II GSK 1024/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Krystyna Anna Stec (spr.) Sędzia NSA Andrzej Skoczylas Sędzia del. WSA Jarosław Szulc Protokolant Mateusz Rogala po rozpoznaniu w dniu 10 listopada 2016 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej D. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1283/14 w sprawie ze skargi D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie i utrzymane nim w mocy postanowienie Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] sierpnia 2014 r., nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w B. na rzecz D. K. 677 (sześćset siedemdziesiąt siedem) złotych tytułem kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1283/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę D. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] października 2014 r. w przedmiocie odmowy zwrotu kosztów egzekucyjnych. Przedstawiając stan sprawy Sąd I instancji wskazał, że Naczelnik Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. prowadził do majątku skarżącej postępowanie egzekucyjne na podstawie tytułów wykonawczych z dnia [...] września 2004 r. nr [...] oraz z dnia [...] listopada 2005 r. nr [...] i [...] obejmujących zaległości z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000. Pismem z dnia 28 lipca 2014 r. skarżąca wystąpiła do Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T. o podanie, w jaki sposób rozliczone zostały wpłaty i zajęcia egzekucyjne dokonywane na podstawie powyżej wskazanych decyzji, które na skutek wznowienia postępowania zostały uchylone. Jednocześnie strona wniosła o zwrot ewentualnie pobranych kosztów egzekucyjnych. Rozpoznając powyższe podanie w części dotyczącej kosztów egzekucyjnych, postanowieniem z dnia 22 sierpnia 2014 r. organ egzekucyjny odmówił zwrotu kosztów egzekucyjnych w wysokości 14.296,35 zł, wskazując na brak przesłanek do dokonania zwrotu. Postanowieniem z dnia 10 października 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej w B. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie, wskazując, że w sprawie nie ma zastosowania regulacja z art. 64c § 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2012 r., poz. 1015 ze zm.; dalej: uopea), obligująca organ egzekucyjny do zwrotu pobranych kosztów egzekucyjnych. Przystępując do egzekucji administracyjnej organ egzekucyjny dysponował bowiem prawidłowo wystawionymi przez wierzyciela tytułami wykonawczymi, które obejmowały należności ustalone ostatecznymi decyzjami podatkowymi. W ocenie organu, istotną przy tym okolicznością jest fakt, że postępowanie egzekucyjne wszczęto w 2004 i 2008 r. Natomiast orzeczenia ustalające zobowiązania podatkowe za lata 1998-2000 uchylone zostały dopiero decyzjami Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] maja 2014 r., a postępowania w sprawie umorzono. Ponadto, wyeliminowanie z obrotu prawnego rozstrzygnięć stanowiących podstawę tytułów wykonawczych spowodowane było orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego, a nie błędnym działaniem organów podatkowych. Wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zatem zgodne z obowiązującymi przepisami prawa. Niezgodność z prawem tego postępowania nie została również stwierdzona stosownym wyrokiem Sądu czy orzeczeniem organu administracji publicznej. Przystępując do egzekucji organ egzekucyjny dysponował prawidłowo wystawionymi tytułami wykonawczymi, obejmującymi obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej, dlatego też, zdaniem organu, nie można wywodzić, że wydanie decyzji na podstawie normy prawnej, która następnie uznana została za niezgodną z ustawą zasadniczą było tożsame z wadliwością tytułów wykonawczych. Skargę na powyższe postanowienie wniosła D. K. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej: ppsa), stwierdził przede wszystkim, że stan faktyczny w sprawie nie był sporny i w istotnych dla rozstrzygnięcia elementach sprowadzał się do ustalenia, że zaskarżonym postanowieniem zostało utrzymane w mocy postanowienie organu pierwszej instancji odmawiające zwrotu kosztów egzekucyjnych, które powstały w ramach postępowania egzekucyjnego prowadzonego wobec skarżącej na podstawie tytułów wykonawczych obejmujących należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za lata 1998-2000. W ramach postępowania egzekucyjnego zastosowano środki egzekucyjne, z podjęciem których wiązało się powstanie kosztów egzekucyjnych - zasady obliczania i wysokość tych kosztów nie były przy tym w sprawie kwestionowane. W następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r., w sprawie SK 18/09, Dyrektor Izby Skarbowej w B., po wznowieniu postępowania, uchylił decyzje, które stanowiły podstawę prawną tytułów wykonawczych w sprawie. W efekcie powyższego, organ egzekucyjny umorzył prowadzone postępowanie egzekucyjne. W ocenie skarżącej, zaistniały, opisany wyżej stan faktyczny uzasadniał zwrot pobranych kosztów postępowania egzekucyjnego. Podstawy prawnej dla takiego rozstrzygnięcia strona upatrywała w art. 64c § 3 upea, zgodnie z którym, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi od dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu. W ocenie Sądu I instancji, z twierdzeniem skarżącej, co do bezprawności egzekucji, nie można się zgodzić. W momencie bowiem wszczynania postępowania egzekucyjnego było ono zgodne z prawem. Skarżąca nie kwestionuje, że dobrowolnie nie wykonała obowiązku wynikającego z decyzji Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w T., także po otrzymaniu upomnienia, ani nie stawiała organowi egzekucyjnemu zarzutów naruszenia art. 29 upea, który ustanawia obowiązek każdorazowego badania dopuszczalności egzekucji przez organ egzekucyjny. Oceny legalności wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, wbrew stanowisku skarżącej, nie zmienia późniejsze uchylenie decyzji stanowiących podstawę prawną tytułów wykonawczych będące następstwem postępowania wznowieniowego po zakwestionowaniu przez Trybunał Konstytucyjny konstytucyjności przepisów będących podstawą wymiaru zobowiązania podatkowego. Organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania prawidłowości obowiązku określonego w decyzji stanowiącego przedmiot egzekucji i nie może w takim przypadku ponosić kosztów egzekucyjnych powstałych w wyniku tak przeprowadzonej egzekucji, co miałoby miejsce gdyby zaniechał obciążenia tymi kosztami zobowiązanego. Zadaniem organu orzekającego w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest ustalenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane orzeczenie, które skutkuje wyłączeniem odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, wskazujące że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. WSA stanął na stanowisku, że uchylenie przez Dyrektora Izby Skarbowej decyzji stanowiących podstawę wystawienia tytułów wykonawczych nie determinuje ustalenia, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem. Zgodność z prawem wymiarowej decyzji podatkowej, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanym tytuły wykonawcze, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego w rozumieniu art. 64c § 3 upea. Są to bowiem odrębne postępowania, dla których ustawodawca przewidział odmienne przesłanki kwestionowania ich legalności. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniosła D. K. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 64c § 3 upea poprzez błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie polegające na niezastosowaniu, w wyniku uznania, że uchylenie decyzji podatkowej stanowiącej podstawę wystawienia tytułu wykonawczego skierowanego do egzekucji nie stanowi wcale o niezgodnym z prawem wszczęciu i prowadzeniu egzekucji, podczas gdy stanowisko to prowadzi do niemożliwego do zaakceptowania wniosku, że podmiot, wobec którego wydano nieprawidłowe decyzje podatkowe, a który nie dał najmniejszych powodów do ich wydania i egzekucji, zobowiązany jest jednak ponieść koszty takiej egzekucji, mimo że decyzje te zostały następnie wyeliminowane z obrotu prawnego, przesądzone zostało, że nie był on faktycznie zobowiązany do uiszczenia wyegzekwowanych kwot, i kwoty te zostały mu zwrócone. Wskazując na powyższe skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zawarty w skardze kasacyjnej wniosek o uchylenie zaskarżonego wyroku zasługiwał na uwzględnienie, mimo że zasadniczy w sprawie zarzut - tj. zarzut wadliwego zastosowania art. 64c § 3 uopea – choć co do zasady trafnie podniesiony, to jednak nie został prawidłowo uzasadniony. Stosownie do art. 64c § 3 uopea, jeżeli po pobraniu od zobowiązanego należności z tytułu kosztów egzekucyjnych okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem, należności te, wraz z naliczonymi do dnia ich pobrania odsetkami ustawowymi, organ egzekucyjny zwraca zobowiązanemu, a jeżeli niezgodne z przepisami ustawy wszczęcie i prowadzenie egzekucji spowodował wierzyciel, obciąża nimi wierzyciela. Zastosowana w tym przepisie formuła "jeżeli okaże się, że wszczęcie i prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem" wskazuje na to, że do stwierdzenia powyższej okoliczności powinno dojść w innymi postępowaniu, niż to, którego przedmiotem jest sprawa kosztów egzekucyjnych. W tym ostatnim postępowaniu organ egzekucyjny jedynie bada, czy zapadło rozstrzygnięcie stwierdzające wszczęcie i prowadzenie egzekucji niezgodnie z prawem. Pogląd taki znalazł akceptację w orzecznictwie sądowoadministracyjnym (por. wyrok NSA z dnia 13 sierpnia 2014 r., sygn. akt II FSK 2025/12 r. oraz powołane tam wyroki z dnia 11 czerwca 2010 r., sygn. akt II FSK 167/09 i II FSK 168/09). Za zasadny w szczególności uznać należy wywód, że nie można zaakceptować stanowiska, iż organ egzekucyjny w ramach postępowania w przedmiocie kosztów egzekucyjnych ma obowiązek poczynić ustalenia w zakresie prawidłowości postępowania egzekucyjnego, począwszy od jego wszczęcia aż do jego zakończenia. Rolą organu wydającego postanowienie w przedmiocie kosztów egzekucyjnych jest sprawdzenie, czy w toku postępowania egzekucyjnego zostało wydane postanowienie, które powoduje wyłączenie odpowiedzialności zobowiązanego za koszty egzekucyjne, czyli postanowienie, z którego wynika, że wszczęcie lub prowadzenie egzekucji było niezgodne z prawem; wydając postanowienie w sprawie ustalenia kosztów egzekucyjnych organ egzekucyjny nie bada więc, czy wszczęcie i prowadzenie egzekucji było zgodne z prawem. Skład orzekający podziela ten pogląd. Tym samym zasadne jest stwierdzenie, że zgodność z prawem decyzji, na podstawie której wierzyciel wystawił i doręczył zobowiązanemu tytuł wykonawczy, nie stanowi kryterium oceny zgodności z prawem wszczęcia i prowadzenia postępowania egzekucyjnego, o której mowa w art. 64c § 3 uopea. W konsekwencji więc omawiany przepis dotyczy wadliwości samej egzekucji, nie zaś decyzji, w wykonaniu której ją prowadzono (por. też wyrok NSA z dnia 31 sierpnia 2016 r. II FSK 3713/14 i powołane tam orzecznictwo). Mając powyższe na uwadze - skoro w rozpatrywanym przypadku wadliwości takiej nie było, gdyż formalnie rzecz biorąc, organ egzekucyjny był uprawniony do przeprowadzenia egzekucji na podstawie wskazanych decyzji - art. 64c § 3 uopea nie mógł stanowić podstawy uwzględnienia żądań skarżącej. W tym sensie nie mógł znajdować zastosowania. Zarzut wadliwego zastosowania art. 64c § 3 jest tym samym o tyle zasadny, że Sąd I instancji kontrolując legalność zaskarżonej decyzji wadliwie brał pod uwagę możliwość i rozważał zastosowanie wskazanego przepisu w niespornym stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy, nie dostrzegając, że ów stan faktyczny odpowiada hipotetycznemu stanowi faktycznemu przewidzianemu w innej normie prawnej, a mianowicie w art. 64c § 4 uopea. Należy mieć na względzie, że w orzecznictwie regulacjom zawartym w art. 64c uopea przypisuje się charakter unormowania w sposób wyczerpujący regulującej materię rozliczania kosztów egzekucyjnych. W powoływanym już wyżej wyroku z dnia 13 sierpnia 2014 r. II FSK 2025/12 trafnie wywiedziono, że art. 64c uopea w szczególności koszty te definiuje i stanowi, że co do zasady obciążają one zobowiązanego (§ 1), ale w pewnych przypadkach i w określonym zakresie także wierzyciela (§ 2, § 2a, § 3, § 4 i § 4b), określa sposób egzekucji kosztów egzekucyjnych (§ 5 i § 6), sposób rozstrzygania o kosztach egzekucyjnych (§ 7, § 7a i § 7b), termin do zgłoszenia żądania wydania postanowienia o tych kosztach i skutki uchybienia temu terminowi (§ 8) oraz sposób rozliczenia środków pieniężnych pochodzących z wyegzekwowanych kosztów egzekucyjnych (§ 9 - § 12). Tak więc treść wniosku opartego na konkretnych okolicznościach faktycznych sprawy winna skutkować wyznaczeniem możliwej do zastosowania regulacji zawartej w art. 64c uopea. Przepis art. 64c § 4 uopea stanowi, że wierzyciel pokrywa koszty postępowania egzekucyjnego, jeżeli nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego. Skład orzekający – tak jak NSA w uzasadnieniu powołanego wyżej wyroku –w pełni podziela wyrażane w judykaturze oraz piśmiennictwie stanowisko, że "ponieważ ustawodawca nie precyzuje przyczyn niemożności ściągnięcia kosztów od zobowiązanego, przyjmuje się, że art. 64c § 4 powołanej ustawy znajduje zastosowanie nie tylko wtedy, gdy w trakcie prowadzonego postępowania egzekucyjnego nastąpi takie zubożenie zobowiązanego, że nie będzie on w stanie pokryć kosztów egzekucyjnych (...) lub gdy wyegzekwowanie kosztów wiązałoby się z poniesieniem przewyższających je wydatków egzekucyjnych, ale także i wówczas, gdy ściągnięcie tych kosztów byłoby niemożliwe z innych przyczyn faktycznych lub prawnych. (...) Samo zaś unormowanie nie precyzuje przyczyn, na skutek których koszty egzekucyjne nie mogą zostać ściągnięte od zobowiązanego i nie odróżnia powodów faktycznych i prawnych; nie wiąże z każdą kategorią tych okoliczności odmiennych reżimów prawnych obciążania kosztami postępowania." W tym stanie rzeczy zastosowanie art. 64c § 4 popea w sprawie jest możliwe nie tylko ze względów natury konstytucyjnej oraz związanych z tym uwarunkowań aksjologicznych ale także na gruncie jego językowej wykładni, a nie stoją temu na przeszkodzie względy wynikające z wykładni celowościowej oraz systemowej. Skład orzekający przychyla się do wyrażanego w powołanych już orzeczeniach stanowiska, że wynikająca z brzmienia przepisu niemożność ściągnięcia kosztów ("nie mogą być one ściągnięte od zobowiązanego") może być rozumiana jako prawny nakaz nieobciążania kosztami zobowiązanego, wynikłymi z egzekucji prowadzonej w wykonaniu wadliwego, niezgodnego z prawem aktu administracyjnego (tu: uchylonego po wznowieniu postępowania, w następstwie wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 18 lipca 2013 r. SK 18/09). Mając powyższe na uwadze, za zasadny uznać należy zarzut skargi kasacyjnej, dotyczący naruszenia art. 64c § 3 uopea przez jego niewłaściwe zastosowanie, a pominięcie art. 64c § 4 uopea. Uznając, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ppsa orzekł jak w pkt 1 i 2 wyroku. Postanowienie w przedmiocie kosztów postępowania (pkt 3 wyroku) wydano na podstawie art. 203 pkt 1 i art. 200 z uwzględnieniem art. 205 § 2 ppsa oraz § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 ze zm.).