I SA/Po 581/14

Dnia 12 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] "sp. z o.o." spółki komandytowo-akcyjnej a interpretację indywidualną Ministra Finansów działającego przez organ upoważniony Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę Pismem złożonym w dniu [...], uzupełnionym pismami z dnia [...] i [...] "X. Sp. z o.o." S.K.A. z siedzibą w X. wystąpiła, na podstawie art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - w skrócie: "O.p."), do Dyrektora Izby Skarbowej w P. - upoważnionego przez Ministra Finansów do wydawania w jego imieniu interpretacji indywidualnych, z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie określenia statusu podatkowego Spółki w związku ze zmianą roku obrotowego (podatkowego). Z przedstawionego we wniosku stanu faktycznego wynika, że "X. Sp. z o.o." S.K.A. została zawiązana w dniu [...] marca 2013 r. Postanowieniem Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy, została wpisana do rejestru przedsiębiorców w dniu [...] kwietnia 2013 r. Statut Spółki stanowił, iż rok obrotowy (podatkowy) Spółki zaczyna się dnia 1 stycznia, a kończy się dnia 31 grudnia każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) skończyć się miał, zgodnie z brzmieniem Statutu, dnia 31 grudnia 2013 r. W dniu 6 listopada 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę nr 1, na mocy której dokonało zmiany Statutu Spółki w zakresie dotyczącym roku obrotowego (podatkowego) Spółki stanowiąc, iż zaczyna się on dnia 1 grudnia, a kończy dnia 30 listopada każdego roku kalendarzowego. Pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki, zgodnie z treścią powyższej uchwały, miał się skończyć dnia 30 listopada 2013 r. Z kolei w dniu 3 grudnia 2013 r. Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki powzięło uchwałę nr 1, na mocy której dokonało zmiany Statutu Spółki w zakresie dotyczącym roku obrotowego (podatkowego) Spółki stanowiąc, iż pierwszy rok obrotowy (podatkowy) Spółki kończy się dnia 30 listopada 2013 r., pierwszy po zmianie rok obrotowy (podatkowy) Spółki kończy się dnia 31 października 2015 roku, a w okresie począwszy od 2015 roku, rok obrotowy (podatkowy) Spółki zaczyna się dnia 1 listopada, a kończy dnia 31 października każdego roku kalendarzowego. Także w dniu 3 grudnia 2013 r. Spółka, działając przez pełnomocnika, złożyła w Sądzie Rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki. W dniu 18 grudnia 2013 r. Spółka powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. Wnioskodawczyni wyjaśniła, że zmiany roku obrotowego Spółki zostały potwierdzone wpisami do KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy, z dnia 26 lutego 2014 r. Na tle tak przedstawionego stanu faktycznego wnioskodawczyni zadała organowi następujące pytanie: czy w przedstawionym stanie faktycznym, Spółka stanie się od dnia 1 stycznia 2014 r. podatnikiem podatku od osób prawnych, pomimo podjęcia przez jej Walne Zgromadzenie stosownej uchwały w zakresie zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed dniem wejścia w życie przepisów ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz. U. z 2013 r. poz. 1387 ze zm. - w skrócie: "ustawa zmieniająca")? Przedstawiając swoje stanowisko Spółka przyjęła, że dokonała efektywnej zmiany roku obrotowego w dniu 3 grudnia 2013 r., który to dzień pokrywa się także z datą złożenia przez pełnomocnika Spółki wniosku o zmianę statutu w tym zakresie do KRS. W związku z tym Spółka uznała, że dokonała zmiany roku obrotowego przed dniem wejścia w życie (czyli przed dniem 12 grudnia 2013 r.) odnoszących się do niej przepisów ustawy zmieniającej, wobec tego nie stanie się ona płatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. W interpretacji indywidualnej z dnia [...], nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w P., działając z upoważnienia Ministra Finansów, uznał stanowisko wnioskodawczyni za nieprawidłowe. Argumentując rozstrzygnięcie w sprawie organ powołał się na przepisy m.in. art. 3 ust. 1 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 330 ze zm. – w skrócie "u.r."), art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy zmieniającej, a także art. 126 § 1 pkt 1 i 2, art. 430 § 1 i § 2 ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (tekst jedn. Dz. U. z 2013 r. poz. 1030 ze zm. - w skrócie: "K.s.h."). W motywach interpretacji organ podniósł, że z dniem 1 stycznia 2014 r. spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie tym podatkiem ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego takiej spółki, rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy, tak jak spółki kapitałowe. Podkreślono jednak, że ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jeszcze niektóre spółki, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Odwołując się do treści przepisów art. 4 ust. 1 i 2 oraz art. 11 ustawy zmieniającej, organ stwierdził, że w przypadku gdy spółka komandytowo-akcyjna powstanie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (tj. po 12 grudnia 2013 r.) i jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r., a także w sytuacji gdy spółka po tym dniu dokona zmiany roku obrotowego, to wówczas będzie ona zobowiązana do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego na dzień 31 grudnia 2013 r. W takim przypadku pierwszy rok podatkowy spółki komandytowo-akcyjnej rozpocznie się z dniem 1 stycznia 2014 r. i będzie trwać do końca przyjętego roku obrotowego. Mając na względzie powyższe organ uznał, że spółka komandytowo-akcyjna z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Co do konieczności dokonania rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej organ wskazał na przepis art. 430 § 1 i § 2 K.s.h., zgodnie z którym zmiana statutu wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru, natomiast zmianę statutu zarząd zgłasza do sądu rejestrowego. Z powyższego organ wywiódł, że z uwagi na fakt, iż nie doszło do rejestracji w KRS zmian statutu spółki komandytowo-akcyjnej w kwestii obrania roku obrotowego - innego niż kalendarzowy - do dnia 12 grudnia 2013 r., to błędne jest stanowisko, że Spółka dokonując zmiany roku obrotowego dopełniła wszystkich ustawowych obowiązków i dokonała skutecznej zmiany roku obrotowego i w związku z tym nie stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych z dniem 1 stycznia 2014 r. Organ zaakcentował, że samo podjęcie uchwał w kwestii zmiany roku obrotowego przed terminem 12 grudnia 2013 r. nie stanowi jeszcze o skutecznym dokonaniu tej zmiany. W rezultacie poczynionych rozważań organ uznał, że Spółka z dniem 1 stycznia 2014 r. stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i będzie podlegała uregulowaniom wynikającym z ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r. poz. 851 ze zm. - w skrócie: "u.p.d.o.p."). Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, "X. Sp. z o.o." S.K.A., reprezentowana przez radcę prawnego, złożyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu skargę, w której wniosła o uchylenie powyższej interpretacji w całości oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucono naruszenie: - art. 126 K.s.h. poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji stwierdzenie nieskuteczności podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie skarżącej w przedmiocie zmiany umowy Spółki dotyczącej zmiany roku obrotowego Spółki; - art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej poprzez niewłaściwą wykładnię i błędne zastosowanie, a w konsekwencji przyjęcie, iż skarżąca od dnia 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych i podlega uregulowaniom wynikającym z u.p.d.o.p. W argumentacji skargi pełnomocnik Spółki stwierdził, że dokonano skutecznej zmiany roku obrotowego (podatkowego) przed wejściem w życie ustawy zmieniającej, albowiem Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie Spółki podjęło ważne uchwały, na mocy których Statut Spółki został zmieniony. Podkreślono, że w dniu 6 listopada 2013 r. uchwalono, iż pierwszy rok obrotowy Spółki kończy się w dniu 30 listopada 2013 r., natomiast w dniu 3 grudnia 2013 r. podjęto uchwałę, na mocy której dokonano zmiany Statutu Spółki wskazując, że pierwszy po zmianie, rok obrotowy Spółki kończy się 31 października 2015 r., a w okresie począwszy od 2015 roku, rok podatkowy Spółki rozpoczyna się dnia 1 listopada kończy 31 października każdego roku kalendarzowego. Ponadto strona skarżąca zaznaczyła, że w dniu 3 grudnia 2013 r. złożyła w Sądzie Rejestrowym wniosek o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki, a dnia 18 grudnia 2013 r. powiadomiła właściwego naczelnika urzędu skarbowego o zmianie roku podatkowego. Tym samym, według autora skargi, dopełnione zostały wszystkie wymagane obowiązki związane ze zmianą roku obrotowego. Zwrócono także uwagę, że żaden przepis nie stanowi wprost o skuteczności zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej dopiero od momentu wpisu tej zmiany w KRS. Wobec tego skarżąca wyraziła przekonanie, że w zakresie zmian statutowych, jako kategorii czynności mających charakter spraw wewnętrznych spółki, co zresztą zostało ujęte w rozdziale czwartym działu czwartego K.s.h., należałoby zastosować przepisy o spółce jawnej. Powyższe doprowadziło skarżącą do wniosku, że w sytuacji gdy ustawa wyraźnie nie stanowi o konstytutywnym charakterze wpisu do rejestru zmiany umowy spółki komandytowo-akcyjnej, winno się przyjąć, że mamy do czynienia z jego deklaratoryjną formą, zaś zmiana umowy Spółki, w tym wypadku z zakresie zmiany roku obrotowego, miała swój skutek w momencie podjęcia uchwały przez Nadzwyczajne Walne Zgromadzenie. W rezultacie Spółka uznała, że zmiana jej Statutu była skuteczna już w momencie podjęcia uchwały o zmianie Statutu, a to oznacza, iż zmiana roku obrotowego została dokonana przed wejściem w życie art. 4 ustawy zmieniającej, tj. przed dniem 12 grudnia 2013 r., co wyłącza możliwość zastosowania wobec skarżącej przepisów u.p.d.o.p. W odpowiedzi na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko i argumentację w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Sądy administracyjne dokonują kontroli legalności działań administracji publicznej, zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - w skrócie: "P.p.s.a."), poprzez orzekanie w sprawach skarg na akty lub czynności z zakresu administracji publicznej, w tym także pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego dotyczące uprawnień lub obowiązków wynikających z przepisów prawa. Badając zaskarżoną interpretację co do jej zgodności z prawem Sąd uznał, że nie narusza ona prawa materialnego i procesowego, stąd skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Punktem wyjścia dla uznania interpretacji indywidualnej organu podatkowego za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd opisu stanu faktycznego, który został przedstawiony we wniosku strony i stanowił podstawę faktyczną tej interpretacji. Postępowanie o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wszczynane jest tylko na wniosek, na podstawie art. 14b § 1 O.p. Treść wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej wyznacza przedmiotowy zakres postępowania interpretacyjnego. Wnioskowy charakter postępowania o wydanie indywidualnej interpretacji podatkowej oraz systemowe odczytanie art. 14b-14h O.p. prowadzą do konkluzji, że organ wydający interpretację jest niejako "związany" merytorycznie zakresem problemu prawnego, jaki strona przedłoży we wniosku (por. wyrok NSA z dnia 7 lipca 2011 r., o sygn. akt I FSK 1135/10, publ.: LEX nr 1082188). Kontrolując zaskarżoną interpretację przepisów prawa podatkowego, Sąd nie dopatrzył się naruszenia zarzucanych w skardze przepisów Konstytucji RP, czy też przepisów prawa K.s.h. i ustawy zmieniającej. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia kwestii, czy w konkretnych okolicznościach, zaprezentowanych przez Spółkę we wniosku, dla zmiany roku obrotowego wystarczające jest podjęcie uchwały o zmianie Statutu Spółki poprzez zmianę roku obrotowego (podatkowego) i złożenie w sądzie wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki, jak twierdzi strona skarżąca, czy też oprócz wspomnianej uchwały o zmianie Statutu Spółki konieczny jest wpis tej zmiany statutu do rejestru KRS, jak wskazuje organ interpretacyjny. Zgodnie z art. 4 ust.1 ustawy zmieniającej w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2, w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Jednocześnie w myśl postanowień art. 4 ust. 2 tej ustawy, spółka, która powstała po dniu wejścia w życie powołanego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Powołana ustawa zmieniająca weszła w życie z dniem 1 stycznia 2014 r., z wyjątkiem art. 4 ust. 2, który wszedł w życie po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia (art. 11 ustawy zmieniającej), czyli 12 grudnia 2013 r W art. 4 ustawy zmieniającej. ustawodawca posługuje się pojęciem "roku obrotowego", którego definicję zamieszczono w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r., a mianowicie przez rok obrotowy rozumie się rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Jak stanowi art. 3 ust. 1 pkt 1 u.r., ilekroć w ustawie jest mowa o jednostce rozumie się przez to podmioty i osoby określone w art. 2 ust. 1 tej ustawy. W myśl natomiast art. 2 ust. 1 pkt 1 u.r. przepisy tej ustawy stosuje się, z zastrzeżeniem ust. 3, do mających siedzibę lub miejsce sprawowania zarządu na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej spółek handlowych (osobowych i kapitałowych, w tym również w organizacji) oraz spółek cywilnych, z zastrzeżeniem pkt 2, a także innych osób prawnych, z wyjątkiem Skarbu Państwa i Narodowego Banku Polskiego. Spółkami handlowymi w świetle postanowień art. 1 § 2 K.s.h. są: spółka jawna, spółka partnerska, spółka komandytowa, spółka komandytowo-akcyjna, spółka z ograniczoną odpowiedzialnością i spółka akcyjna. Wobec powyższego spółka komandytowo-akcyjna, jako spółka handlowa jest podmiotem zobowiązanym do ustalenia swojego roku obrotowego zgodnie z przepisami u.r. Rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien obejmować okres roku kalendarzowego lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych. Spółka komandytowo-akcyjna może również dokonać zmiany ustalonego roku obrotowego, przy czym jak wskazano w art. 3 ust. 1 pkt 9 u.r. pierwszy po zmianie rok obrotowy spółki komandytowo-akcyjnej powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. Co istotne na gruncie badanej sprawy zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej jest skuteczna po podjęciu uchwały walnego zgromadzenia wspólników spółki komandytowo-akcyjnej oraz z dniem dokonania wpisu zmiany w rejestrze przedsiębiorców KRS. Zgodnie bowiem z brzmieniem przepisu art. 430 § 1 K.s.h. zmiana statutu wymaga spełnienia dwóch elementów łącznie, a mianowicie uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. W art. 430 K.s.h. mowa jest bowiem o zmianie statutu, która zawsze wymaga uchwały walnego zgromadzenia i wpisu do rejestru. Zgodnie z poglądem sformułowanym w doktrynie zmiana statutu przed wpisem do rejestru nie wywołuje skutków prawnych wobec osób trzecich. Wpis do rejestru powoduje osiągnięcie skutku, jakim jest zmiana statutu. Jeżeli więc spełnione są łącznie dwie przesłanki: uchwała i wpis, zmiana dochodzi do skutku. (por. Andrzej Kidyba, "Komentarz aktualizowany do art. 430 Kodeksu spółek handlowych, publ. Lex). Wobec powyższego wpis w rejestrze przedsiębiorców KRS, wbrew twierdzeniom zawartym w skardze, jest wpisem konstytutywnym, tj. od momentu jego dokonania następuje skuteczna zmiana roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej. Z przedstawionego przez skarżącą Spółkę stanu faktycznego wynika, że nie dokonała ona skutecznej zmiany roku obrotowego przed dniem 12 grudnia 2013 r., albowiem dopiero w dniu 26 lutego 2014 r. nastąpiła zmiana roku obrotowego Spółki potwierdzona wpisami do KRS na mocy postanowienia Sądu Rejonowego w P., [...] Wydział Gospodarczy. Wbrew opinii skarżącej podjęcie w dniu 3 grudnia 2013 r. uchwały, na mocy której dokonano zmiany Statutu Spółki polegającej na zmianie roku obrotowego Spółki i samo złożenie tego samego dnia w sądzie wniosku o zmianę danych w rejestrze przedsiębiorców KRS w sprawie dokonanej zmiany Statutu Spółki, jest niewystarczające, aby skutecznie dokonać powyższej zmiany. Wobec powyższego prawidłowo organ interpretacyjny wywiódł, że w opisanym we wniosku stanie faktycznym nie zostały dopełnione wszystkie wymagane obowiązki związane ze zmianą roku obrotowego. W konsekwencji dokonując analizy przepisów ustawy zmieniającej, zasadnie zdaniem Sądu, organ doszedł do przekonania, że spółka komandytowo-akcyjna jest objęta przepisami u.p.d.o.p. i z dniem 1 stycznia 2014 r. stała się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych. Reasumując Sąd uznał, że stanowisko przedstawione w zaskarżonej interpretacji jest prawidłowe, a organ przy wydaniu tego aktu nie uchybił przepisom prawa. Mając na uwadze całokształt podniesionych okoliczności Sąd nie znalazł podstaw do uwzględnienia skargi i działając na podstawie art. 151 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.