I SA/Wr 1464/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia NSA Lidia Błystak, Sędzia WSA Zbigniew Łoboda, Protokolant: Katarzyna Wilczek, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 23 października 2013 r. sprawy ze skargi A T. K. Spółka jawna z siedzibą w L. na postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. oddala skargę. W zaskarżonym postanowieniu Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. z dnia [...], nr [...]wskazano, że od dnia 1 sierpnia 2011 r. A T. K. sp. jawna w L. (dalej: spółka, skarżący, podatnik) prowadzi działalność gospodarczą polegającą na skupie i sprzedaży granulatu srebra i złota. W deklaracji VAT-7 za kwiecień 2013 r. (wpływ do organu w dniu 8 maja 2013 r.) spółka wykazała różnicę podatku VAT do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 3.318, - zł wraz z wnioskiem o zwrot podatku VAT w terminie 25 dni. Na podstawie upoważnienia nr [...]z dnia 20.05.2013r., w dniu 21.05.2013r. została przeprowadzona kontrola podatkowa przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem deklarowanego zwrotu obejmująca okres od 01.04.2013r. do 30.04.2013r. W toku prowadzonych czynności kontrolnych ustalono, że podmiot jest w posiadaniu oryginału faktury VAT dotyczącej zakupu granulatu złota, wystawionej przez podmiot: • B sp. z o.o., ul. J. K. [...]lok. [...], 01-248 W., NIP: [...], która to jednostka wystawiła na rzecz kontrolowanej spółki niżej wymienioną fakturę VAT: • nr [...]z dnia 23.04.2013r, wartość netto 133.300,00zł ; VAT 30.659,00zł, dokumentującą sprzedaż granulatu złota. Powyższa faktura została ujęta w rejestrze zakupu VAT za IV/2013r. W dniu 21 maja 2013 r. w/w organ wszczął kontrolę podatkową w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zwrotu podatku, obejmującą okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r. (prowadzoną do dnia 19 czerwca 2013 r. – pismo organu z dnia 2r czerwca 2013 r.) W związku z ta kontrolą pismem z dnia 23.05.2013 r. organ wystąpił do Naczelnika Urzędu Skarbowego W.-W. o przeprowadzenie kontroli podatkowej w firmie B Sp. z o.o. w zakresie sprawdzenia transakcji zakupu granulatu złota w okresie od 01.04.2013 r. do 30.04.2013r. ze skarżącym. Ponieważ termin zwrotu nadwyżki podatku VAT za kwiecień 2013 r. przypadał na dzień 3 czerwca 2013 r., a do dnia 29 maja 2013 r. organ nie uzyskał odpowiedzi odnośnie wyniku kontroli u kontrahenta podatnika, organ postanowieniem z dnia 29.05.2013 r. przedłużył termin zwrotu podatku od towarów i usług za miesiąc kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318,00 zł, do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika, powołując się na art. 87 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.)- dalej: u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Pismem z dnia 12.06.2013 r. Strona wezwała Naczelnika Urzędu Skarbowego w L. do usunięcia naruszenia prawa polegającego na wydaniu w/w postanowienia z dnia 29.05.2013, to jest do uchylenia postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku. Organ uznał, ze brak było podstaw do uwzględnienia żądania. W skardze na powyższe postanowienie Spółka wniosła o stwierdzenie jego nieważności, uchylenie oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zarzuciła, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT było nieuzasadnione i stosując je w przedmiotowej sprawie organ nadużył swoich uprawnień, gdyż zasadność zwrotu nie budziła wątpliwości. Organ nie wykazał natomiast, jakie wątpliwości były, w jego ocenie, podstawą do weryfikacji zasadności przedmiotowego zwrotu. Spółka podkreśliła, że choć nie kwestionuje prawa organu do weryfikowania zasadności dokonania zwrotu nadwyżki podatku VAT naliczonego nad należnym, to środki stosowane przez organ podatkowy nie mogą godzić w fundamentalną zasadę neutralności podatku VAT - a wskutek utrudnień w otrzymaniu zwrotu nadwyżki VAT naliczonego nad należnym zasada ta zostaje naruszona, jako że podatnicy są zmuszeni do czasowego finansowania tego podatku. Na poparcie swojego stanowiska skarżąca spółka powołała się na wyrok TSUE z dnia w sprawie C-78/00 (Komisja przeciwko Republice Włoskiej) oraz z dnia 18 grudnia 1997 w połączonych sprawach Molenheide BVBA (C-286/94), Peter Schepens (C-340/95) Burau Rik Decan-Buisness Research & Development NV (BRD) (C-401/95) and Sanders BVBA (C-47/96) v. Belgische Staat), podkreślając, że środki takie, jak przedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT nie mogą być stosowane w taki sposób, by prowadziły do systematycznego podważania prawa do odliczenia podatku, bowiem narusza to zasadę neutralności i proporcjonalności. Spółka podniosła, ze stosowanie wspomnianych środków będzie uzasadnione tylko wówczas, gdy istnieją "istotne wątpliwości" co do zasadności zwrotu. Skarżący natomiast spełnił warunki do przyspieszonego zwrotu, tym bardziej, że uregulował zobowiązania wobec kontrahentów. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonym postanowieniu. Wskazał, że postanowieniem z dnia 12 czerwca 2013 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął postepowanie kontrolne w firmie A T. K. Spółka jawna w zakresie rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz obliczania i wpłacania podatku od towarów i usług za poszczególne okresy rozliczeniowe od grudnia 2012 r. do kwietnia 2013 r. ( dołączono kopię powyższego postanowienia). Organ podkreślił, że podjęte czynności weryfikacyjne miały na celu wykluczenie, że strona bądź jej kontrahenci mogą być uczestnikami tzw. "karuzeli podatkowej" w celu wyłudzenia z budżetu państwa podatku VAT. Konieczne było zatem ustalenie źródła pochodzenia granulatu złota zakupionego przez skarżącą spółkę. Podczas rozprawy pełnomocnik strony skarżącej podniósł, że przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT z uwagi na konieczność podjęcia czynności sprawdzających w odniesieniu do kontrahentów podatnika i zbadania, czy nie byli ogniwem "łańcuszka podatkowego" było w przedmiotowej sprawie niedopuszczalne. Na poparcie swojego stanowiska powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 18 października 2013 r., sygn. I FSK 1479/12 oraz I FSK 1480/12, podnosząc, że NSA stwierdził, iż w ramach czynności sprawdzających organ nie ma prawa badać okoliczności dotyczących kontrahentów podatnika. Pełnomocnik organ podtrzymał stanowisko zawarte w odpowiedzi na skargę i podkreślił, że powołane wyroki dotyczyły czynności sprawdzających i nie mają zastosowania w sprawach, w których postanowienia były wydane w toku kontroli podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie, jakkolwiek Sąd nie w całości podziela sposób interpretacji art. 87 ust. 2 u.p.t.u., prezentowany przez organ podatkowy. Przedmiotem sporu w sprawie jest zasadność przedłużenia, w drodze stanowiącego przedmiot skargi postanowienia, terminu zwrotu stronie podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. w kwocie 3.318 zł do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia. Materialnoprawną podstawą zaskarżonego rozstrzygnięcia jest art. 87 ust. 2 zdanie 2 u.p.t.u., zgodnie z którym jeżeli zasadność zwrotu wymaga dodatkowego zweryfikowania, naczelnik urzędu skarbowego może przedłużyć ten termin do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika dokonywanego w ramach czynności sprawdzających, kontroli podatkowej lub postępowania podatkowego na podstawie przepisów Ordynacji podatkowej lub postępowania kontrolnego na podstawie przepisów o kontroli skarbowej. Zwrot ten dotyczy kwoty podatku naliczonego, o której mowa w art. 86 ust. 2, wyższej w okresie rozliczeniowym od kwoty podatku należnego (art. 87 ust. 1 u.p.t.u.) i jest co do zasady dokonywany w terminie 60 dni od dnia złożenia rozliczenia przez podatnika (art. 87 ust. 2 zdanie 1 u.p.t.u.) albo na wniosek podatnika, złożony wraz z deklaracją podatkową w terminie 25 dni, licząc od dnia złożenia rozliczenia, w przypadku gdy kwoty podatku naliczonego, wykazane w deklaracji podatkowej, wynikają z faktur dokumentujących kwoty należności, które zostały w całości zapłacone, z uwzględnieniem art. 22 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447, ze zm.), dokumentów celnych, deklaracji importowej oraz decyzji, o których mowa w art. 33 ust. 2 i 3 oraz art. 34, i zostały przez podatnika zapłacone albo importu towarów rozliczanego zgodnie z art. 33a, wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów, świadczenia usług, dla którego podatnikiem jest ich usługobiorca, lub dostawy towarów, dla której podatnikiem jest ich nabywca, jeżeli w deklaracji podatkowej została wykazana kwota podatku należnego od tych transakcji (art. 87 ust. 6 u.p.t.u.). Zaznaczyć przy tym należy, że przyjęte przez polskiego prawodawcę rozwiązanie w zakresie przedłużenia zwrotu podatku, mieści się w ramach realizacji uzasadnionego interesu państw członkowskich Unii Europejskiej w podejmowaniu odpowiednich kroków w celu ochrony swych interesów finansowych, które znajduje swoje usankcjonowanie w prawie unijnym (m. in. art. 183 Dyrektywa 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U. UE. L. 06. 347. 1 - dalej powoływana jako Dyrektywa 112) oraz orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Z powołanej regulacji art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. wynika zatem, że przesłanką przedłużenia terminu zwrotu podatku od towarów i usług jest konieczność dodatkowego zweryfikowania zasadności zwrotu podatku. Nie chodzi w tym przypadku oczywiście o przekonanie o istnieniu takiej konieczności które byłoby oparte na dowolności, jako że nieuzasadnione ograniczenie prawa podatnika do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego stanowiłoby naruszenie zasady neutralności (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 18 października 2012 r., w sprawie C-525/11). Stąd też w postanowieniu o przedłużeniu podstawowego 60-dniowego terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego VAT organ powinien wskazać przesłanki, z których wywodził o potrzebie dokonania weryfikacji rozliczenia podatnika. W uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia organ wyjaśnił, że przedłużenie terminu zwrotu podatku uzasadniało przeprowadzenie kontroli krzyżowej u kontrahenta podatnika, mające na celu sprawdzenie prawidłowości rozliczenia przez skarżącego podatku od towarów i usług za kwiecień 2013 r. Możliwość przedłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym właśnie w związku z potrzebą weryfikacji zasadności tego zwrotu m.in. w ramach kontroli podatkowej czy postępowania podatkowego, została wprost wyrażona w art. 87 ust. 2 u.p.t.u. od 1 grudnia 2008 r. Przepis ten nie uzależnia przy tym możliwości wydłużenia terminu zwrotu nadwyżki podatku VAT od wykazania przez organ ,że zwrot ten był nienależny, ale od uznania przez organ , że konieczna jest weryfikacja (sprawdzenie) zasadności tego zwrotu, nie zawiera natomiast konkretnych przesłanek nakazujących weryfikację zasadności zwrotu. Wystarczy więc powzięta przez organ wątpliwość co do jej zasadności (której organ podatkowy dał wyraz w sprawie właśnie wszczynając 21 maja 2013 r. kontrolę podatkową), aby organ stał się kompetentny przedłużyć termin zwrotu podatku od towarów i usług. Z brzmienia tego przepisu prawa wynika bowiem, że organ podatkowy może postanowić o przedłużeniu terminu zwrotu podatku, a więc zależy to od uznania organu. Pamiętać należy również, że prawodawca w ramach kształtowania instytucji przedłużenia terminu zwrotu podatku przewidział formę ochrony, czy też wynagrodzenia podatnikowi niesłusznego wstrzymania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad należnym. Mowa tu o wynikającej z art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. konieczności wypłacenia podatnikowi, w przypadku ustalonego w trakcie dodatkowej weryfikacji zasadności zwrotu, należnej kwoty wraz z odsetkami w wysokości odpowiadającej opłacie prolongacyjnej stosowanej w przypadku odroczenia płatności podatku lub jego rozłożenia na raty. W przypadku zatem niesłusznego przedłużenia terminu na skutek czynności sprawdzających, które nie doprowadziły do zakwestionowania pierwotnego rozliczenia podatku przez podatnika, organ podatkowy ponosi konsekwencje wadliwej oceny zasadności zwrotu, co również - obok omawianej już wyjątkowości przedłużenia terminu w stosunku do zasady wypłacania zwrotu, stanowi przestrogę pochopnego stosowania przedmiotowego środka. Mechanizm ten pełni, zdaniem Sądu, funkcję gwarancyjną dla prawa podatnika do terminowego zwrotu podatku oraz zapewnia, że organ podatkowy przedłuża termin zwrotu jedynie w przypadkach uzasadnionych, na czas określony proporcjonalnie do wątpliwości powziętych w zakresie podstaw powstania różnicy podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Sądowa kontrola zasadności weryfikacji zwrotu oraz rezultatu tej weryfikacji (decyzji wymiarowej) stanowi natomiast formę kontroli zakwestionowania przez organy podatkowe rozliczenia podatku od towarów i usług dokonanego przez podatnika i stanowi gwarancję zastosowania w uzasadnionych przypadkach mechanizmu przewidzianego w art. 87 ust. 2 zdanie 3 u.p.t.u. Dlatego ocena przez Sąd zasadności weryfikacji zwrotu na obecnym etapie postępowania byłaby przedwczesna. Mając na uwadze poczynione uwagi, rozsądzając zasadniczą kwestię sporną Sąd ocenił, że Naczelnik Urzędu Skarbowego był władny przedłużyć podatnikowi termin zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Skoro bowiem doszło do wszczęcia kontroli podatkowej w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku od towarów i usług z uwzględnieniem zwrotu podatku, obejmującą okres od 1 kwietnia do 30 kwietnia 2013 r., organ podatkowy zasadnie zastosował przedłużenie terminu dokonania tego zwrotu do czasu zakończenia weryfikacji rozliczenia podatnika. Kompetencja ta wynika z brzmienia przywołanych przepisów prawa, ale również stanowi logiczną konsekwencję założenia dokonywania obiektywnie należnego zwrotu podatku. W przypadku bowiem, gdy zwrot wynika z transakcji dostawy wewnątrzwspóltowej , opodatkowanych stawką 0% i stanowią one w zasadzie całość obrotu podatnika, podjęcie kontroli krzyżowej u kontrahenta stanowi podstawowe narzędzie zbadania prawidłowości rozliczenia i zapewnia realizację gwarancyjnego celu, jaki ma regulacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Z tych względów uznać w ocenie Sądu należy, że organ prawidłowo i w wystarczającym zakresie podał okoliczności, które w jego ocenie zaważyły na konieczności zweryfikowania w trakcie kontroli podatkowej zasadności zwrotu podatku. Istnienie tych okoliczności jest konieczną i wystarczającą przesłanką, do wydania przez organ podatkowy w trybie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. postanowienia o przedłużeniu terminu zwrotu podatku do czasu zakończenia czynności sprawdzających. Jednocześnie, w szczególności mając na uwadze podniesione na rozprawie zarzuty strony, a także argumenty organu co do przedłużenia terminu zwrotu VAT z uwagi na dalsze czynności dotyczące badania rzetelności kontrahentów podatnika, w tym prowadzone w postępowaniu kontrolnym wszczętym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O., podkreślenia wymaga, że wynikające z art. 87 ust. 2 u.p.t.u. upoważnienie organu do przedłużenia terminu zwrotu podatku w związku z weryfikacją rozliczenia podatnika zostało wyartykułowane w odniesieniu do konkretnych trybów: czynności sprawdzających, kontroli podatkowej oraz postępowania kontrolnego. Każdy z tych trybów jest realizowany w oparciu o inne regulacje prawne, różnią się także cele i zakres weryfikacji w ich ramach dokonywanej, a także zasady dotyczące terminów, w jakich powinna być w ramach tych procedur przeprowadzona weryfikacja rozliczeń podatnika. Ordynacja podatkowa określa jedynie cele czynności sprawdzających i kontroli podatkowej (vide art. 272 i art. 281 § 2). Zgodnie z art. 272 Ordynacji podatkowej celem czynności sprawdzających jest: 1) sprawdzenie terminowości a) składania deklaracji, b) wpłacania zadeklarowanych podatków, w tym również pobieranych przez płatników oraz inkasentów; 2) stwierdzenie formalnej poprawności dokumentów wymienionych w pkt 1; 3) ustalenie stanu faktycznego w zakresie niezbędnym do stwierdzenia zgodności z przedstawionymi dokumentami. Celem zaś kontroli podatkowej stosownie do art. 281 § 2 Ordynacji podatkowej jest sprawdzenie, czy kontrolowani wywiązują się z obowiązków wynikających z przepisów prawa podatkowego. Cel postępowania podatkowego w przepisach Ordynacji podatkowej nie został zdefiniowany. W piśmiennictwie wskazuje się ogólnie, że celem postępowania podatkowego jest realizacja wynikającego z obowiązku podatkowego zobowiązania podatkowego (vide Ordynacja podatkowa, Komentarz, UNIMEX, jak wyżej s. 11). Odnośnie terminów, w art. 284 § 1 O.p. zawarto normę, zgodnie z którą kontrola powinna zostać zakończona bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283. O każdym przypadku niezakończenia kontroli w terminie wskazanym w upoważnieniu, o którym mowa w art. 283, kontrolujący obowiązany jest zawiadomić na piśmie kontrolowanego, podając przyczyny przedłużenia terminu zakończenia kontroli i wskazując nowy termin jej zakończenia (§2). Z kolei w ustawie z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej ( Dz. U. z 2011 r., nr 41, poz. 214 ze zm.) w art. 13 ust. 6 wskazano, że w upoważnieniu do kontroli organ jest obowiązany wskazć przewidywany termin jej zakończenia. Z kolei terminy załatwiania spraw w postepowaniu podatkowym zostały uregulowane w art. 139 O.p., zgodnie z którym załatwienie sprawy wymagającej przeprowadzenia postępowania dowodowego powinno nastąpić bez zbędnej zwłoki, jednak nie później niż w ciągu miesiąca, a sprawy szczególnie skomplikowanej - nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania, chyba że przepisy niniejszej ustawy stanowią inaczej. Niezwłocznie powinny być załatwiane sprawy, które mogą być rozpatrzone na podstawie dowodów przedstawianych przez stronę łącznie z żądaniem wszczęcia postępowania lub na podstawie faktów powszechnie znanych i dowodów znanych z urzędu organowi prowadzącemu postępowanie (§ 2.). Załatwienie sprawy w postępowaniu odwoławczym powinno nastąpić nie później niż w ciągu 2 miesięcy od dnia otrzymania odwołania przez organ odwoławczy, a sprawy, w której przeprowadzono rozprawę lub strona złożyła wniosek o przeprowadzenie rozprawy - nie później niż w ciągu 3 miesięcy (§ 3). Do terminów określonych w § 1-3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu (§ 4). Powyższe różnice mają, zdaniem Sądu, wpływ na zakres dopuszczalnej weryfikacji, dokonywanej w ramach poszczególnych w/w procedur, na podstawie art. 87 ust. 2 u.p.t.u. Wybrana przez organ procedura określa w takim wypadku, zdaniem Sądu, nie tylko ramy merytoryczne badania rozliczenia podatnika (do czego odnosi się powołany przez stronę wyrok NSA z 18 października 2013 r., sygn.. a I FSK 1479/12), ale także ramy czasowe. Zakres oraz terminy zakończenia kontroli czy postępowania kontrolnego są bowiem regulowane przepisami Ordynacji podatkowej oraz ustawy o kontroli skarbowej, a to oznacza, że organ może przedłużyć termin zwrotu podatku VAT tylko z uwagi na takie czynności weryfikacyjne, które mieszczą się w jego kompetencjach do działania wynikających z wybranego trybu oraz – konsekwentnie- że prawo do przedłużenia terminu zwrotu podatku ze względu na badane w tym trybie okoliczności jest ograniczone czasowo terminem tejże weryfikacji, który z kolei jest regulowany przepisami prawa. Stąd też z postanowienia wydanego na podstawie art. 87 ust. 2 zdanie drugie u.p.t.u. powinno jednoznacznie wynikać, w jakim trybie weryfikacji zostało ono wydane, a jeżeli w postanowieniu nie wskazano wprost terminu przedłużenia poprzez podanie daty lub ilości dni/tygodni/miesięcy, to uznać należy, zdaniem Sądu, że skutki tego postanowienia są ograniczone czasowo dopuszczalnym terminem badania rozliczenia w danym trybie (z uwzględnieniem przewidzianych ustawowo przedłużeń terminów). Żadna z przywołanych regulacji nie stoi zarazem na przeszkodzie, by w razie braku możliwości zakończenia weryfikacji w terminie wskazanym w postanowieniu lub potrzeby uruchomienia kolejnej procedury weryfikacji (jak miało to miejsce w przedmiotowej sprawie, gdzie w czerwcu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w O. wszczął wobec skarżącego postępowanie kontrolne) organ przed upływem tego terminu wydał kolejne postanowienie o przedłużeniu terminu zwrotu podatku VAT ( por. wyrok WSA w Łodzi z 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Łd 1045/11 odnośnie kolejnych postanowień wydawanych w ramach czynności sprawdzających). Podatnik ma bowiem prawo oczekiwać, że po zakończeniu weryfikacji rozliczenia, na którą powołuje się organ, jego prawo do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego zostanie zrealizowane. W przeciwnym wypadku, przyjęcie, że postanowienie o przedłużeniu terminu, wydane w ramach jednej z procedur – np. czynności sprawdzających czy (jak w niniejszej sprawie) kontroli podatkowej, wywiera skutki także po zakończeniu tej procedury, a wszczęciu kolejnej (w niniejszej sprawie – postępowania kontrolnego) może prowadzić do sytuacji, gdy nadwyżka VAT podatku nadal nie zostaje podatnikowi zwrócona, ale już z powodu dalszych czynności weryfikacyjnych, prowadzonych przez organ w innym trybie i z uwagi na zupełnie inne przesłanki, niż powołane jako uzasadnienie przedłużenia terminu zwrotu. To zaś stwarza potencjalnie zagrożenie nadmiernego przetrzymywania przysługującego podatnikowi zwrotu, w praktyce nie poddające się kontroli. O ile bowiem uzasadnione mogły być podstawy przedłużenia terminu zwrotu z uwagi na np. konieczność przeprowadzenia czynności sprawdzających czy - jak w niniejszej sprawie – kontroli podatkowej, które to przesłanki miałyby odzwierciedlenie w treści postanowienia, to organ, po zakończeniu weryfikacji w tym trybie faktycznie dysponowałby nadal kwotą wykazanej w deklaracji nadwyżki podatku, z uwagi jednak na badanie dalszych wątpliwości już w innym trybie, czego podatnik nie miałby możliwości zakwestionowania ze względu na niewydanie kolejnego postanowienia w przedmiocie przedłużenia terminu zwrotu VAT. Taka interpretacja art. 87 ust. 2 u.p.t.u. narusza jednak zdaniem Sądu, zasadę uzasadnionych oczekiwań i może prowadzić do naruszenia zasady neutralności i proporcjonalności. Tymczasem jak wielokrotnie podkreślał Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej, na podstawie art. 273 Dyrektywy 2006/112/WE państwa członkowskie mogą co prawda, poza obowiązkami wymienionymi w tytule XI tej dyrektywy, nakładać inne obowiązki, jakie uznają za niezbędne dla zapewnienia prawidłowego poboru VAT i zapobieżenia oszustwom podatkowym, powinny jednak czynić to w ramach przewidzianych prawem krajowym procedur i przy uwzględnieniu zasady proporcjonalności (por. np. wyroki w sprawach C-177/99 Ampafrance i C-181/99 Sanofi). Powyższe uprawnienie nie może być realizowane w taki sposób, by prowadziło do systematycznego podważania podstawowej zasady podatku VAT, jaką jest zasada neutralności. Stąd też, o ile okoliczności powołane w zaskarżonym postanowieniu uzasadniały przedłużenie terminu zwrotu podatku VAT na czas prowadzonej kontroli podatkowej, wszczętej w dniu 21 maja 2013 r., to nie można przyjąć, że postanowienie to wywierało skutki uprawniające organ do wstrzymania zwrotu podatku z uwagi na kolejną uruchomioną procedurę, tj. postępowanie kontrolne, prowadzone od 12 czerwca 2013 r. przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w O. Powyższe jednak , o ile może wpłynąć na ocenę sposobu wykonania zaskarżonego postanowienia, nie stanowi podstawy do jego uchylenia. Mając na uwadze powyższe Sąd, działając na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, oddalił skargę.