I FSK 1215/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Krystyna Chustecka (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Bożena Dziełak, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 13 października 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej B.W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 11 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 598/14 w sprawie ze skargi B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P.(obecnie Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w P.) z dnia 12 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od B.W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w P. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę B.W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 12 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. W uzasadnieniu Sąd wskazał, że zaskarżoną decyzją organ odwoławczy utrzymał w mocy decyzję organu I instancji z dnia 9 stycznia 2014 r., w przedmiocie podatku VAT za lipiec 2012 r., w której m.in. zakwestionowano skarżącej, prowadzącej działalność w zakresie przetwórstwa warzyw, głównie konfekcjonowanie i mrożenie cebuli – prawo do odliczenia pełnej kwoty VAT naliczonego z faktur dokumentujących opłaty leasingowe samochodu specjalnego (bankowozu typu C), marki Porsche Panamera, wystawionych przez Europejski Fundusz Leasingowy S.A. z siedzibą we W. oraz faktur nabycia oleju napędowego do tego pojazdu. W skardze do WSA w Poznaniu skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tj. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054) dalej ustawa o VAT, w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy nowelizującej oraz § 1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne, z uwagi na: - sprzeczności w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego w sprawie materiału, - błędne uznanie, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego - walutowego na użytkowanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C, marki "Porsche Panamera", - błędną wykładnię, że jeżeli przedmiotem działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA, to nie można uznać, za zasadne prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu i paliwa dotyczących bankowozu "Porsche Panamera". Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wobec braku naruszenia prawa. W zaskarżonym wyroku oddalającym skargę Sąd wskazał, że bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być mechanicznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. W konsekwencji, zdaniem Sądu, brak jest podstaw do uznania, że każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć w całości podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. prawa o ruchu drogowym (Dz. U. z 2005 r. Nr 108, poz. 908 ze zm.) dalej p.r.d. W ocenie Sądu samo bowiem spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości, jednocześnie na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm.) dalej P.p.s.a. zarzuciła naruszenie prawa materialnego: - art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247, poz. 1652 ze zm.) oraz § 1 pkt 15 Rozporządzenia MSWiA przez błędną interpretację tych przepisów i ich niewłaściwe zastosowanie w sprawie oraz błędne uznanie, że podatnik nie był uprawniony do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur VAT dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego-walutowego na użytkowanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C, marki Porsche Panamera GTS rok produkcji 2012 r., w szczególności ze względu na będącą podstawą orzeczenia Dyrektora Izby Skarbowej błędną wykładnię, iż jeżeli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 Rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne to nie można uznać za zasadne prawa do pełnego odliczenie podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa bankowozu Porsche Panamera w przedmiotowej sprawie. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zaskarżony wyrok Sądu pierwszej instancji odpowiada prawu. Na tle wydanej zaskarżonej w sprawie decyzji sporne jest zagadnienie czy skarżącej prowadzącej działalność gospodarczą w zakresie przetwórstwa warzyw, głównie konfekcjonowania i mrożenia cebuli przysługuje prawo do odliczenia całej kwoty podatku naliczonego określonego na fakturze z tytułu nabycia samochodu osobowego (pojazdu specjalnego) – bankowozu, w związku z prowadzoną działalnością. Zgodnie przy tym z oświadczeniem skarżącej samochód sporadycznie używany był do przewozu gotówki, a w większości używany był do odbywania podróży służbowych i dojazdów z miejsca zamieszkania do firmy. Za prawidłowy należy zatem uznać wyrok Sądu pierwszej instancji, że skarżącej nie przysługuje prawo do odliczenia pełnej kwoty podatku naliczonego związanego z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu – bankowozu jak również paliwa do niego. Jak bowiem zasadnie Sąd pierwszej instancji podkreślił, szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, to jest takiego w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Uprawniona jest przy tym opinia tego Sądu, że bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być mechanicznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem. Uprawniona jest zatem konstatacja, znajdująca potwierdzenie w orzecznictwie, że brak jest podstaw uznania za zgodny z prawem stan, w którym każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć w całości podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym Zasadnie więc Sąd pierwszej instancji, powołując się na orzecznictwo orzekł, że samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości. Zważywszy, że niniejszej sprawie wykorzystanie pojazdu nie było ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej i polegało na pomocniczym wykonywaniu czynności opodatkowanych w zakresie przetwórstwa warzyw, wykorzystanie pojazdu nie było ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej. Na podstawie art. 2 pkt 36 ustawy Prawo o ruchu drogowym przez "pojazd specjalny" należy rozumieć pojazd samochodowy lub przyczepę przeznaczone do wykonywania specjalnej funkcji, która powoduje konieczność dostosowania nadwozia lub posiadania specjalnego wyposażenia; w pojeździe tym mogą być przewożone osoby i rzeczy związane z wykonywaniem tej funkcji. Decyzja dotyczy pojazdu specjalnego, którym jest bankowóz i regulacje dotyczące bankowozów a definicję tego rodzaju pojazdów zawiera wydane na podstawie art. 6 ust. 2 ustawy z dnia 22 sierpnia 1997 r. o ochronie osób i mienia (Dz. U. z 2005 r. Nr 145, poz. 1221,ze zm.) rozporządzenie Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128), zmienionego następnie rozporządzeniem w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne. Rozporządzenie powyższe definiuje bankowozy jako pojazdy samochodowe przeznaczone do transportu wartości pieniężnych, oznaczone w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C., a działalność do prowadzenia, której można wykorzystywać bankowóz to świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych. Bankowóz jako pojazd specjalny służyć więc ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Tym samym, jak zasadnie wywiódł to Sąd pierwszej instancji, nabycie, leasing czy wynajem pojazdu specjalnego (bankowozu) przez podatnika, który nie wykonuje czynności opodatkowanych o specjalnej funkcji, do której pojazd ten jest przeznaczony, nie daje prawa do skorzystania z pełnego odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Podkreślenia przy tym wymaga, że sama klasyfikacja pojazdu specjalnego jako bankowozu (potwierdzona wpisem w dowodzie rejestracyjnym), czy też możliwość jego nabycia przez podatników podatku od towarów i usług prowadzących działalność gospodarczą w różnych zakresach, nie uprawnia do pełnego odliczenia podatku VAT z tego tytułu. Bowiem nawet jeżeli bankowóz wykorzystywany będzie w działalności gospodarczej do wykonywania czynności opodatkowanych, a przedmiotem prowadzonej działalności nie będzie ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 powołanego w skardze kasacyjnej rozporządzenia MSWiA z 2010 r., pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego nie będzie przysługiwało. Prawidłowo też Sąd pierwszej instancji skonkludował, że przepisy ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawa o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym nie precyzują wprost ograniczeń co do rodzaju działalności gospodarczej czy czynności opodatkowanych jakie ma realizować podatnik, który chce skorzystać ze spornego pełnego odliczenia VAT przy nabyciu bankowozu. Nie można jednak nie dostrzegać, że ten specjalny pojazd służy konkretnym czynnościom specjalistycznym, a mianowicie przeznaczony jest do wykonywania specjalnej funkcji jako podstawowej, czyli transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie rozumiane sensu stricto powoduje, że wykorzystanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a nie polegać na okazjonalnym wykorzystaniu, czyli pomocniczo w wykonywaniu czynności opodatkowanych, które polegają zupełnie na zupełnie innym profilu działalności. Aby móc odliczyć w pełnej wysokości podatek naliczony związany z zakupem samochodu o specjalnym przeznaczeniu (bankowozu) i podatek naliczony przy zakupie paliwa służącego do jego napędu, pojazd ten winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Wynika to z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym podatek naliczony podlega odliczeniu w zakresie, w jakim towary i usługi, z których nabyciem naliczono ten podatek są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Stanowisko Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którym związek podatku naliczonego z wykonywaniem czynności opodatkowanych musi być interpretowany ściśle oznacza, że pełne odliczenie podatku naliczonego przy zakupie bankowozu przysługuje wówczas, gdy jest on wykorzystywany do wykonywania czynności opodatkowanych w taki sposób, że podatek naliczony jest elementem kosztowym transakcji opodatkowanej, stanowi składową kosztów świadczenia usług, a to ma miejsce wówczas, gdy są to usługi świadczone w zakresie ochrony i transportowania pieniędzy należy uznać za prawidłowe i dopuszczalne w ramach wykładni tych przepisów dokonanej przy zastosowaniu innych metod, niż tylko wykładnia językowa, sięgając zwłaszcza do wykładni celowościowej. Przy braku spełnienia tych warunków podatek naliczony przy zakupie samochodu, który faktycznie ma właściwości samochodu osobowego można odliczać na zasadach jak dla samochodów osobowych. W świetle powyższego uznać należy zarzut dokonania przez Sąd I instancji błędnej wykładni art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zw. z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej za nieuzasadniony. Uznając, że skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 i art. 204 pkt 1 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji.