I FSK 1151/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz, Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K., J. K., wspólników A. S. D. s.c. [...] od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1049/14 w sprawie ze skargi J. K., J. K., wspólników A. S. D. s.c. [...] na interpretację indywidualną Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) z dnia 7 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla zaskarżoną interpretację, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz J. K., J. K., wspólników A. S. D. s.c. [...] kwotę 837zł (słownie: osiemset trzydzieści siedem złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 11 lutego 2015 r., I SA/Po 1049/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę A. S. D. spółki cywilnej J&J K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 7 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Z motywów orzeczenia wynikało, że na cele prowadzonej działalności gospodarczej podlegającej opodatkowaniu VAT spółka w latach 2007-2012 wynajmowała od P. sp. z o.o. z siedzibą w S. [...] nieruchomość, w skład której wchodziły pomieszczenia magazynowe oraz biurowe. W umowie najmu widnieje zapis, że "wszystkie powstające dodatkowe koszty związane z nieruchomością, takie jak ubezpieczenie, podatek gruntowy, opłaty, podatki, usuwanie odpadów, doprowadzanie energii, gaz, itp. najemca będzie ponosił sam", a także, że "wszystkie powstające koszty dodatkowe najemca rozlicza bezpośrednio z głównym najemcą, firmą I.". Przez cały okres trwania umowy najmu ani wynajmujący P. sp. z o.o., ani główny najemca I. nie obciążali spółki, jako wynajmującego, kosztem podatku od nieruchomości w formie odrębnych faktur, przez co spółka była przekonana, że koszt tego podatku był zawarty w ustalonym między wynajmującym a najemcą czynszem najmu. Pod koniec trwania umowy najmu, 19 marca 2013 r., P. sp. z o.o. wystawiła dla spółki dwie faktury wskazując w nich jako nazwę usługi odpowiednio "podatek od nieruchomości za rok 2010" oraz "podatek od nieruchomości za rok 2011". Faktury zostały wystawione ze stawką 23%; podatek został obliczony od wykazanej na fakturze wartości netto wspomnianego "podatku od nieruchomości". Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego strona zadała organowi podatkowemu pytanie, czy na gruncie ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT) przysługuje spółce prawo do odliczenia wykazanego na fakturze podatku od towarów i usług, jako podatku naliczonego, czy też takie odliczenie nie przysługuje ze względu na fakt, że wynajmujący wystawiając fakturę błędnie wykazał na niej podatek od towarów i usług, któremu tak naprawdę "podatek od nieruchomości" nie podlega. Zdaniem skarżącej, przysługuje jej prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług z ww. faktur, na których jako nazwę towaru/usługi wskazano "podatek od nieruchomości za rok 2010" oraz "podatek od nieruchomości za rok 2011". 3. W wymienionej na wstępie interpretacji indywidualnej organ uznał stanowisko spółki za nieprawidłowe. Faktury z 19 marca 2013 r. dokumentują czynności (sprzedaż podatku od nieruchomości za 2010 r. i 2011 r.), które nie mogą być przedmiotem sprzedaży, ponieważ nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 4. Oddalając skargę na ww. interpretację indywidualną Sąd wskazał na wstępie, że skarżąca na etapie postępowania sądowego znacząco zmodyfikowała zaprezentowany we wniosku opis stanu faktycznego. Mianowicie podniosła, że przedmiotowe faktury dokumentowały umowne przeniesienie na skarżącą ciężaru ekonomicznego podatku od nieruchomości związanego z najmem, a zatem stanowiły część wynagrodzenia przysługującego wynajmującemu z tytułu umowy najmu. Tym samym należy uznać, zdaniem strony, że kwota wykazana w tych fakturach podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, stanowi bowiem w istocie część kwoty należnej z tytułu świadczonej usługi. Z tego względu spółka jest uprawniona do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wykazanego w przedmiotowych fakturach. Wg Sądu jednakże, punktem wyjścia dla oceny interpretacji indywidualnej organu pod względem zgodności z prawem powinien być opis stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną interpretacji. Mając to na względzie Sąd podkreślił, że nie kwestionuje prawa wynajmującego do obciążania najemcy, poza czynszem, także innymi dodatkowymi świadczeniami. Niemniej jednak przedmiotem niniejszej sprawy jest wyłącznie kwestia możliwości odliczenia przez skarżącą podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach z 19 marca 2013 r., na których jako towar/usługę wskazano "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011". Przedstawiona przez skarżącą bezsporna treść faktur nie wskazuje, że dotyczą one transakcji najmu i dokumentują poniesienie wydatku z tytułu należnego czynszu, w ramach którego jednym z elementów składowych (cenotwórczych) jest wartość podatku od nieruchomości. Przedmiotem transakcji, której dotyczą faktury, jest podatek od nieruchomości. Uwzględniając powyższe Sąd uznał, że zasadnie organ podatkowy wywiódł, iż otrzymane przez skarżącą faktury VAT dokumentują czynność, która nie może być przedmiotem sprzedaży. Podatek od nieruchomości sam w sobie nie podlega bowiem opodatkowaniu VAT. Słusznie organ uznał, że podatek od nieruchomości, jako czynność publicznoprawna, nie może podlegać dalszej odsprzedaży. Tym samym, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, ww. faktury nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. 5. W skardze kasacyjnej od ww. wyroku spółka wniosła o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji (ewentualnie o jednoczesne rozpoznanie skargi), a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 29 ust. 1 ustawy o VAT polegające na przyjęciu, że w niniejszej sprawie podatek od nieruchomości nie stanowi części składowej czynszu najmu, który podlega opodatkowaniu wg stawki podatku właściwej dla usługi najmu i w efekcie błędne uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT z 19 marca 2013 r. wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011", - art. 86 ust. 1, art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT, art. 6 Ordynacji podatkowej polegające na przyjęciu, że faktury VAT z 19 marca 2013 r. dokumentują czynność, która nie podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług i uznanie, że skarżący nie jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego na podstawie faktur VAT z 19 marca 2013 r. wystawionych przez P. sp. z o.o. tytułem "podatek od nieruchomości za rok 2010" i "podatek od nieruchomości za rok 2011", w sytuacji gdy podatek ten stanowi część składową czynszu najmu, który podlega opodatkowaniu, a w konsekwencji skarżący jest uprawniony do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Ppsa) poprzez oddalenie skargi na interpretację indywidualną, pomimo istnienia przesłanek do jej uchylenia. Organ nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną, zaś na rozprawie przed NSA wniesiono o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. W pierwszym rzędzie wymaga podkreślenia, że nie jest w istocie sporna w sprawie wykładnia art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, a w szczególności to, czy podatek od nieruchomości może stanowić element kalkulacyjny czynszu z tytułu usługi najmu (powiększać obrót). Poprawność takiego stanowiska potwierdził Sąd pierwszej instancji (s. 6 i n. uzasadnienia wyroku) i nie było ono również w postępowaniu kwestionowane przez organ (s. 5 i n. odpowiedzi na skargę). Przy tym wprawdzie dopiero od 1 stycznia 2014 r. wprowadzono w art. 29a ust. 6 pkt 1 ustawy o VAT wyraźną normę przewidującą, że podstawa opodatkowania obejmuje m.in. podatki (których ciężar usługodawca przenosi usługobiorcę), podczas gdy w analizowanym stanie prawnym (2013 r.) stosowna regulacja ustawy o VAT dotyczyła w tym zakresie explicite jedynie opodatkowania wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów (art. 31 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Niemniej na uwadze mieć należy – w kontekście zharmonizowanego charakteru VAT – treść art. 78 lit. a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L z 2006 r., Nr 347, s.1 ze zm.), który określał w powyższy sposób podstawę opodatkowania (z uwzględnieniem podatków) bez względu na typ czynności podlegającej opodatkowaniu. Prounijna egzegeza art. 29 ust. 1 ustawy o VAT nie pozostawia zatem wątpliwości co do poprawności poglądu strony w ww. zakresie, który – co ponownie należy zaakcentować – nie był kontestowany ani przez organ, ani przez Sąd wojewódzki. Nie jest ponadto sporne w sprawie, że podatek od nieruchomości nie może stanowić per se przedmiotu sprzedaży lub innej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług (s. 5 skargi kasacyjnej). W tym stanie rzeczy zarzut naruszenia spornym wyrokiem art. 29 ust. 1 ustawy o VAT, który jak wynika z motywów skargi kasacyjnej (s. 4-7) ma dotyczyć przede wszystkim błędnej wykładni tego przepisu, jawi się jako bezprzedmiotowy, ponieważ stanowisko strony w powyższym zakresie nie zostało zakwestionowane w toku rozpoznawania sprawy, tak na etapie postępowania interpretacyjnego, jak i sądowoadministracyjnego. Powody niekorzystnej dla skarżącej interpretacji indywidualnej, a także oddalenia skargi na tę interpretację, mają inne źródło, wiążąc się przede wszystkim z odmienną oceną stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji. Organ uznał mianowicie, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku przedmiotem spornej transakcji był podatek od nieruchomości (s. 5 interpretacji indywidualnej). Tę ocenę podzielił następnie Sąd pierwszej instancji zauważając zarazem w odniesieniu do argumentów strony skarżącej, że "bezsporna treść faktur nie wskazuje, że dotyczą one transakcji najmu i dokumentują poniesienie wydatku z tytułu należnego czynszu, w ramach którego jednym z elementów składowych (cenotwórczych) jest wartość podatku od nieruchomości" (s. 7 uzasadnienia wyroku). Na etapie postępowania kasacyjnego skarżąca podtrzymuje natomiast twierdzenie, że sporna transakcja dokumentowała "przerzucenie ciężaru podatku od nieruchomości z wynajmującego na rzecz skarżącej" i wobec tego "stanowi należność wynikającą z odpłatnego świadczenia usługi najmu i podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług", a zatem "zostały spełnione wszystkie pozytywne przesłanki uprawniające do odliczenia" podatku naliczonego z ww. tytułu (s. 8 skargi kasacyjnej). Powyższe stanowisko należy podzielić bowiem zarówno Sąd pierwszej instancji, jak i organ, zawężająco odczytali opis stanu faktycznego przedstawiony we wniosku o wydanie interpretacji. Nie można w szczególności podzielić tezy Sądu, że ww. twierdzenia skarżącej stanowią "znaczącą modyfikację" opisu stanu faktycznego (s. 4 uzasadnienia wyroku). Spółka wyraźnie bowiem wskazała we wniosku, że wg umowy najmu, której była stroną, wszystkie dodatkowe koszty, w tym podatku od nieruchomości, ponosi najemca, a wobec tego koszt ten był związany z usługą najmu (s. 3-4 wniosku o wydanie interpretacji). Zatem na tym tle wyjaśnienie skarżącej, że sporne faktury dokumentują refundację podatku od nieruchomości w ramach rozliczenia należności najemcy względem wynajmującego, w istocie wynika z powyższego opisu stanu faktycznego i może zostać potraktowane co najwyżej jako jego doprecyzowanie (a nie modyfikacja). Organ nie skorzystał z możliwości uzyskania stosownego wyjaśnienia na etapie postępowania interpretacyjnego (art. 169 § 1-2 w zw. z art. 14h Ordynacji podatkowej), czego efektem była wadliwa ocena przedstawionego stanu faktycznego, koncentrująca się nadmiernie na treści otrzymanych przez skarżącą faktur, niejako z pominięciem pozostałych okoliczności, z których wynikało, iż należności objęte fakturami są bezpośrednio związane z łączącą strony umową najmu. Ten błąd powielił następnie Sąd pierwszej instancji. Wyrażone w zaskarżonym wyroku i poprzedzającej go interpretacji stanowisko, że skarżąca domaga się umożliwienia odliczenia podatku naliczonego od czynności, która nie podlega systemowi VAT, nie znajduje tym samym oparcia w okolicznościach sprawy. Czyni powyższe zasadnym w szczególności zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 w zw. z art. 88 ust. 3a pkt 2 ustawy o VAT oraz art. 6 Ordynacji podatkowej (poprzez niewłaściwe zastosowanie). Końcowo przypomnieć wypada, że z uwagi na specyfikę spraw, których przedmiotem jest indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego o tym, jaki stan faktyczny ma zostać poddany ocenie prawnej, decyduje wnioskodawca opisując go we wniosku o wydanie interpretacji. Ochrona prawna wynikająca z zastosowania się do wydanej interpretacji indywidualnej będzie zatem możliwa tylko wtedy, gdy przedstawiony przez podatnika stan faktyczny pokryje się ze stanem rzeczywistym. Oznacza to, że podatnik bierze na siebie ewentualne ryzyko wadliwego przedstawienia stanu faktycznego, co może dać o sobie znać w tzw. postępowaniu wymiarowym. Z tych powodów należało uchylić zaskarżony wyrok oraz poprzedzającą go interpretację indywidualną, stosownie do art. 188 w zw. z art. 146 § 1 Ppsa. Ponownie rozpoznając niniejszą sprawę organ uwzględni przedstawioną powyżej ocenę stanu faktycznego wynikającego z wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. W zakresie kosztów postępowania Sąd kasacyjny orzekł zgodnie z art. 209 w zw. z art. 200, art. 203 pkt 1 oraz art. 205 § 2 tej ustawy, jak też w zw. z art. 206 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2016 r. Przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948).