I SA/Wr 2444/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Barbara Ciołek, Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: sekretarz sądowy – Anna Terlecka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" Sp. z o.o. w G. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z dnia 9 czerwca 2014 r. "A" sp. z o.o. w K. (dalej Spółka, strona, skarżąca, wnioskodawca) złożyła wniosek o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku od towarów i usług w zakresie podlegania ustawie o podatku VAT wydania nieruchomości w zamian za odpłatne umorzenie udziałów. W przedmiotowym wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawca jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością i jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Cały kapitał zakładowy tej spółki objęli wspólnicy na zasadzie współwłasności łącznej. Kapitał został pokryty aportem poprzez wniesienie do spółki z o.o. z majątku spółki cywilnej przedsiębiorstwo spółki cywilnej, na które składają się własności nieruchomości położonych w R. i P. zabudowanych stacją paliw oraz wartości niematerialne i prawne. Spółka przewiduje w przyszłości zniesienie współwłasności łącznej i umorzenie udziałów Spółki przysługujących jednemu ze wspólników w drodze umorzenia poprzez obniżenie kapitału podstawowego i umorzenie udziałów na podstawie uchwały spółki kapitałowej, w trybie art. 199 K.S.H. Spółka planuje umorzenie udziałów należących do udziałowca, poprzez obniżenie kapitału podstawowego. Wynagrodzenie ma stanowić przeniesienie własności nieruchomości, wniesionej jako aport na rzecz udziałowca. Wartość nieruchomości stanowi wartość zbliżoną do wartości udziałów objętych przez udziałowca. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy wypłata wynagrodzenia w postaci wydania nieruchomości za odpłatne umorzenie udziałów dokonane zgodnie z art. 199 k.s.h., stanowi czynność niepodlegającą ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej oznaczane jako ustawa o VAT? Zdaniem wnioskodawcy, umorzenie udziałów dokonywane zgodnie z art. 199 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., w skrócie k.s.h.), nie stanowi czynności opodatkowanej VAT i tym samym wypłata wynagrodzenia za umorzone udziały w spółce, powodującej zmniejszenie majątku spółki nie stanowi czynności opodatkowanej VAT. Spółka nie będzie występować w roli podatnika VAT. Umorzenie udziałów jest czynnością dokonywaną na podstawie postanowień k.s.h. w ramach wewnętrznej strategii rozwoju spółki. Czynność ta jest czynnością o charakterze organizacyjno – ustrojowym, a nie czynnością wchodzącą w zakres prowadzonej działalności gospodarczej. Również dokonując przeniesienia własności nieruchomości stanowiącej zorganizowaną część przedsiębiorstwa stanowiących zapłatę wynagrodzenia z tytułu umorzenia udziałów spółka nie działa jako podatnik VAT. W zakresie zaś nieruchomości wnioskodawca ocenił, że postanowienia Kodeksu spółek handlowych nie rozstrzygają, w jakiej formie powinno zostać wypłacone wynagrodzenie z tytułu umorzenia udziałów. W świetle k.s.h. dopuszczalne jest dokonanie wypłaty wynagrodzenia w formie rzeczowej. Wydanie majątku rzeczowego nie zastępuje wypłaty pieniężnej. Wypłata wynagrodzenia w postaci rzeczowej jest równorzędnym sposobem wypełnienia zobowiązania spółki z tytułu umorzenia udziałów, a zarówno umorzenie udziałów spółki, jak i wypłata wynagrodzenia w formie rzeczowej nie prowadzą do uzyskania jakiejkolwiek odpłatności przez spółkę. Wskazano przy tym na rozstrzygnięcie NSA z dnia 10 maja 2012r. sygn. I FSK 1010/11. Interpretacją indywidualną z dnia [...] r. znak: [...], Minister Finansów, na podstawie art. 14b § 1 i § 6 Ordynacji podatkowej uznał, że stanowisko wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu wskazano, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia (w trybie art. 199 § 1 k.s.h. ) w zamian za wynagrodzenie nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy VAT, ani też świadczenia usług, o którym mowa w art. 8 ust. 1 tej ustawy. Wobec powyższego, przedmiotowa czynność nie mieści się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, zatem nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Natomiast czynność przeniesienia przez wnioskodawcę własności nieruchomości na rzecz wspólnika tytułem wynagrodzenia należnego za umorzenie części udziałów spółki jest czynnością podlegającą opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, gdyż wypełnia definicję dostawy towarów - w jej wyniku dojdzie do przeniesienia prawa do rozporządzania towarami (nieruchomościami) przez wnioskodawcę na rzecz wspólników. Organ powołując treść orzeczenia NSA z dnia 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/10 wskazał, że spółka przekazując rzeczy, dokona przeniesienia władztwa ekonomicznego nad nieruchomościami, co wypełnia definicję dostawy towarów. Występuje odpłatność, gdyż udziałowiec otrzyma rzeczy w zamian za umorzone udziały. Pismem z dnia 8 września 2014 r. wnioskodawca wezwał organ do usunięcia naruszenia prawa. Organ podatkowy pismem z dnia 8 października 2014 r. udzielił odpowiedzi na w/w wezwanie, stwierdzając brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Spółka złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację, zarzucając: - naruszenie prawa materialnego tj. art. 5 ust. 1 ustawy o VAT przez jego błędną wykładnię; - naruszenie przepisów postepowania tj. art. 121 § 1 i art. 124 O.p. przez naruszenie zasady zaufania oraz zasady przekonywania. W uzasadnieniu skargi podtrzymała swoje stanowisko zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji jak również w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje : Zgodnie z treścią przepisu art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. Nr 153, poz. 1269), kontrola administracji publicznej sprawowana przez sądy administracyjne przeprowadzana jest pod względem zgodności zaskarżonych orzeczeń z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie z art. 146 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a i c ustawy z dnia z dnia 30 sierpnia 2002r. prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( t.j. Dz. U. 2012 r. poz. 270 - zwanej dalej p.p.s.a.), zaskarżone decyzje oraz interpretacje podlegają uchyleniu tylko w sytuacji naruszenia tego prawa mającego lub mogącego mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Skarga, wniesiona w przedmiotowej sprawie, jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza obowiązujące przepisy prawa podatkowego, w stopniu powodującym konieczność wyeliminowania jej z obrotu prawnego. Istota sporu w sprawie sprowadza się do tego czy wynagrodzenie wypłacone wspólnikowi skarżącej Spółki w zamian za nabycie akcji w celu ich umorzenia - w postaci przekazania własności nieruchomości - podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług czy też nie. Strony sporu powołały się na dwa odmienne orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego, wywodząc z nich korzystne dla siebie skutki. Skarżąca Spółka we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, jak również w skardze, uzasadniając prawidłowość swojego stanowiska odwoływała się do wyroku NSA z 10 maja 2012r. sygn. akt I FSK 1010/11 , a także orzeczeń wojewódzkich sądów administracyjnych, które podzielały jej argumentację i na tej podstawie wskazała, że czynność przekazania udziałów w celu umorzenia, które jest przyczyną wypłaty wynagrodzenia, jest wykonywana poza sferą działalności gospodarczej skarżącej, wobec czego w całości nie podlega opodatkowaniu. Minister Finansów natomiast, w treści zaskarżonej interpretacji indywidualnej wskazał, że jego stanowisko ma potwierdzenie w wyroku NSA z 1 września 2011 r. sygn. akt I FSK 1212/11, więc czynność przekazania udziałów w celu umorzenia w zamian za przeniesienie własności nieruchomości będzie odpowiadała hipotezie art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm.) - dalej oznaczane jako ustawa o VAT i powinna zostać opodatkowana. Zdaniem Sądu w sporze tym rację należy przyznać skarżącej Spółce, która przyjęła w swoim stanowisku, że umorzenie udziałów w Spółce z o.o. nie jest odpłatną dostawą ani odpłatnym świadczeniem usług na terytorium kraju, w związku z czym nie podlega opodatkowaniu w/w podatkiem. Stanowisko organu przedstawione w wydanej interpretacji oparte jest na niekonsekwencji, bowiem z jednej strony organ uznając stanowisko spółki za prawidłowe stwierdził, że czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia w zamian za wynagrodzenie nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podkreślając, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia, w trybie art. 199 § 1 Kodeksu spółek handlowych, w zamian za wynagrodzenie, nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7 ustawy o VAT ani też świadczenia usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Skoro zatem przedmiotowe czynności nie mieszczą się w katalogu czynności wymienionych w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT - nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Z drugiej strony w tej samej interpretacji organ stwierdził, co stoi w sprzeczność z powyższej przedstawionym stanowiskiem, że przekazanie przez Spółkę poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie na rzecz wspólnika za udziały nabyte w celu ich umorzenia (w ramach instytucji umorzenia udziałów) stanowi dostawę towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług Nie można zgodzić się z argumentacją przedstawioną w interpretacji, że czynność polegająca na przekazaniu wspólnikowi wynagrodzenia za umorzone udziały w postaci składników majątkowych w ramach instytucji umorzenia udziałów podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. W odniesieniu do zadanego przez Spółkę pytania należy odwołać się do przepisów ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1030 ze zm., w skrócie k.s.h.), regulujących instytucję umorzenia udziałów i nabycia udziałów w celu ich umorzenia. Uregulowane w art. 199 k.s.h. umorzenie udziałów jest czynnością zmierzającą do unicestwienia pewnej partii lub wszystkich udziałów, umorzone mogą być również części udziałów. Umorzenie udziałów powoduje w konsekwencji likwidację określonej cząstki kapitału zakładowego, gdy jest ono połączone z obniżeniem kapitału zakładowego. Stosując różne kryteria klasyfikacji można przyjąć następujące rodzaje umorzeń: dobrowolne i przymusowe, odpłatne i bez wynagrodzenia, z obniżeniem kapitału zakładowego i z czystego zysku, automatyczne, w razie ziszczenia się określonego zdarzenia i umorzenie sankcyjne. Źródłem wypłaty umorzonego udziału może być kapitał zakładowy, który musi być wówczas obniżony albo czysty zysk. Zgodnie z art. 199 §1 k.s.h., udział może być umorzony jedynie po wpisie spółki do rejestru i tylko w przypadku, gdy umowa spółki tak stanowi. Udział może być umorzony za zgodą wspólnika w drodze nabycia udziału przez spółkę (umorzenie dobrowolne) albo bez zgody wspólnika (umorzenie przymusowe). Umorzenie udziału wymaga uchwały wspólników, która powinna określać w szczególności podstawę prawną umorzenia i wysokość wynagrodzenia przysługującego wspólnikowi za umorzony udział. W przypadku umorzenia dobrowolnego, przepisy k.s.h nie wskazują minimalnej wysokości wynagrodzenia za nabywane w tym celu udziały, pozostawiając tę kwestię do uzgodnienia między wspólnikami (minimalna wysokość wynagrodzenia została ustalona w przypadku umorzenia przymusowego). Zgodnie z aktem założycielskim Spółki - udziały w jej kapitale zakładowym mogą być umorzone, o ile wspólnik którego udziały mają być umorzone, wyrazi na to zgodę na piśmie, zaś wynagrodzenie może mieć formę pieniężną bądź może być wypłacone w formie rzeczowej. Należy także podkreślić, iż przepisy k.s.h. nie przesądzają, w jakiej formie wynagrodzenie powinno być wypłacone wspólnikowi. W komentarzach podkreśla się, że możliwe jest rozliczenie się ze wspólnikiem w formie naturalnej poprzez "wypłatę" w formie rzeczowej (Kidyba, Spółka z o.o. Komentarz, 3. wyd., Warszawa 2002, str. 392). W ocenie Sądu czynność umorzenia udziałów za wynagrodzeniem jest jedną kompleksową czynnością, w ramach której nie można wydzielać poszczególnych sekwencji (etapów) dla celów podatkowych. Skoro organ podatkowy stwierdził, że czynność nabycia przez wnioskodawcę od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia nie stanowi dostawy, wobec czego cała instytucja nabycia udziałów nie podlega podatkowi, to tym bardziej czynność przekazania wynagrodzenia - w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi - nie będzie dostawą towarów. W doktrynie prawniczej jak i praktyce gospodarczej instytucję umorzenia udziałów traktuje się kompleksowo. Nie ma więc żadnych przesłanek do stwierdzenia, że w ramach instytucji nie podlegającej podatkowi od towarów i usług, jeden jej etap podlega temu podatkowi. Interpretacja polegająca na "rozdzieleniu" instytucji umorzenia udziału na czynność nabycia od wspólnika udziałów własnych w celu ich umorzenia oraz na czynność polegającą na przekazaniu wynagrodzenia za umorzone udziały, w postaci składników majątkowych, nie znajduje logicznego uzasadnienia. Skoro bowiem czynność umorzenia udziałów (jako instytucja) w zamian za wynagrodzenie pieniężne nie podlega podatkowi od towarów i usług, to również wydanie majątku za udziały umorzone w spółce w ramach instytucji umorzenia udziałów nie powinno podlegać temu podatkowi. Zgodzić się należy ze stroną skarżącą, iż przekazanie poszczególnych składników majątku o charakterze rzeczowym jako wynagrodzenie za udziały nabyte w celu ich umorzenia - w ramach umorzenia udziałów nie podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług - nie stanowi dostawy towarów, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Forma wynagrodzenia – pieniężna czy też rzeczowa- nie ma również żadnego znaczenia w kwestii opodatkowania przedmiotowej czynności. Sąd w składzie orzekającym podziela też pogląd NSA wyrażony w wyroku z 10 maja 2012 r. sygn. akt I FSK 1010/11, że "płatność mimo, iż stanowi świadczenie nie jest sama w sobie czynnością opodatkowaną i nie stanowi elementu definicji ani dostawy towarów ani świadczenia usług. Jeżeli więc spółka przekazuje wynagrodzenie - w formie nieruchomości czy też w formie gotówkowej - jako świadczenie wzajemne związane z niepodlegającą opodatkowaniu czynnością umorzenia udziałów, świadczenie to też nie podlega podatkowi VAT. (...) przedmiotem transakcji, ocenianej pod kątem możliwości zakwalifikowania jej jako czynności opodatkowanej, jest przekazanie udziałów w celu umorzenia, będące przyczyną wypłaty wynagrodzenia, a nie samo wynagrodzenie oderwane od zaistnienia określonego zdarzenia". Nie dopatrzył się Sąd natomiast naruszenia wskazywanych przez stronę przepisów procesowych, w tym zasady zaufania i przekonywania. Okoliczność wyrażenia przez organ podatkowy poglądu odmiennego od strony, nie oznacza naruszenia art. 121 oraz art. 124 O.p. Przy ponownym rozpatrzeniu wniosku o interpretację organ winien dokonać oceny stanowiska strony zaprezentowanego we wniosku z uwzględnieniem oceny prawnej wyrażonej w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze orzeczono jak w sentencji wyroku w oparciu o art. 146 § 1 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200 p.p.s.a.