II FSK 347/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Antoni Hanusz (sprawozdawca), Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia del. NSA Zbigniew Romała, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 7 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej E. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 15 października 2015 r. sygn. akt I SA/Po 1012/14 w sprawie ze skargi E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od E. K. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu kwotę 3600 (słownie: trzy tysiące sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 15 października 2015 r., sygn. akt I SA/Po 1012/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę E. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 14 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2007 r. Przedstawiając w uzasadnieniu wyroku stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że postanowieniem z dnia 30 listopada 2011 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w P. wszczął postępowanie kontrolne w firmie "K." E. K. w K.. W toku postępowania sporządzono protokół badania ksiąg podatkowych, w którym stwierdzono liczne nieprawidłowości w zakresie kosztów uzyskania przychodu. W konsekwencji Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie uznał za dowód ksiąg podatkowych firmy "K." za 2007 r., w części dotyczącej wykrytych nieprawidłowości. Odstąpił jednak od określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania, bowiem pozwoliły na to dane wynikające z ksiąg podatkowych, uzupełnione dowodami uzyskanymi w trakcie postępowania kontrolnego. Wobec dokonanych ustaleń Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej decyzją z dnia 6 grudnia 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w kwocie 119.132,00 zł. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej, w pełni podzielając poczynione przez niego ustalenia. Organ odwoławczy przyjął, że obrót towarem bądź wykonanie usługi udokumentowane fakturą jest zdarzeniem gospodarczym o skutkach podatkowych. Natomiast nie jest nim dostarczenie czy wymiana samych dokumentów. W jego ocenie, akceptowanie takich sytuacji prowadziłoby do rozliczenia podatkowego opartego nie na rzeczywistym obrocie towarowym lub też wykonanych usługach, lecz wyłącznie na treści przedstawionych przez podatnika dokumentów prywatnych. Dodał, że faktura, która nie dokumentuje rzeczywistego obrotu jest prawnie nieskuteczna. 2. W skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skardze, skarżący zarzucił naruszenie art. 120, art. 121 § 1 art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 oraz art. 229 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749, ze zm., dalej "Ordynacja podatkowa"). 3. Sąd pierwszej instancji uzasadniając wydane rozstrzygnięcie stwierdził na wstępie, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny na potrzeby prowadzonego przez nie postępowania nie naruszyły wskazanych przez skarżącego przepisów. Uznał, że w świetle bogatego i wszechstronnie rozważonego materiału dowodowego nie sposób przyznać racji argumentom podnoszonym w skardze. Sąd zaznaczył, że możliwość zaliczenia wydatków do kosztów podatkowych reguluje art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176, ze zm.). Na jego podstawie wywiódł, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów, pod warunkiem jednak, że wykaże ich związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Podkreślił również, że prawo podatnika do zakwalifikowania danego wydatku jako kosztu podatkowego nie wynika z samego faktu posiadania faktury, lecz z faktu nabycia towaru bądź usługi, czyli bezspornego poniesienia wydatku. Ponadto Sąd odniósł się do kwestii wydatków udokumentowanych nierzetelną fakturą, przyjmując, że może być on uznany za koszt podatkowy tylko wtedy, gdy poniesienie wydatku jest potwierdzone innymi, niebudzącymi wątpliwości dowodami, a wszelkie inne dane dotyczące transakcji odpowiadają rzeczywistości. W niniejszej sprawie takich dowodów nie przedłożono. Sąd pierwszej instancji uznał, że organy zasadnie przyjęły, iż prace wymienione w protokołach odbioru robót podpisanych przez E. G. nie zostały faktycznie wykonane przez pracowników PPHU B., lecz przez pracowników skarżącego. Ponadto koszty poniesione w wyniku utraty dokonanych zaliczek w związku z niewykonaniem umowy nie mogą być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu. W ocenie Sądu właściwie również ustalono, że skarżący nie wykonywał robót budowlanych, z którymi wiązałaby się konieczność wykonania usług transportowych wymienionych w fakturach firmy P.. Wobec braku wyjaśnień skarżącego z jakimi przychodami związane były usługi udokumentowane fakturami, organy dokonały analizy dokumentów i dowodów zebranych w toku postępowania kontrolnego. Możliwości świadczenia usług na rzecz skarżącego przeczą dane księgowe i postanowienia umowne. W zakresie faktur od I. P., potwierdzeniem ustaleń organu są zeznania zarówno skarżącego, jak i Prezesa Zarządu spółki I. P. oraz dokonane czynności sprawdzające w spółce P. S.. Następnie Sąd odniósł się do zarzutu wykonania robót budowlanych w 2008 r. udokumentowanych 27 fakturami wystawionymi przez Zakład Remontowo- Budowlany A. N.. Wskazał, że organ pierwszej instancji, na podstawie zebranego materiału dowodowego podał, iż faktury te nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, z czym również zgodził się organ odwoławczy. Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organu odwoławczego, że jedynymi dokumentami, które przedłożył skarżący na okoliczność współpracy z tą firmą są faktury. W dokumentacji firmy "K." organ pierwszej instancji nie stwierdził umów na zlecone A. N. roboty budowlane, brak było protokołów odbioru tych robót oraz dowodów zapłaty za faktury. Fikcyjność transakcji, w opinii organu odwoławczego potwierdzają również rozbieżności w zeznaniach skarżącego i pracowników A. N. odnośnie prac wykonywanych przez firmę A. N.. W opinii Sądu dodatkowym argumentem jest także brak wiedzy A. N. na temat szczegółów prac wykonanych rzekomo dla firmy "K.". Mając na uwadze powyższe Sąd uznał, że podniesione w skardze zarzuty nie znajdują oparcia w zebranym materiale dowodowym. Jego zdaniem, postępowanie kontrolne poprzedzające wydanie decyzji zostało przeprowadzone zgodnie z regułami wynikającymi z Ordynacji podatkowej, a rozstrzygnięcia zawarte w decyzjach znajdują podstawy w powołanych w nich przepisach prawa materialnego. Sąd dodał, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do wywodzonego w skardze uchybienia omawianych norm procesowych na skutek nieprzeprowadzenia dowodów z przesłuchań skarżącego, T. S., A. K., E. G. oraz konfrontacyjnego skarżącego z A. N.. Podkreślił, że osoby te zostały wcześniej przesłuchane przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w trakcie postępowania kontrolnego, bądź też miały możliwość złożenia zeznań w istotnych dla tego postępowania kwestiach, jako świadkowie w postępowaniu kontrolnym i karnym prowadzonym wobec kontrahenta firmy "K.", A. N.. W konsekwencji Sąd przyjął, że skarżący nie przedstawił żadnych dowodów potwierdzających faktyczne zrealizowanie transakcji, a dowody zebrane w postępowaniu podatkowym nie potwierdziły jego twierdzeń. W ocenie Sądu, należało zatem uznać, że skoro faktury nie dokumentują rzeczywistych transakcji, to nie mogą stanowić podstawy do zaliczenia wynikających z nich wydatków do kosztów uzyskania przychodu. 4. W skardze kasacyjnej skarżący, działając przez pełnomocnika, zaskarżył wyrok w całości. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu na podstawie ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej "p.p.s.a."), zarzucił naruszenie: - przepisów postępowania, wpływające na wynik sprawy, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej w szczególności przez: naruszenie fundamentalnych zasad postępowania podatkowego, w szczególności dotyczących postępowania dowodowego, w tym przerzucenia na podatnika ciężaru dowodzenia pomimo zasady prawdy obiektywnej, naruszenie zasady swobodnej oceny dowodów, poprzez sprzeczne z logiką i zasadami doświadczenia życiowego odmówienie wiary dowodom przeprowadzonym w toku postępowania, wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o wybrana część materiału dowodowego z pominięciem innych dowodów, bez odmówienia im wiarygodności i podania przyczyn, dla których organ podatkowy nie czynił na ich podstawie ustaleń, błędy w ustaleniach faktycznych, które wynikają z faktu wybiórczego stosowania przez organ podatkowy materiału dowodowego oraz nieprzeprowadzeniem w toku postępowania wszystkich dowodów, które to miały istotne znaczenie dla ustalenia rzeczywistego i prawdziwego stanu faktycznego, przyjęcie, że organy podatkowe działały w sposób budzący zaufanie; - art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269, z późn. zm., dalej "p.u.s.a.") oraz z art. 3 § 2 P.p.s.a., poprzez wadliwe wykonanie przez Sąd swojego ustrojowego obowiązku kontroli spornej decyzji administracyjnej pod względem zgodności z prawem, - art. 133 § 1 i art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez niezbadanie przez Sąd, czy ustalenia faktyczne dokonanie przez organ administracji publicznej, którego decyzja została zaskarżona, odpowiadają prawu (wyr. NSA z dnia 23 stycznia 2007 r., sygn. akt II FSK 72/06). Oznacza to także uchybienie obowiązkowi nie tylko przytoczenia ustaleń dokonanych przez organ administracji publicznej, ale także ich ocenę pod względem zgodności z prawem (art. 3 § 1). Na tej podstawie skarżący wniósł o zmianę zaskarżonego wyroku w całości i uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości jako naruszającej prawo, względnie o uchylenie zaskarżonego wyroku ww. zakresie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz zasądzanie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. 5. Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że nie ma ona uzasadnionych podstaw wobec czego podlega oddaleniu. Na wstępie należy przypomnieć, że stosownie do art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. W świetle art. 176 p.p.s.a., skarga kasacyjna jest sformalizowanym środkiem prawnym i powinna czynić zadość nie tylko wymaganiom przypisanym dla pisma w postępowaniu sądowym, lecz także przewidzianym dla niej wymaganiom materialnym, tzn. powinna zawierać m.in. przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Koniecznym warunkiem uznania, że strona prawidłowo powołuje się na jedną z podstaw kasacyjnych jest wskazanie, które przepisy zostały naruszone, na czym to naruszenie polegało oraz jaki mogło mieć to wpływ na wynik sprawy. To na autorze skargi kasacyjnej ciąży obowiązek konkretnego wskazania, które przepisy prawa materialnego zostały przez sąd naruszone zaskarżonym orzeczeniem, na czym polegała ich błędna wykładnia i niewłaściwe zastosowanie oraz jaka powinna być wykładnia prawidłowa i właściwe zastosowanie. Ponadto, chcąc podnieść zarzuty uchybienia przepisom proceduralnym strona powinna uwzględnić przy konstruowaniu takich zarzutów, że w świetle art. 174 pkt 2 p.p.s.a. podstawa kasacyjna obejmująca zarzut naruszenia przepisów postępowania może być skuteczna tj. prowadzić do uwzględnienia skargi kasacyjnej, jedynie w przypadku, gdy zarzucane uchybienie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wykazanie, że taki potencjalny istotny wpływ na rozstrzygnięcie zachodzi, należy również do strony, gdyż w tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny nie ma uprawnień do zastępowania jej w prawidłowym formułowaniu podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia. Przytoczenie powyższej argumentacji natury ogólnej było konieczne wobec dostrzeżonych niedociągnięć skargi kasacyjnej, tak w zakresie sformułowania zarzutów, jak i ich uzasadnienia. W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na zarzutach naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 210 § 4 i art. 229 Ordynacji podatkowej. Należy wskazać, że Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu nie mógł naruszyć wskazanych powyżej przepisów bowiem nie stosował Ordynacji podatkowej, lecz przepisy p.p.s.a. Natomiast zarzut naruszenia prawa przez organ administracji nie został wyraźnie powiązany w skardze kasacyjnej z zarzutem naruszenia prawa przez wojewódzki sąd administracyjny. Prawidłowa konstrukcja zarzutu opartego na podstawie kasacyjnej przewidzianej w art. 174 pkt 2 p.p.s.a., uwzględniając treść wniesionego środka zaskarżenia, powinna wskazywać na naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a., w związku z uchybieniem przez organy podatkowe konkretnym przepisom postępowania dowodowego, co w konsekwencji dawałoby podstawę do uchylenia zaskarżonego aktu. Dopiero wówczas, uznając, że autor skargi kasacyjnej zarzuca naruszenie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez niedostrzeżenie naruszenia określonych przepisów Ordynacji podatkowej przez organy podatkowe, Naczelny Sąd Administracyjny mógłby odnieść się do tych zarzutów. Jednocześnie należy zauważyć, iż brak jest w całej skardze kasacyjnej uzasadnienia naruszenia przepisu art. 120 Ordynacji podatkowej. Wobec tego nie jest w ogóle niemożliwe ustosunkowanie się do tak postawionego zarzutu. Za bezpodstawne należy natomiast uznać zarzuty wskazujące na przeprowadzenie podstępowania podatkowego z naruszeniem przepisów art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 188 oraz art. 191 Ordynacji podatkowej. Wbrew twierdzeniom zawartym w skardze kasacyjnej z obowiązku tego organy podatkowe wywiązały się w sposób nieuchybiający normom zawartym w przepisach Ordynacji podatkowej. Kontrolowane przez Sąd, którego orzeczenie zaskarżono, czynności dotyczące poszukiwania, wprowadzania oraz przeprowadzania i oceniania dowodów objęły wszelkie czynności procesowe związane z obowiązkiem dowodzenia mające na celu wyjaśnienie okoliczności istotnych dla sprawy. Organy podatkowe dopuściły, bowiem wszystko, co mogło przyczynić się do wyjaśnienia sprawy. Natomiast skarżący nie wskazał w skardze kasacyjnej na sytuacje, w których powyższe przepis Ordynacji podatkowej nie był zastosowane lub został zastosowane wadliwie oraz na czym owa wadliwość polegała. Za niewystarczające należy uznać twierdzenie, iż organy podatkowe prowadzące postępowanie podatkowe nie zebrały całego materiału dowodowego w związku, z czym naruszyły wspomniany przepis art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej, a także przepisy art. 191 Ordynacji podatkowej. Badanie i analiza akt sprawy wskazuje na zupełne zgromadzenie materiału dowodowego przez organy podatkowe oraz jego ocenę w zgodzie z zasadą oceny swobodnej. Za pozbawiony skuteczności procesowej należy również uznać zarzut naruszenia art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Na poparcie tego zarzutu autor skargi kasacyjnej nie przytoczył bowiem żadnego argumentu. Pozbawiony podstaw jest również zarzut naruszenia art. 229 Ordynacji podatkowej. Nie jest zatem możliwe ustosunkowanie się do niego przez Sąd. Równie nieuzasadniony jest zarzut dotyczący naruszenia przepisów ustrojowych, to jest art. 1 § 2 p.u.s.a. połączony z uchybieniem przez Sąd pierwszej instancji przepisom art. 3 § 2 p.p.s.a. Także w tym przypadku autor skargi kasacyjnej nie wskazuje na czym wadliwość wykonywania ustrojowego obowiązku kontroli decyzji administracyjnej miałaby polegać. Nie podał on jakichkolwiek faktów świadczących o tym, iż kontroli takiej nie dokonano. Wręcz przeciwnie treść skargi kasacyjnej wyraźnie wskazuje, iż kontrola legalności zaskarżonego aktu miała miejsce. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 133 § 1 w związku z art. 141 § 4 p.p.s.a., gdyż ustalenia faktyczne poczynione przez Sąd pierwszej instancji znajdują swe podstawy w aktach administracyjnych, a uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie wymagane elementy. Ustalenia stanu faktycznego nie są przez skarżącego kasacyjnie kwestionowane. To czy poczynione ustalenia są poprawne, oparte o wiarygodne dowody i wystarczające do rozstrzygnięcia sprawy, nie może być badane w ramach tego zarzutu. Sąd pierwszej instancji nie orzekał na innej podstawie niż akta administracyjne, a swe stanowisko przekonująco i szczegółowo przedstawił w uzasadnieniu wyroku. Trzeba też dodać, że art. 141 § 4 p.p.s.a. mógłby stanowić samodzielną podstawę kasacyjną w niniejszej sprawie wówczas, gdy motywy wyroku nie zawierałby stanowiska co do stanu faktycznego przyjętego za podstawę zaskarżonego rozstrzygnięcia. Tymczasem stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu zawiera wyraźne przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowiska strony przeciwnej, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 204 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).