I SA/Po 598/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Katarzyna Nikodem Sędziowie Sędzia NSA Włodzimierz Zygmont(spr.) Sędzia WSA Waldemar Inerowicz Protokolant ref. staż. Karolina Samolczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015r. sprawy ze skargi B. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. oddala skargę. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., nr [...] na podstawie art. 3 pkt 4, art. 21 § 1 pkt 1, § 3, art. 191, art. 193 § 1, § 3, § 4 i § 6 oraz art. 207 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) – dalej: "O.p.", art. 86 ust 1, ust. 2 pkt 1 lit. a, ust. 10 pkt 1; art. 99 ust. 1 i ust. 12; art. 103 ust. 1 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm.) – dalej: "ustawa o VAT", art. 3 ust. 1, ust. 2 pkt 5, ust. 3 i ust. 6 i art. 4 ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. Nr 247 poz. 1652 ze zm.) – dalej: "ustawa nowelizująca", określił A.X. (dalej: "podatniczka", "skarżąca") zobowiązanie w podatku od towarów i usług za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Z uzasadnienia decyzji wynika, że przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności gospodarczej (firma "A") jest przetwórstwo warzyw, głównie konfekcjonowanie i mrożenie cebuli, sklasyfikowane wg PKD 10.39.Z - pozostałe przetwarzanie i konserwowanie owoców. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] w postępowaniu podatkowym dotyczącym miesiąca lipca 2012 r. ustalił, że podatniczka zawarła umowę leasingu operacyjnego - walutowego z "B" S.A. z siedzibą we [...], na użytkowanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C, marki "[...]" , nr rejestracyjny [...], rok produkcji 2012, pojemność skokowa silnika 4800 ccm, o wartości brutto [...] zł. Dokonywała w związku z tym obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur wystawianych przez "B" S.A. z siedzibą we [...], z tytułu zakupu usług leasingowych, dotyczących użytkowania pojazdu. Łączna wartość netto rat zapłaconych z tytułu zakupu usług leasingowych dotyczących pojazdu w lipcu 2012 r. wyniosła [...] zł a VAT [...] zł. Podatniczka dokonała również obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego z faktur zakupu benzyny do napędu samochodu. Na wszystkich fakturach paliwowych figuruje nr rej. pojazdu [...]. Łącznie w lipcu 2012 r. odliczyła podatek naliczony z tytułu nabycia paliwa w kwocie: [...] zł. Naczelnik Urzędu Skarbowego stwierdził, że prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza nie obejmuje usługowego przewozu wartości pieniężnych, jak również szeroko rozumianych usług finansowych lub innych, które uzasadniałyby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu bankowozu. Zgodnie z oświadczeniem podatniczki samochód sporadycznie używany był do przewozu gotówki, a w większości używany był do odbywania podróży służbowych i dojazdów z miejsca zamieszkania do firmy. Z ustaleń organu podatkowego wynika, że w firmie zdecydowana większość rozliczeń finansowych, dokonywanych w okresie objętym kontrolą podatkową, odbywała się za pośrednictwem gospodarczych rachunków bankowych. Ponieważ przedmiotem prowadzonej przez podatniczkę działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r. w sprawie wymagań, jakim powinna odpowiadać ochrona wartości pieniężnych przechowywanych i transportowanych przez przedsiębiorców i inne jednostki organizacyjne (Dz.U. Nr 166, poz. 1128) – dalej: "rozporządzenie MSWiA", brak było podstaw do uznania prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych. Bankowóz nie był wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem. Brak prawa do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług od rat leasingowych skutkuje tym, że podatniczce nie przysługuje również prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego w związku z zakupem paliwa do jego napędu. Podatniczka ma prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur dokumentujących płatności z tytułu wnoszonych na rzecz leasingodawcy rat leasingowych, ale jedynie w wysokości 60% kwoty podatku naliczonego wynikającego z tych faktur, nie więcej jednak niż 6.000 zł łącznie - tak jak w przypadku innych pojazdów, które obejmuje ograniczone prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy ich nabyciu, bądź użytkowaniu na podstawie odpowiedniej umowy cywilnoprawnej. Podatniczka wniosła odwołanie w którym domagała się zmiany powyższej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] poprzez uznanie, że była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego - walutowego na użytkowanie samochodu specjalnego - bankowozu ewentualnie o uchylenie decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w [...] i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania organowi I instancji. Decyzji zarzuciła sprzeczność istotnych ustaleń Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego w sprawie materiału, oraz błędne uznanie, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o kwoty podatku naliczonego wynikające z otrzymanych faktur dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego - walutowego na użytkowanie bankowozu. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] czerwca 2013 r., nr [...], uchylił decyzję organu I instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. W ocenie organu odwoławczego zebrany materiał dowodowy nie był wystarczający do merytorycznego rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy. Naczelnik Urzędu Skarbowego w [...] po ponownym rozpatrzeniu sprawy, wymienioną na wstępie decyzją z dnia [...] stycznia 2014 r., określił podatniczce zobowiązanie w VAT za lipiec 2012 r. w wysokości [...] zł. Stwierdził, że prowadzona przez podatniczkę działalność gospodarcza nie obejmuje usługowego przewozu wartości pieniężnych, jak również szeroko rozumianych usług finansowych lub innych, które uzasadniałyby prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu bankowozu, który nie był wykorzystywany związku z prowadzoną działalnością gospodarczą zgodnie z jego przeznaczeniem, a ponadto podatniczka nie świadczyła usług przewozu wartości pieniężnych, w której to działalności używanie bankowozu jest konieczne. Przewożenie gotówki na wypłaty wynagrodzeń dla pracowników oraz zapłaty na rzecz kontrahentów, stanowiło niespełna 0,28% wartości brutto całości przepływów finansowych związanych z działalnością gospodarczą. Wynagrodzenia i inne świadczenia na rzecz pracowników w przeważającej części wypłacane były poprzez przelewy na ich konta bankowe. W związku z zawarciem umowy leasingu, podatniczka nie miała prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur z tytułu rat leasingowych, a także z tytułu zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. W odwołaniu od powyższej decyzji podatniczka wniosła o jej zmianę poprzez uznanie, że była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu na użytkowanie powyższego pojazdu, ewentualnie o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor Izby Skarbowej w [...] decyzją z dnia [...] maja 2014 r., Nr [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 O.p., utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. Po analizie zebranego materiału dowodowego stwierdził, co następuje: W stanie prawnym sprawy nawet konieczność przewożenia gotówki na wypłatę wynagrodzeń dla pracowników lub zapłatę kontrahentom, na co wskazywała podatniczka, nie uzasadnia potrzeby korzystania z bankowozu. W związku z powyższym wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego specjalne przeznaczenie wyklucza możliwość skorzystania z prawa do odliczenia w całości podatku od towarów i usług naliczonego w związku z zakupem bankowozu. Pojazd taki nie pełni bowiem w jej firmie funkcji bankowozu, który winien być wykorzystywany do świadczenia usług przewozu wartości pieniężnych, a sprawuje on jedynie funkcję pomocniczą w prowadzonej przez podatniczkę działalności. Zatem z tytułu zakupu bankowozu przysługuje jej prawo do odliczenia w deklaracji VAT-7 za lipiec 2012 r. wyłącznie kwoty 6.000,00 zł, a nie pełnej kwoty podatku naliczonego, wynikającej z faktury zakupu pojazdu. Organ odwoławczy nie uznał jako "gotówkowe" [...] faktur wymienionych w pisemnym oświadczeniu podatniczki, gdyż w momencie dokonania zakupów udokumentowanych tymi fakturami, w przypadku dziewięciu z nich, formą płatności nie była gotówka. Na powyższych fakturach znajdują się m. in. adnotacje księgowości firmy "A" w formie pieczątki: "Kwituję odbiór gotówki", jest wymieniona "kwota", również znajduje się "kwota słownie", ale w rubryce "podpis" brak jest podpisów osób, którym należności zwrócono - a więc brak jest formalnego pokwitowania odbioru gotówki z kasy firmy, nie wiadomo kto rzeczywiście odbierał gotówkę z kasy firmy. W dwóch przypadkach odbiorcą faktur o numerach [...] i [...] wystawionych przez "C" C.X. na rzecz firmy "C" C.X., jest D.X., osoba figurująca na listach płac jako pracownik firmy "A" należącej do podatniczki. Kwoty wydatkowane z kasy firmy "A" w tym zakresie na rzecz osób związanych z firmą, są wewnętrznymi rozrachunkami księgowymi, które i tak nie zmieniają faktu braku płatności "gotówką" w przypadku tych faktur i pozostają bez wpływu na merytoryczne rozstrzygnięcie kwestii związanej z faktem wpisania na fakturach oraz dokonania takich, a nie innych form płatności. Organ odwoławczy za bezzasadny uznał zarzut braku uzasadnienia procentowego określenia stosunku płatności gotówkowej do całości przepływów finansowych. Ten argument, o faktycznej płatności w części kwoty z faktury w formie "gotówki" opisany w decyzji, w której organ I instancji potwierdził tę płatność dokonaną w kwocie [...] zł w formie gotówkowej, świadczył na korzyść podatniczki i tak też został oceniony w decyzji. Procentowe wskaźniki udziału sprzedaży (brutto) i zakupów (brutto) gotówkowych do bezgotówkowych po szczegółowej analizie organu I instancji i znalazły się w decyzji. W związku z tym, że podatniczka w pierwszym odwołaniu od pierwszej decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] lutego 2013 r. stwierdziła, że zarówno miesięczna wysokość wpłat gotówkowych od kontrahentów i firmowych wynoszących blisko [...] zł, jak również wypłat wynoszących niemal [...] zł, jest wysoka, to odnoszenie jej do ogólnej wartości obrotów firmy nie znajduje uzasadnienia. Parametry te zostały szczegółowo zweryfikowane przez organ I instancji który stwierdził , że wartość dostaw podatniczki, gdzie formą płatności wpisaną na fakturach była gotówka, wynosiła w lipcu 2012 r.: [...] zł, wartość nabyć, gdzie formą płatności wpisaną na fakturach była gotówka, wynosiła w lipcu 2012 r.: [...] zł. Rzeczywiste kwoty nabyć i dostaw, gdzie formą płatności była gotówka, znacznie odbiegają zatem od kwot podanych w poprzednim odwołaniu podatniczki z dnia [...] marca 2013 r. Dlatego organ podatkowy wnikliwie zbadał tę kwestię. Procentowe wskaźniki przedstawiają relacji tych wartości. Organ odwoławczy potwierdził że wykazanie w decyzji z dnia [...] stycznia 2014 r., płatności na rzecz rolników ryczałtowych dokonane zostały w "formie przelewów" a nie w "formie gotówki" ma ścisły związek ze sprawą. Wynika to m. in. ze stwierdzenia podatniczki we wcześniejszym odwołaniu, że "również dostawcy podatnika to w znacznej części małe rolnicze gospodarstwa rodzinne, które preferują rozliczenia gotówkowe". Twierdzenie to nie znalazło odzwierciedlenia w stanie faktycznym ustalonym i przedstawionym w decyzji. Bezspornie ponad 99,7% przepływów finansowych brutto firmy "A" w zakresie dostaw i nabyć, dokonywane było w formie bezgotówkowej. Organ odwoławczy podkreślił, że zgodnie z interpretacjami Ministra Finansów wydawanymi w tym zakresie oraz z linią orzecznictwa sądów administracyjnych (np.: wyrok WSA w Opolu sygnatura akt I SA/Op 305/12, wyrok WSA w Bydgoszczy sygnatura akt I SA/Bd 733/12, wyrok WSA w Poznaniu sygn. akt I SA/Po 482/13), wykorzystywanie bankowozu do celów innych niż jego przeznaczenie, wyklucza możliwość skorzystania z takiego odliczenia. Aby móc odliczyć podatek naliczony przy zakupie bankowozu, pojazd taki winien służyć działalności opodatkowanej podatnika i to takiej, w której jego wykorzystywanie jest konieczne. Oznacza to, że leasing bankowozu powinien być uzasadniony i ściśle powiązany z przedmiotem działalności gospodarczej podatnika. Jeśli przedmiotem prowadzonej działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA trudno uznać za zasadne prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu rat leasingowych i paliwa do napędu bankowozu w niniejszej sprawie. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 2 lipca 2004 r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z 2010 r. Nr 220, poz. 1447 ze zm.) – dalej: "ustawa o swobodzie działalności gospodarczej", dokonywanie lub przyjmowanie płatności związanych z wykonywaną działalnością gospodarczą następuje za pośrednictwem rachunku bankowego przedsiębiorcy w każdym przypadku, gdy stroną transakcji, z której wynika płatność, jest inny przedsiębiorca oraz jednorazowa wartość transakcji, bez względu na liczbę wynikających z niej płatności, przekracza równowartość 15.000 euro przeliczonych na złote według średniego kursu walut obcych ogłaszanego przez Narodowy Bank Polski ostatniego dnia miesiąca poprzedzającego miesiąc, w którym dokonano transakcji. Natomiast zgodnie z przepisem § 6 ust. 1 rozporządzenia MSWiA wartości pieniężne powyżej jednej jednostki obliczeniowej transportuje się bankowozem. Z przepisu § 1 pkt 5 rozporządzenia MSWiA wynika, że jednostka obliczeniowa to 120-krotność przeciętnego wynagrodzenia w poprzednim kwartale, ogłaszanego przez Prezesa Głównego Urzędu Statystycznego w Dzienniku Urzędowym Rzeczypospolitej Polskiej "Monitor Polski", na podstawie art. 20 pkt 2 ustawy z dnia 17 grudnia 1998 r. o emeryturach i rentach z Funduszu Ubezpieczeń Społecznych (Dz. U. z 2009 r. Nr 153, poz. 1227 oraz z 2010 r. Nr 40, poz. 224 i Nr 134, poz. 903). Zgodnie z tymi przepisami jednostka obliczeniowa w okresie objętym decyzją wynosiła 419.618,40 zł (120 x 3.496,82 zł). W związku z powyższym, biorąc pod uwagę w szczególności przepisy ustawy o swobodzie działalności gospodarczej w zakresie obowiązku dokonywania w określonych w tej ustawie rozliczeń pieniężnych przy użyciu rachunku bankowego, stwierdzić należy, że stosowanie transportu wartości pieniężnych przez podatniczkę przy użyciu bankowozu, nawet jako usługi zewnętrznej firmy specjalistycznej, nie jest wymagane w obowiązujących w tej materii przepisach prawa. W przedstawionym w postępowaniu podatkowym stanie faktycznym, nic nie obligowało podatniczki do korzystania z bankowozu przy transporcie wartości pieniężnych nie przekraczających jednej jednostki obliczeniowej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji z dnia 7 września 2010 r., dokonywanych przez podatnika; natomiast wartości rozliczeń przekraczające 15.000,00 EUR (czyli poniżej jednej jednostki obliczeniowej, o której mowa w rozporządzeniu Ministra Spraw Wewnętrznych i Administracji) winny odbywać się na zasadach przewidzianych w ww. przepisie art. 22 ustawy o swobodzie działalności gospodarczej - czyli przy zastosowaniu rachunku bankowego. Organ odwoławczy podkreślił, że wyłączenie z ograniczeń pojazdów specjalnych wcale nie jest równoznaczne z tym, że każdy podmiot zarejestrowany jako podatnik VAT czynny będzie uprawniony do odliczenia pełnego podatku naliczonego z tytułu zakupu lub ponoszonych opłat z tytułu umowy leasingu bankowozu. Jeżeli pojazd ten nie jest i nie będzie wykorzystywany zgodnie z jego przeznaczeniem do czynności podlegających opodatkowaniu VAT przez podatnika, nie może on skorzystać z pełnego odliczenia. Organ odwoławczy wskazał w tym zakresie na wyrok z dnia 25 marca 2014 r. Naczelnego Sądu Administracyjnego o sygn. I FSK 257/13 rozstrzygający kwestię możliwości odliczenia przez podatników pełnej kwoty VAT od samochodów typu bankowóz. Za prawidłowe uznał organ odwoławczy nieuznanie prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupu paliwa do samochodu "[...]", w łącznej kwocie [...] zł. Zgodnie bowiem z art. 4 ustawy nowelizującej w okresie do dnia 31 grudnia 2014 r., obniżenia kwoty lub zwrotu różnicy podatku naliczonego nie stosuje się do nabywania przez podatnika paliw silnikowych, oleju napędowego oraz gazu, wykorzystywanych do napędu samochodów osobowych oraz innych pojazdów samochodowych, o których mowa w art. 3 ust. 1. W skardze podatniczka wniosła o uchylenie zaskarżonej decyzji w całości i poprzedzającej ją decyzji organu pierwszej instancji, a także zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania wg norm przepisanych. Decyzji zarzuciła: - naruszenie art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w związku z art. 3 ust. 1 i 2 pkt 5 ustawy nowelizującej oraz §1 pkt 15 rozporządzenia MSWiA, w związku ze: - sprzeczności w ustaleniach Naczelnika Urzędu Skarbowego z treścią zebranego w sprawie materiału, - błędne uznanie, że nie była uprawniona do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z otrzymanych faktur VAT dotyczących wydatków związanych z zawarciem umowy leasingu operacyjnego - walutowego na użytkowanie samochodu specjalnego - bankowozu typu C, marki "[...]", - błędną wykładnią, że jeżeli przedmiotem działalności nie jest ochrona przechowywanych i transportowanych wartości pieniężnych w rozumieniu § 1 pkt 2 rozporządzenia MSWiA, to nie można uznać, za zasadne prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia usług leasingu i paliwa dotyczących bankowozu "[...]". W uzasadnieniu skargi podatniczka wskazała na art. 86 ust 1 ustawy o VAT, a także na przepisy ustawy z dnia 20 czerwca 1997 r. Prawo o ruchu drogowym (Dz. U. z 2012 r., poz. 1137) – dalej: "prawo o ruchu drogowym", w których podano: definicję pojazdu specjalnego (art. 2 pkt 36), a także warunki techniczne jakie powinny spełnić pojazdy specjalne (art. 66) oraz jakie dokumenty to potwierdzają (art. 77 ust. 1). Podatniczka wskazała także na rozporządzenie MSWiA, w którym zdefiniowano bankowóz jako pojazd samochodowy przeznaczony do transportu wartości pieniężnych, oznaczony w zależności od konstrukcji i zabezpieczenia technicznego jako typy: A, B i C, a także wymieniono wyposażenie bankowozu typu C w załączniku nr 5 do tego rozporządzenia, tj. pojemnik specjalistyczny, monitorowany z zewnątrz system lokalizacji satelitarnej i system sygnalizacji napadu, system transmisji alarmu przekazujący informacje o położeniu i prędkości pojazdu, otwarciu i zamknięciu drzwi, włączeniu i wyłączeniu silnika itd. (a od 1 grudnia 2012r. - specjalne szyby), a wartości pieniężne jako krajowe i zagraniczne znaki pieniężne, czeki i weksle (z opisanymi wyjątkami), inne dokumenty zastępujące w obrocie gotówkę, złoto, srebro i wyroby z nich, kamienie szlachetne i perły, platynę (z opisanym wyjątkiem) § 1 pkt 2 zaś transport wartości pieniężnych jako ich przewożenie lub przenoszenie poza obiektami przedsiębiorcy lub innej jednostki organizacyjnej - § 1 pkt 3. Zdaniem podatniczki spełnienie przez dany pojazd wymogów określonych w przepisach prawa o ruchu drogowym oraz warunków i wymogów technicznych określonych w odrębnych przepisach i wykorzystywanie pojazdu przez podatnika wykonującego czynności opodatkowane podatkiem od towarów i usług, jest wystarczające do dokonania pełnego odliczenia tego podatku. Według podatniczki, treść art. 86 ust. 1 ustawy o VAT nie uzależnia możliwości odliczenia podatku ani od wielkości kwoty czynności opodatkowanych, ani od rodzaju tych czynności, nie bierze też pod uwagę, czy jest to dla podatnika czynność podstawowa, czy pomocnicza. W ocenie podatniczki, w zaskarżonej decyzji nie wskazano podstaw do przyjęcia stanowiska, że pojazd specjalny typu bankowóz musi służyć tylko takiej działalności opodatkowanej, w której wykorzystywanie tego pojazdu jest konieczne do przewozu wartości pieniężnych. Podatniczka nie zgodziła się ze stanowiskiem, że wyłącznie świadczenie usług związanych z transportem wartości pieniężnych w rozumieniu rozporządzenia uzasadnia prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z tytułu zawarcia umowy leasingu ww. pojazdu (bankowozu). Taki wniosek jest nadinterpretacją i nie wynika z przepisów ustawy. Wskazała na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 maja 2014 r., sygn. akt I FSK 884/13, z którego, jej zdaniem, wynika, że w sytuacji, gdy podatnik dysponuje dowodem rejestracyjnym pojazdu zarejestrowanego jako specjalny, to na organie podatkowym ciąży obowiązek bezspornego wykazania, że dane wynikające z dowodu rejestracyjnego pojazdu (a tym samym z decyzji administracyjnej o rejestracji pojazdu) nie mają oparcia w "wyciągu ze świadectwa homologacji albo odpisu decyzji zwalniającej pojazd z homologacji", co dopiero może stanowić podstawę do zakwestionowania - u podatnika korzystającego z pełnego prawa do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami dotyczącymi tych pojazdów - tego uprawnienia. Mając na względzie tezę powyższego wyroku podatniczka stwierdziła, że jeżeli organy podatkowe nie kwestionowały podstaw zakwalifikowania pojazdu jako "bankowóz", stosownie do przepisów rozporządzenia MSWiA z dnia 7 września 2010 r., nie kwestionowały również spełnienia wymagań technicznych dla bankowozu typu C, wskazanych w załączniku nr 5 do rozporządzenia, oraz wpisu do dowodu rejestracyjnego pojazdu, to organy te nie są uprawnione, aby kwestionować Jej prawo do odliczenia podatku z tytułu nabycia usług leasingu. Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi wobec braku naruszenia prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. W opinii sądu, organy podatkowe wypełniły należycie obowiązek ustalenia prawdy obiektywnej (art. 122 O.p.). W toku postępowania, realizując zasadę prawdy materialnej, zebrały cały materiał dowodowy. Materiał dowodowy rozpatrzyły (art. 187 § 1 O.p.) nie pomijając żadnej istotnej okoliczności. Dokonały prawidłowej, przekonująco uzasadnionej, swobodnej oceny całego materiału dowodowego (art. 191 O.p.). Nie zaistniał stan uprawniający do przyjęcia, że organy podatkowe naruszyły zasadę zaufania do organów podatkowych. W toku postępowania zapewniły skarżącej czynny udział w postępowaniu, w tym, zgodnie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 O.p. możliwość wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Uzasadnienie decyzji jest wyczerpujące, spełniające kryteria o jakich mowa w art. 210 § 4 O.p. Organy podatkowe wystarczająco wyjaśniły dlaczego dla zastosowania pełnego odliczenia konieczne jest rzeczywiste i podstawowe przeznaczenie bankowozu do przewozu wartości pieniężnych, a nie wymóg prowadzenia przez podatnika działalności w zakresie ochrony transportowanych wartości pieniężnych. Podsumowując, sąd przyjmuje, że ustalony stan faktyczny sprawy nie budzi wątpliwości. Podatniczka nie złożyła dowodów mogących podważyć ocenę i ustalenia organów podatkowych. Przedstawiony powyżej obszernie i szczegółowo stan faktyczny sąd przyjął za miarodajny dla rozstrzygnięcia sprawy. Obecnie tylko fragmentarycznie będzie on przytaczany przy ocenie prawidłowości jego subsumpcji pod przepisy prawa podatkowego dokonanej przez organy podatkowe. Sąd stwierdza, że regulacje krajowe odnoszące się do prawa podatnika do odliczenia VAT z tytułu nabycia tzw. samochodu firmowego należy rozpatrywać mając na względzie prawo wspólnotowe, tj. art. 395 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1) - dalej: "Dyrektywa 112". Stan prawny obowiązujący w 2012 r. w odniesieniu do pojazdów samochodowych, wiąże się faktem, że na podstawie art. 1 Decyzji Wykonawczej Rady z dnia 27 września 2010 r. (Dz. Urz. U. E.; seria L Nr 256, s. 24) Rzeczpospolita Polska została upoważniona do wprowadzenia ograniczonego w czasie (do 31 grudnia 2012 r., a po przedłużeniu – do 31 grudnia 2013 r.) szczególnego środka specjalnego stanowiącego odstępstwo od art. 26 ust. 1 lit. a i art. 168 Dyrektywy 112. W ramach odstępstwa od art. 168 Dyrektywy 112 Rzeczypospolita Polska została uprawniona do ograniczenia do 60 % prawa do odliczenia podatku od towarów i usług należnego z tytułu zakupu, wewnątrzwspólnotowego nabycia, przywozu, wynajmu lub leasingu pojazdów silnikowych innych niż pojazdy osobowe, do maksymalnej kwoty 6000 zł. Zgodnie z zaprezentowanym w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego poglądem, ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazowało na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Sąd wskazuje, że polski ustawodawca skorzystał z wymienionego uprawnienia w ustawie nowelizującej, regulując stosowne ograniczenia w prawie do odliczenia VAT z tytułu nabycia samochodów, wykorzystywanych w prowadzonej działalności gospodarczej. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego wypowiadany jest pogląd, że ograniczenie w prawie do odliczenia, w przypadku określonych pojazdów, bazuje na założeniu, że są one – obok działalności opodatkowanej – wykorzystywane również do celów prywatnych przedsiębiorców oraz do celów prywatnych ich pracowników (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 stycznia 2013 r., I FSK 344/12). Zgodnie z art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, ograniczenia w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego z tytułu nabycia, leasingu, najmu oraz zakupu paliwa, nie dotyczą pojazdów samochodowych będących pojazdami specjalnymi, w rozumieniu przepisów prawa o ruchu drogowym, o przeznaczeniach wymienionych w załączniku do niniejszej ustawy, tzn. m.in. bankowozów. Sąd, odnosząc się do przedstawionej przez skarżącą argumentacji związanej z używaniem nabytego samochodu do przewożenia wartości pieniężnych wyjaśnia, że art. 3 ust. 2 pkt 5 ustawy nowelizującej, należy rozumieć w ten sposób, że odliczenie w pełnej wysokości podatku naliczonego z tytułu nabycia samochodu o specjalnym przeznaczeniu lub z tytułu nabycia paliwa służącego do jego napędu, przysługuje wówczas, gdy pojazd ten jest wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, w ramach opodatkowanej działalności gospodarczej podatnika, dla której wykorzystywanie tego typu pojazdu jest konieczne oraz racjonalnie uzasadnione. Tymczasem działalność skarżącej nie obejmuje usługowego przewozu wartości pieniężnych jak i szeroko rozumianych usług finansowych. Wprawdzie przepisy prawa nie zabraniają użytkowania bankowozu poza działalnością bankową, nie oznacza to, że każdemu czynnemu podatnikowi VAT, bez względu na rodzaj prowadzonej działalności i sposób wykorzystania pojazdu specjalnego. przysługuje prawo do pełnego odliczenia VAT z faktur dokumentujących nabycie czy leasing bankowozu oraz zakupu paliwa do napędu tego pojazdu. Sąd podkreśla , że każda działalność gospodarcza może wiązać się z koniecznością przewiezienia gotówki (wartości pieniężnych), ale nie oznacza to, że każdy przewóz gotówki wymaga użycia samochodu specjalnego (bankowozu). Bankowóz typu C nie jest pozbawiony typowych właściwości pojazdu, nadaje się w pełni także do celów prywatnych. Jednakże jego dodatkowe wyposażanie zgodnie z rozporządzeniem MSWiA w połączeniu z okazjonalnym jedynie wykorzystaniem tego pojazdu zgodnie z jego przeznaczeniem, nie stanowi dostatecznego powodu dla zastosowania pełnego odliczenia podatku naliczonego. Sąd w tym kontekście zwraca uwagę, że obok bankowozu do pojazdów specjalnych należą np. pojazdy przeznaczone do prac wiertniczych, koparki , koparko-spycharki, podnośniki do prac konserwacyjno–montażowych czy pojazdy pogrzebowe. W większości konstrukcja tych pojazdów wyklucza ich użycie do celów niezwiązanych z ich przeznaczeniem lub powoduje, że ich użycie do celów niezwiązanych z przeznaczeniem jest nieistotne. Natomiast , szczególnie przy ocenie stanu faktycznego, w którym występuje bankowóz typu C, konieczne jest ustalenie, czy w rzeczywistości pojazd ten będzie wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem, czy też jego nabycie jest motywowane przede wszystkim chęcią skorzystania z prawa do pełnego odliczenia podatku VAT. Reasumując, w opinii sądu bankowóz, jako pojazd specjalny, służyć ma konkretnym czynnościom specjalnym, czyli jego przeznaczeniem jest wykonywanie specjalnej funkcji jako podstawowej, tj. transportu wartości pieniężnych. Takie przeznaczenie bankowozu powoduje, że wykorzystywanie tego pojazdu winno być ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej podatnika. Samo zaś spełnienie formalnych przesłanek przewidzianych w przepisach szczególnych, od których zależy kwalifikacja danego pojazdu, jako pojazdu specjalnego, nie powinno być mechanicznie traktowane, jako uprawniające do skorzystania z pełnego prawa do odliczenia VAT, jeżeli okoliczności wykorzystania tego pojazdu wskazują, że realizacja tego prawa może wiązać się z jego nadużyciem (por. m.in. wyroki NSA: z 25 marca 2014 r., sygn. akt I FSK 257/13, z 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt I FSK 505/13, z 26 czerwca 2014 r., sygn. I FSK 1121/13, z 9 września 2014 r., sygn. I FSK 1422/13, z 14 listopada 2014 r., sygn. I FSK 1794/13, - dostępne pod adresem orzeczenia.nsa.gov.pl). Zdaniem sądu brak podstaw uznania za zgodny z prawem stan, w którym każdy czynny zarejestrowany podatnik VAT będzie mógł odliczyć w całości podatek naliczony z tytułu zakupu/leasingu bankowozu, gdy pojazd ten nie jest wykorzystywany zgodnie z przeznaczeniem w związku z działalnością podatnika, bo w istocie nie służy do wykonywania specjalnej funkcji, o której mowa w art. 2 pkt 36 prawa o ruchu drogowym. Samo spełnienie przez pojazd określonych wymagań technicznych nie warunkuje skorzystania z pełnego prawa do odliczenia, jeżeli będzie można stwierdzić, że pojazd ten nie będzie wykorzystywany wyłącznie zgodnie z jego przeznaczeniem, tj. dla zapewnienia należytego poziomu bezpieczeństwa chronionych wartości pieniężnych (por. wyrok NSA z 25 czerwca 2014 r. sygn. akt I FSK 1037/13). W niniejszej sprawie wykorzystanie pojazdu nie było ściśle powiązane z profilem działalności gospodarczej, a polegało na pomocniczym wykonywaniu czynności opodatkowanych - przetwórstwa warzyw. Dlatego sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) orzekł, jak w sentencji wyroku. | | | |