta definicja może mieć zastosowanie. W konsekwencji nie ma znaczenia, jak klasyfikowany jest pojazd dla celów dopuszczenia go do ruchu zgodnie z przepisami Prawa o ruchu drogowym, bowiem dla celów opodatkowania akcyzą przepisy tej ustawy mają znaczenie wyłącznie do oceny, czy samochód osobowy jest zarejestrowany na terytorium kraju zgodnie z jej przepisami. Niemniej jednak należy podkreślić, że definicja samochodu osobowego zawarta w art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym nie stoi w sprzeczności z definicją samochodu osobowego stworzoną w ustawie o podatku akcyzowym (załącznik nr 1 do ustawy poz. 59), dla celów podatku akcyzowego, albowiem według art. 2 pkt 40 Prawa o ruchu drogowym zasadniczym kryterium zakwalifikowania pojazdu jako samochodu osobowego jest jego przeznaczenie do przewozu osób łącznie z ich bagażem, oceniane głównie na podstawie jego cech konstrukcyjnych. Sąd pierwszej instancji prawidłowo ocenił czynności podjęte przez organy obu instancji, które pozwoliły na ustalenie, że samochód marki BMW został przeznaczony zasadniczo do przewozu osób. Powyższe organy ustaliły na podstawie zgromadzonych dokumentów i przeprowadzonych oględzin. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że pojazd posiada wszystkie znamiona samochodu osobowego. Został on zaprojektowany jako pojazd osobowy, a dokonane zmiany (demontaż drugiego rzędu siedzeń, zamontowanie przegrody oddzielającą część przeznaczoną dla kierowcy i pasażera oraz część ładunkową) nie były trwałe i nie wiązały się ze zmianami konstrukcyjnymi, nie pozbawiły również pojazdu elementów charakterystycznych dla samochodu przeznaczonego zasadniczo do przewozu osób. Oględziny pojazdu nie wykazały śladów jakiejkolwiek ingerencji w konstrukcję pojazdu, a cała argumentacja skarżącego sprowadza się do podkreślania, że pojazd był dwumiejscowy i miał wygrodzoną przestrzeń ładunkową, co determinowało jego ciężarowy charakter. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego chybiony jest także zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 141 § 4 p.p.s.a. Powołany przepis określa niezbędne elementy, jakie powinno zawierać uzasadnienie wyroku, a mianowicie: zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie; a jeżeli w wyniku uwzględnienia skargi sprawa ma być ponownie rozpatrzona przez organ administracji, uzasadnienie powinno ponadto zawierać wskazania co do dalszego postępowania. Wadliwość uzasadnienia wyroku może stanowić więc przedmiot skutecznego zarzutu kasacyjnego naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a zasadniczo w sytuacji, gdy nie zawiera stanowiska odnośnie stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia (uchwała 7 sędziów NSA z 15 lutego 2010 r., sygn. akt II FPS 8/09), jak również, gdy sporządzone jest w sposób uniemożliwiający instancyjną kontrolę zaskarżonego wyroku (por. np.: wyrok NSA z 12 października 2010 r., sygn. akt II OSK 1620/10; wyrok NSA z 5 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1002/11). Uchybieniem, mającym wpływ na rezultat kontroli kasacyjnej zaskarżonego orzeczenia, jest bowiem uzasadnienie, w którym ocena o zgodności/niezgodności z prawem zaskarżonego aktu formułowana jest bez (gruntownego) odniesienia się do okoliczności konkretnego stanu faktycznego sprawy, albowiem w tego rodzaju sytuacji nie jest możliwe zrekonstruowanie przebiegu operacji logicznej, rezultatem której jest przyjęcie konkretnego kierunku interpretacji i zastosowania konkretnych przepisów prawa w okolicznościach konkretnego stanu faktycznego sprawy (por. np. wyrok NSA z 11 stycznia 2011 r., sygn. akt I GSK 685/09). W kontekście sposobu, w jaki skonstruowany i uzasadniony został zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. wyjaśnić należy również, iż okoliczność, że w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku nie analizowano szeroko wszystkich zarzutów podniesionych w skardze, może stanowić naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., ale tylko w sytuacji wykazania wpływu tego uchybienia na wynik sprawy (por. wyrok NSA z 27 października 2010 r., sygn. akt I GSK 1172/09). Przy tym, jeżeli wyczerpujące przedstawienie i wyjaśnienie podstawy prawnej zamyka zagadnienie stanu prawnego sprawy, to zbędne jest ustosunkowanie się do tych argumentów skargi, które pozostają bez związku z istotą normy prawnej. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, wbrew stanowisku skarżącego, uzasadnienie zaskarżonego wyroku Sądu pierwszej instancji wolne jest od wskazanych powyżej uchybień i wadliwości, w tym również takich, które uniemożliwiałyby jego kontrolę instancyjną. Analiza jego treści, zarówno w odniesieniu do warstwy faktycznej, jak i prawnej, nie daje podstaw, aby twierdzić, że nie spełnia ono określonych przywołanym przepisem wymogów konstrukcyjnej i merytorycznej poprawności, a w konsekwencji, że nie realizuje funkcji perswazyjnej, czy też funkcji kontroli trafności wydanego rozstrzygnięcia. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa również, że na stronach 12 i 13 uzasadnienia, Sąd pierwszej instancji wprost wypowiedział się w kwestii pominięcia dowodu z opinii biegłego, oceniając ten zarzut skargi, jako niezasadny. Uznając, że przedstawione w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia wskazanych przepisów postępowania okazały się nietrafne, Naczelny Sąd Administracyjny uznał także za niezasadny zarzut naruszenia art. 2 Konstytucji RP, statuujący zasadę demokratycznego państwa prawa, skoro organy działały w granicach prawa. Za chybione należy także uznać zarzuty naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa materialnego. Podkreślić należy, że w dacie sprzedaży przed pierwszą rejestracją samochodu marki BMW obowiązywały przepisy prawa materialnego, tj. przepisy ustawy z 23 stycznia 2004 r. o podatku akcyzowym. W myśl art. 4 ust. 1 powołanej ustawy opodatkowaniu akcyzą podlega, m.in. sprzedaż wyrobów akcyzowych na terytorium kraju. Pojęcie wyrobów akcyzowych zostało natomiast zdefiniowane w art. 2 pkt 1 ustawy o podatku akcyzowym, który rozumie przez nie wyroby podlegające akcyzie określone w załączniku nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zgodnie z pozycją 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym, jako towary akcyzowe wymieniono samochody osobowe z pozycji PKWiU 34.10.2 oraz klasyfikowane w kodzie CN 8703 pojazdy samochodowe oraz inne pojazdy mechaniczne przeznaczone zasadniczo do przewozu osób (inne niż objęte pozycją 8702) łącznie z samochodami osobowo-towarowymi (kombi) oraz samochodami wyścigowymi. Zgodnie z art. 3 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania wyrobów znakami akcyzy na terytorium kraju stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Polskiej Klasyfikacji Wyrobów i Usług (PKWiU), natomiast w ust. 2 powołanego przepisu wskazano, że do celów poboru akcyzy i obowiązku oznaczania znakami akcyzy w imporcie oraz w dostawie i nabyciu wewnątrzwspólnotowym stosuje się klasyfikację wyrobów akcyzowych w układzie odpowiadającym Scalonej Nomenklaturze (CN). Nomenklatura ta jest zamieszczona w rozporządzeniu Rady (EWG) nr 2658/87. Klasyfikacja towarowa przeprowadzana w oparciu o Scaloną Nomenklaturę taryfową zawartą w Taryfie Celnej Wspólnot Europejskich, stanowi załącznik nr 1 do tego rozporządzenia Rady (EWG). Z treści pozycji 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym jak i z treści kodu CN 8703 wynika, że zasadniczym kryterium wyróżniającym klasyfikowanych tam pojazdów jest przeznaczenie zasadniczo do przewozu osób. Zgodnie natomiast z art. 80 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, akcyzie podlegają samochody osobowe niezarejestrowane na terytorium kraju zgodnie z przepisami o ruchu drogowym. Wykładając zatem powyższy przepis, pod użytym w nim pojęciem samochody osobowe należy rozumieć te pojazdy, o których mowa w poz. 59 załącznika nr 1 do ustawy o podatku akcyzowym. Zadaniem organów podatkowych, podejmujących rozstrzygnięcie czy konkretny pojazd samochodowy jest wyrobem akcyzowym, winno być zatem dokonanie klasyfikacji taryfowej oraz statystycznej tego pojazdu i ustalenia w tym zakresie powinny być poddane stosownym regułom, wśród których najistotniejsze jest przesądzenie o kryterium związanym z przeznaczeniem pojazdu. W rozpoznawanej sprawie, w celu zbadania zasadniczego przeznaczenia pojazdu organy dokonały ustaleń dotyczących ogólnego wyglądu i podstawowych cech pojazdu. Ustaleniom tym służyły oględziny pojazdu, z których wynika, jakimi cechami projektowymi, konstrukcyjnymi, jak i wyposażeniem cechuje się samochód marki BMW. Zasadnicze przeznaczenie do przewozu osób, bądź towarów ustalane jest na podstawie ogólnego wyglądu i ogółu cech samochodu. Nie chodzi przy tym o subiektywne przekonanie, czy nawet sposób faktycznego użytkowania konkretnego pojazdu, które zwłaszcza w przypadku samochodów osobowo-towarowych może być podwójne, lecz o obiektywne cechy samochodu, pozwalające na stwierdzenie jego zasadniczego przeznaczenia, a więc głównego, dominującego charakteru. Należy podkreślić, że użytkownicy samochodów, decydując o sposobie korzystania z nich, mogą dokonywać określonych przeróbek wnętrza, dostosowując je w ten sposób do indywidualnych potrzeb użytkowych, co zasadniczo nie zmienia jednak konstrukcyjnego przeznaczenia tych pojazdów. Wynika to z treści wyjaśnień do Taryfy celnej – Not Wyjaśniających do Zharmonizowanego Systemu Oznaczania i Kodowania Towarów, które zawierają określone cechy charakteryzujące pojazd, pomocne przy określaniu zasadniczego przeznaczenia samochodów. W tym kontekście należy stwierdzić, że zestawienie cech właściwych dla pojazdów z kodu CN 8703 z cechami samochodu marki BMW stwierdzonymi w dacie przeprowadzonych oględzin, wskazuje, że pojazd ten niewątpliwie posiada szereg cech charakterystycznych dla pojazdów zaliczanych do tego kodu, takich jak m.in. pięciodrzwiowa karoseria z czterema miejscami siedzącymi (dwa rzędy siedzeń) pokrytymi jednolitą tapicerką wraz z zagłówkami i wyposażeniem zabezpieczającym, szyby wzdłuż bocznych ścian pojazdu, wyposażenie wnętrza w elementy kojarzone z częścią przeznaczoną do przewozu osób tj. dywaniki, wentylacja, oświetlenie, popielniczki, wykładzina podłogowa, wykładzina boczna, uchwyty górne dla pasażerów, odtwarzacz CD/mp3, alufelgi i szyberdach. W związku z tym za niezasadny należało uznać zarzut naruszenia rozporządzenia Rady (EWG) nr 2658/87 w sprawie nomenklatury taryfowej i statystycznej, oraz w sprawie Wspólnej Taryfy Celnej poprzez błędne zaklasyfikowanie samochodu do kodu CN 8703. W ramach zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego skarżący podniósł zarzut naruszenia art. 4 ust. 1 pkt 3, art. 10 ust. 1 pkt 1, art. 80 ust. 1, ust. 2 pkt 2, ust. 3 pkt 1 oraz art. 82 ust. 1 ustawy o podatku akcyzowym, poprzez ich zastosowanie w wyniku przyjęcia, że w momencie powstania zobowiązania podatkowego pojazd marki BMW był samochodem osobowym. Odnosząc się do tego zarzutu, wskazać należy, że czynność klasyfikowania towarów jest elementem stanu faktycznego. Natomiast subsumcja prawa materialnego jest konsekwencją ustaleń faktycznych. Błędne zastosowanie przepisów prawa materialnego, co do zasady, pozostaje więc w ścisłym związku z ustaleniami faktycznymi. W konsekwencji oznacza to brak możliwości powoływania się na zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego, o ile nie zostaną skutecznie zakwestionowane ustalenia faktyczne, na których oparto rozstrzygnięcie. W rozpoznawanej sprawie autorowi skargi kasacyjnej nie udało się skutecznie podważyć ustaleń faktycznych, zatem zarzut niewłaściwego zastosowania wskazanych przepisów nie ma usprawiedliwionych podstaw. Ponadto należy wskazać, że skarżący w uzasadnieniu skargi kasacyjnej odwołuje się do dyrektywy 2007/46/EG jako potwierdzenia dokonania zmian konstrukcyjnych w spornym pojeździe skutkujących zmianą klasyfikacji pojazdu z osobowego na ciężarowy. Wymaga podkreślania, że powołana dyrektywa dotyczy homologacji pojazdów, a więc stwierdzenia czy wyposażenie pojazdu i jego elementy nie powodują zagrożenia z punktu wiedzenia bezpieczeństwa ruchu drogowego. Dokonanie zmian w pojeździe i uzyskanie odpowiedniego zapisu w dokumentach homologacyjnych nie oznacza, że nastąpiła zmiana zasadniczego przeznaczenia pojazdu jakim jest przewóz osób. W konsekwencji chybiony jest zarzut dowolnego ustalenia cech pojazdu w momencie jego sprzedaży przed pierwszą rejestracją, bowiem jeżeli producent konstruując pojazd samochodowy nadał mu przeznaczenie do przewozu osób, a konstrukcja pojazdu nie została zmieniona, to nie narusza wskazanych w skardze kasacyjnej przepisów postępowania, zaakceptowanie przez Sąd pierwszej instancji ustaleń organów podatkowych, że w chwili sprzedaży przez skarżącego samochodu marki BMW klasyfikował się on w pozycji kodu CN 8703. Podsumowując, skoro zaklasyfikowano wskazany pojazd do pozycji CN 8703, jako samochód osobowy, to stosownie do ustawy o podatku akcyzowym jego sprzedaż przed pierwszą rejestracją podlegała akcyzie. Z podanych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł w myśl art. 204 pkt 1 p.p.s.a.