I SA/Po 728/14

Dnia 12 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Dominik Mączyński Sędziowie Sędzia WSA Izabela Kucznerowicz Sędzia WSA Małgorzata Bejgerowska (spr.) Protokolant: st.sekr.sąd. Izabela Kaczmarczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 roku sprawy ze skargi [...] sp. z o.o. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w [...] z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy Podatnika za miesiące styczeń i luty 2012 r. oraz kwoty zobowiązania za miesiąc wrzesień 2012 r. oddala skargę Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z dnia [...], nr [...], na podstawie m.in. art. 21 § 3a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej w skrócie: "O.p."), art. 43 ust. 1 pkt 36, art. 43 ust. 20, art. 86 ust. 1, art. 99 ust. 12 i art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej w skrócie: "u.p.t.u."), określił "X." Sp. z o.o. z siedzibą we X. w podatku od towarów i usług kwoty do zwrotu na rachunek bankowy podatnika za miesiące styczeń i luty 2012 r. oraz kwotę zobowiązania podatkowego za wrzesień 2012 r. W motywach rozstrzygnięcia wskazano, że w toku przeprowadzonej względem Spółki kontroli podatkowej, a następnie postępowania podatkowego, stwierdzono, iż prowadzone przez Spółkę ewidencje i rejestry dla potrzeb podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i wrzesień 2012 r. są wadliwe w zakresie: a) rejestry zakupów środków trwałych - w zakresie ujęcia faktur od Y. Spółka Jawna, oraz od firmy P. J. w A., b) ewidencje sprzedaży - w zakresie nieujęcia kwoty najmu budynku mieszkalnego znajdującego się w A. przy ul. A., na podstawie umowy podnajmu z dnia [...] maja 2011 r. zawartej z S. S., c) rejestr sprzedaży dotyczący wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów za miesiąc wrzesień 2012 r. - w zakresie nieprawidłowego rozliczenia faktur dokumentujących powyższą dostawę, d) rejestr sprzedaży dotyczący eksportu towarów za miesiąc wrzesień 2012 r. - w związku z nieprawidłowym wykazaniem transakcji, które winny być ujęte w rejestrze sprzedaży wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz błędnym przeliczeniem wartości faktury według stosownego kursu walut, e) rejestr wewnątrzwspólnotowego nabycia towarów za miesiąc wrzesień 2012 r. - w zakresie nieprawidłowego ujęcia faktur wynikających z faktur wewnętrznych oraz dokumentów źródłowych, f) rejestr nabycia środków trwałych za miesiąc wrzesień 2012 r. - w związku z nieprawidłowym ujęciem wartości netto z faktury VAT oraz błędnym zakwalifikowaniem transakcji zakupu jako środki trwałe, a winno być wykazane jako nabycie towarów pozostałych, g) rejestr importu usług za miesiące styczeń i luty 2012 r. - w zakresie nie ujęcia faktur na łączną kwotę podatku VAT [...] zł. W zakresie transakcji z Y. Spółka Jawna ustalono, iż Spółka w rejestrze zakupu środków trwałych oraz w deklaracjach VAT-7 za miesiące styczeń, luty i wrzesień 2012 r. ujęła i rozliczyła 4 faktury VAT wystawione przez powyższy podmiot (za styczeń 2012 r.: fakturę nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą zaliczkę nr 6 za mieszkania zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., budynek nr [...] ul. B.; za luty 2012 r.: fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą zaliczkę nr 7 za mieszkania zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., budynek nr [...] ul. B.; za wrzesień 2012 r.: fakturę nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą zaliczkę nr 10 za mieszkania oraz za garaż zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., budynek nr [...] ul. B., oraz zakup ruchomych elementów wykończenia budynku; fakturę nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł, dokumentującą konsultacje, zbieranie dokumentacji niezbędnej dla przygotowania aktu notarialnego przy sprzedaży nieruchomości (P.) położonej przy ul. B. w A.). Stwierdzono, że Spółka na podstawie przedwstępnej umowy dwustronnej z dnia [...] lipca 2011 r., nr [...], zleciła Y. Spółka Jawna, budowę budynku mieszkalnego wielorodzinnego nr [...] wraz z garażami oraz sprzedaż wyodrębnionych lokali mieszkalnych, składających się na budynek z odpowiednimi częściami własności gruntu, położonych w obszarze kompleksu mieszkalnego w A. przy ul. B. W dniu [...] września 2012 r. aktem notarialnym Repertorium A nr [...] Spółka dokonała zakupu od Y. Spółka Jawna wybudowanego, zgodnie z powyższą umową przedwstępną, budynku mieszkalnego wielorodzinnego wraz z garażami, w którym znajduje się [...] lokali mieszkalnych. Lokale mieszkalne są wynajmowane pracownikom Spółki - kadrze kierowniczej, począwszy od października 2012 r. na podstawie umów najmu, na cele mieszkaniowe. Zdaniem organu I instancji, świadczone przez Spółkę usługi najmu spełniają wszystkie przesłanki zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u., tj. świadczone są na własny rachunek i przeznaczone są wyłącznie na cel mieszkaniowy. Ponadto stwierdzono brak związku wykorzystywania zakupionych lokali z wykonywaniem czynności opodatkowanych przez stronę. Odnośnie transakcji z firmą P. J. w A. ustalono, że Spółka w rejestrze zakupu oraz w deklaracjach VAT-7 ujęła i rozliczyła 3 faktury wystawione przez tę firmę (za styczeń 2012 r.: faktura nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł; za luty 2012 r.: fakturę nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatku VAT [...] zł; za wrzesień 2012 r.: fakturę nr [...] z dnia [...] września 2012 r. o wartości netto [...] zł i podatek VAT [...] zł). Z umowy najmu domu zawartej w dniu [...] kwietnia 2011 r. pomiędzy P. i M. J. a Spółką wynika m.in., że: - przedmiotem umowy najmu jest nieruchomość położona w A., ul. A., zabudowana budynkiem mieszkalnym jednorodzinnym; - przedmiot najmu będzie wykorzystywany przez najemcę wyłącznie na cele mieszkalne; - w domu zamieszkiwać będzie S. S. (prokurent Spółki) wraz z 2 członkami rodziny oraz S. B. W ocenie organu, świadczone przez Spółkę usługi najmu spełniają przesłanki do zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe ustalenia, Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. zakwestionował prawo Spółki do odliczenia podatku od towarów i usług na podstawie opisanych powyżej faktur wystawionych przez Y. Spółka Jawna oraz P. J. i stwierdził, że Spółka w deklaracjach VAT-7 oraz rejestrach zakupu za miesiące: styczeń, luty i wrzesień 2012 r. zawyżyła nabycie towarów i usług zaliczanych u podatnika do środków trwałych o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł z tytułu rozliczenia faktur VAT wystawionych przez Y. Spółka Jawna oraz zawyżyła nabycie towarów i usług pozostałych o wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł w związku z dokonanym odliczeniem przez podatnika transakcji od firmy P. J. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, w którym zażądała uchylenia zaskarżonej decyzji i rozstrzygnięcie przez organ odwoławczy, co do istoty sprawy. Kwestionowanej decyzji zarzucono naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez przyjęcie, że wydatki Spółki czynione tytułem nabycia lokali służących pracownikom Spółki oraz nabycia usług najmu budynku mieszkalnego służącego pracownikom Spółki, w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, co w konsekwencji spowodowało brak możliwości obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, którego te wydatki dotyczyły. W uzasadnieniu odwołania wskazano, że poniesione wydatki na zakup lokali oraz usługi najmu budynku, przeznaczonych dla jej pracowników mają związek pośredni z wykonywaną działalnością gospodarczą, polegający na tym, że są to koszty ogólne dotyczące funkcjonowania Spółki, koszty bez których niemożliwe byłoby uzyskanie obrotów opodatkowanych podatkiem od towarów i usług. Spółka stwierdziła, że zapewnienie warunków mieszkaniowych kadrze kierowniczej miało na celu uniknięcie sytuacji, w której osoby te będą zmuszone do pokonywania znacznych odległości, aby dojechać do miejsca pracy, tj. prowadzonej działalności gospodarczej przez Spółkę, co ma wpływ na efektywność ich działania na rzecz firmy. Według strony w miejscowości, w której funkcjonuje, istnieje ryzyko braku dostępności pod wynajem odpowiedniej ilości lokali spełniających właściwe standardy. Z powyższego wywiodła, że jej działania były ekonomicznie uzasadnione i leżały w jej interesie. Dodatkowo zaznaczono, że znaczną część zatrudnianych przez nią pracowników stanowią obcokrajowcy, których umiejętności są niezbędne do prawidłowego funkcjonowania Spółki w zakresie realizowanej produkcji. Zapewnienie odpowiednich lokali tym osobom gwarantuje w niezakłócony sposób możliwość świadczenia pracy na rzecz Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej w P. decyzją z dnia [...], nr [...], utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W motywach rozstrzygnięcia organ odwoławczy przedstawił dotychczasowy przebieg postępowania i podzielając argumentację organu I instancji stwierdził, że Spółce nie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług, wykazanego na fakturach wystawionych przez Y. Spółka Jawna oraz na fakturach wystawionych przez firmę P. J. w A., albowiem zakwestionowane transakcje dotyczą zaliczek na zakup lokali mieszkalnych i wynajmu nieruchomości, a więc nie podlegają odliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na zwolniony charakter czynności wynajmu powyższych lokali i budynku jednorodzinnego na cele mieszkaniowe, wynikający z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Z zebranego materiału dowodowego wynika, iż zakupione uprzednio lokale Spółka wynajmuje swoim pracownikom, mieszkającym w nich wraz z rodzinami. Lokale, co wynika z umów najmu, są wyposażone w meble, sprzęt RTV, sprzęt gospodarstwa domowego, a czynsz w większości przypadków za tę usługę wynosi [...] zł. Okoliczności te, zdaniem organu, dowodzą, że wynajem lokali ma charakter typowo mieszkalny, a uwzględniając fakt, że Spółka świadczy tę usługę na własny rachunek, stwierdzono, iż podlega ona zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Zdaniem organu nie ma znaczenia w sprawie to, czy usługa najmu ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz Spółki, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług. Wobec powyższego, za bezzasadny uznano zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie organu II instancji pośredni wpływ zakupów na czynności opodatkowane w wymiarze jaki przedstawiła Spółka w odwołaniu, nie zmienia faktu, że zakupy te w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług. Dopiero gdy brak byłoby takiego bezpośredniego związku z jakąś konkretną sprzedażą, można rozważać ewentualny "dalszy" związek z jakąś czynnością. Dyrektor Izby Skarbowej w P. zauważył, że w zakresie pozostałych ustaleń poczynionych przez organ I instancji, Spółka nie wniosła zarzutów w odwołaniu i on sam nie stwierdził nieprawidłowości w decyzji z dnia [...]. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Spółka "X.", reprezentowana przez radcę prawnego, wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w P. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, a także o zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej decyzji Spółka zarzuciła naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. poprzez błędne przyjęcie przez organy podatkowe obu instancji, że wydatki skarżącej czynione tytułem nabycia oraz wynajmowania nieruchomości służących w szczególności jej pracownikom oraz współpracownikom, w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Uzasadnienie skargi w znacznej części jest tożsame z argumentacją podniesioną przez Spółkę w odwołaniu od decyzji organu I instancji. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. podniosła, że w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. ustawodawca wskazał jedynie na konieczność istnienia związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie precyzując jego charakteru i nie zawężając go wyłącznie do związku bezpośredniego. W związku z tym Spółka wyraziła pogląd, że związek ten należy postrzegać w szerszym zakresie. Jej zdaniem, każdy związek - zarówno bezpośredni, jak i pośredni - ze sprzedażą opodatkowaną, wykonywaną obecnie, uprzednio lub w przyszłości, winien być uwzględniony przy ocenie istnienia uprawnienia podatnika do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony przy nabyciu towarów i usług. Tylko wówczas będzie bowiem możliwa realizacja zasady neutralności VAT. Powołując się na konstrukcję VAT skarżąca podkreśliła, że sporne wydatki ewidentnie zostały wykorzystane w procesie wykonywania czynności opodatkowanych. Zaakcentowała przy tym, że nigdy nie miała zamiaru (i nie ma go również obecnie) prowadzenia działalności gospodarczej polegającej na świadczeniu usług najmu lokali o charakterze mieszkalnym. W skardze zanegowano twierdzenia organu II instancji, że istnienie bezpośredniego związku z daną działalnością podatnika wyklucza istnienie jednocześnie innego związku (definiowanego w inny sposób, postrzeganego na innej płaszczyźnie), niezależnie od tego, czy związek ten ma charakter bezpośredni, czy też pośredni. Spółka zwróciła uwagę, że ustawodawca wprowadzając regulację, zgodnie z którą - w braku możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego oraz w stosunku do których takie prawo nie przysługuje - należy ustalić stosowną proporcję, dopuszcza wielopłaszczyznowe postrzeganie powiązań pomiędzy dokonywanymi przez podatnika VAT wydatkami a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Ponadto skarżąca zarzuciła, że organ odwoławczy w swoim rozstrzygnięciu pominął wszelkie okoliczności związane z nabyciem i wynajmowaniem lokali i oparł się jedynie na fakcie zajmowania lokali przez pracowników Spółki. Brak całościowego spojrzenia na kwestię tych wydatków i uznanie przez organ, że nie ma znaczenia, czy usługa najmu ma wpływ na właściwą efektywność działania pracowników na rzecz Spółki, ponieważ należy do usług zwolnionych z podatku od towarów i usług, w ocenie skarżącej, doprowadził do niezgodnego z rzeczywistością postrzegania związku wydatków Spółki z nabyciem lokali przy ul. B. oraz z najmem lokali przy ul. A., a w konsekwencji do pozbawienia jej prawa do odliczenia podatku naliczonego od tych wydatków. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P., podtrzymując stanowisko i argumentację wyrażoną w zaskarżonej decyzji, wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu zważył, co następuje: Badając zaskarżone decyzje według kryteriów przewidzianych w ustawie z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej w skrócie: "P.p.s.a."), Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem wbrew jej zarzutom zaskarżona decyzja nie narusza prawa materialnego, a jej wydanie poprzedziło postępowanie, w którym nie uchybiono regułom prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się zasadniczo do kwestii, czy Spółce "X." przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku od towarów i usług wykazanego na fakturach nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r., wystawionych przez Y. Spółka Jawna, z tytułu dokonania wpłat zaliczek nr 6, 7 i 10 za mieszkania zgodnie z umową nr [...] z dnia [...] lipca 2011 r., budynek nr [...] ul. B., na łączną wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, oraz fakturach nr [...] z dnia [...] stycznia 2012 r., nr [...] z dnia [...] lutego 2012 r., nr [...] z dnia [...] września 2012 r. wystawionych przez firmę P. J. w A., na wartość netto [...] zł i podatek VAT [...] zł, z tytułu zakupu usług najmu budynku mieszkalnego. Rozstrzygnięcia zatem wymaga, czy zakupione przez Spółkę towar (mieszkania) i usługi (najmu) wykorzystywane są przez nią do wykonania czynności opodatkowanych w rozumieniu art. 86 ust. 1 u.p.t.u., co z kolei warunkuje możliwość odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur wystawionych w związku z zakupem tego towaru i usługi. W ocenie organów Spółka nie może skorzystać z uprawnienia do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z powyższych faktur, albowiem zakwestionowane transakcje dotyczące zaliczek na zakup lokali mieszkalnych i zakupu usługi najmu nie podlegają odliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług z uwagi na zwolniony charakter czynności wynajmu tych lokali na cele mieszkaniowe, wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. W konsekwencji organy podatkowe uznały, że wydatki, które skarżąca poniosła na nabycie nieruchomości i wynajmu budynku mieszkalnego, nie mają związku z wykonywanymi przez nią czynnościami opodatkowanymi VAT. Innego zdania jest skarżąca, która stwierdziła, że poczynione przez nią wydatki na najem i nabycie lokali służących w szczególności jej pracownikom oraz współpracownikom, w celu umożliwienia im świadczenia pracy na rzecz Spółki, mają pośredni związek z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług, a więc może ona skorzystać z odliczenia na podstawie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych zawarte w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe i znajduje oparcie w obowiązujących przepisach prawa. Podstawą dla uznania zaskarżonej decyzji za zgodną z prawem było przyjęcie przez Sąd stanu faktycznego sprawy, który Dyrektor Izby Skarbowej w P. przedstawił w uzasadnieniu wydanej decyzji. Należy uznać, że został on ustalony w sposób prawidłowy. Zdaniem Sądu, organ podatkowy wyczerpująco zebrał materiał dowodowy przydatny do wydania ostatecznej decyzji oraz dokonał jego wszechstronnej i prawidłowej oceny, a przy tym właściwie zastosował przepisy prawa materialnego i procesowego. Stan faktyczny i prawny sprawy zostały ustalone zgodnie z wymogami zawartymi w O.p., a w szczególności w art. 120, art. 121, art. 122, art. 187 oraz 191 O.p., zaś dokonana przez organ ocena materiału dowodowego nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów i jako taka korzysta z ochrony przewidzianej w art. 191 O.p. W ocenie Sądu, organ odwoławczy właściwie rozważył całość zebranego materiału dowodowego, a w obszernym uzasadnieniu rozstrzygnięcia bardzo szczegółowo wyjaśnił motywy jego podjęcia. Przechodząc do meritum, w pierwszej kolejności wskazać należy, że zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. zwalnia się od podatku usługi w zakresie wynajmowania lub wydzierżawiania nieruchomości o charakterze mieszkalnym lub części nieruchomości, na własny rachunek, wyłącznie na cele mieszkaniowe. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że zwolnieniu od podatku od towarów i usług podlega świadczona na własny rachunek usługa wynajmu lub dzierżawy o charakterze mieszkalnym na cele mieszkaniowe. Co istotne, wskazany przepis nie uzależnia zastosowania zwolnienia od rodzaju, czy formy prawnej podmiotu świadczącego usługę, jak i podmiotu nabywającego tę usługę. Podkreślenia wymaga, że cel mieszkaniowy nie jest związany z chwilowym pobytem, ale z zamieszkaniem, a więc stałym interesem życiowym osoby wynajmującej lokal mieszkalny. Zestawienie powyższego z zebranym w sprawie materiałem dowodowym, z którego wynika, że: Spółka wynajmuje lokale swoim pracownikom mieszkającym w nich wraz z rodzinami; a lokale są wyposażone w meble, sprzęt RTV, sprzęt gospodarstwa domowego; za usługę najmu został ustalony czynsz wynoszący, w większości przypadków, kwotę [...] zł - w ocenie Sądu, jednoznacznie świadczy, że wynajem lokali ma charakter typowo mieszkalny, a zatem podlega on zwolnieniu, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Skarżąca zarzucając naruszenie art. 86 ust. 1 u.p.t.u. stwierdziła, że organy błędnie przyjęły, iż poniesione przez nią wydatki na nabycie lokali oraz usługi najmu nie mają związku z wykonywanymi przez Spółkę czynnościami opodatkowanymi podatkiem od towarów i usług. Zgodnie z art. 86 ust. 1 u.p.t.u. w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi między innymi, suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a u.p.t.u.). Rację ma strona skarżąca, że prawo podatnika do pomniejszenia podatku należnego o podatek naliczony jest podstawowym uprawnieniem podatnika, zapewniającym realizację zasady neutralności VAT. Przy czym odliczenie podatku przysługuje wtedy, gdy zakup jest związany z wykonywaniem działalności opodatkowanej. Co do zasady więc podatnik nie ma możliwości uwzględnienia kwot podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, które nie są związane z czynnościami zwolnionymi od podatku lub niepodlegającymi opodatkowaniu. Tak więc decydujące znaczenie dla oceny istnienia prawa do odliczenia będzie miał związek podatku naliczonego z czynnościami opodatkowanymi. Jeśli podatnik zamierza przeznaczyć dane towary lub usługi na cele działalności opodatkowanej, to jest uprawniony do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu tych towarów i usług. Powstaje zatem pytanie, czy skarżąca Spółka zajmująca się co do zasady produkcją opakowań z tworzyw sztucznych przeznaczyła nabyte lokale i usługę najmu na ten cel swojej działalności (zgodnie z jej profilem). Zdaniem Sądu w składzie orzekającym nie, a w istocie korzyść osobistą z tych transakcji odnieśli pracownicy i współpracownicy Spółki. Do problematyki związku pomiędzy podatkiem naliczonym, a czynnościami opodatkowanymi należy podchodzić racjonalnie, a przez analogię pośrednio odnieść można tutaj część dorobku doktryny podatkowej w zakresie potrącalności kosztów uzyskania przychodu w podatkach dochodowych, w części dotyczącej "celowości" poniesienia kosztów. Co do zasady więc odliczeniu powinien podlegać taki podatek naliczony, który zawarty jest w cenie towarów i usług nabytych w celu wykonywania czynności opodatkowanych. Przyjąć należy również, że nie można absolutyzować wymogu istnienia bezpośredniego związku, jako warunku odliczenia podatku naliczonego. W niektórych przypadkach bowiem związek tego rodzaju nie występuje, chociaż nabyte towary i usługi niewątpliwie służą wyłącznie czynnościom opodatkowanym (por. R. Kubacki, A. Bartosiewicz "VAT. Komentarz" s. 778, Zakamycze 2004). Tym niemniej jednak niezbędnym elementem, który pozwala na uznanie nabytego towaru lub usługi jako związanego z działalnością opodatkowaną, jest logiczna i życiowo uzasadniona konsekwencja pomiędzy poniesieniem wydatku na dany towar czy usługę, a ich wpływem na prowadzoną przez podatnika działalność opodatkowaną. Jeżeli zatem - pomimo braku bezpośredniego związku z takim czynnościami - logicznie wiążąc fakt nabycia przez podatnika towaru lub usługi z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą można wnioskować o zasadności i przydatności poniesienia takiego wydatku z punktu widzenia opodatkowanej aktywności gospodarczej podatnika, to uprawnionym będzie wniosek o związku danego wydatku z czynnością opodatkowaną (por. wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 28 stycznia 2011 r., o sygn. akt I SA/Wr 1161/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Podnieść przy tym należy, że związek ten w chwili dokonywania zakupów musi być uchwytny i oczywisty, a nabyte towary i usługi muszą w sposób niewątpliwy służyć czynnościom opodatkowanym. Okoliczności towarzyszące konkretnej transakcji zakupu towaru lub usługi powinny wskazywać jednoznacznie, że zakup ten dokonany został w celu jego wykorzystania w ramach działalności opodatkowanej podatnika, przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej lub planowanej przez niego działalności gospodarczej (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 10 października 2012 r., o sygn. akt I SA/Gd 766/12, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Sąd zaznacza, że o pośrednim związku nabywanych towarów i usług z działalnością przedsiębiorcy można mówić wówczas, gdy ponoszone przez niego wydatki wiążą się z całokształtem funkcjonowania przedsiębiorstwa - mają pośredni związek z działalnością gospodarczą, a tym samym z osiąganym przez podatnika obrotem opodatkowanym. Aby jednak można było wskazać, że określone zakupy mają chociażby pośredni związek z działalnością podmiotu, istnieć musi związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy dokonanymi zakupami towarów i usług, a powstaniem obrotu. O pośrednim związku dokonanych zakupów z działalnością podatnika można także mówić wówczas, gdy zakup towarów i usług nie przyczynia się bezpośrednio do uzyskania obrotu przez podatnika, np. poprzez ich odsprzedaż, lecz poprzez wpływ na ogólne funkcjonowanie przedsiębiorstwa jako całości, przyczynia się do generowania przez podmiot obrotu. W ocenie Sądu, w realiach niniejszej sprawie brak jest związku, choćby pośredniego, między dokonanymi przez Spółkę wydatkami na zakup mieszkań i usług najmu a osiąganym przez nią obrotem. Zdaniem Sądu w składzie orzekającym, na uwzględnienie zasługuje pogląd organu, że zakupione przez Spółkę mieszkania w pierwszej kolejności są związane w sposób bezpośredni i jednoznaczny z działalnością zwolnioną od podatku od towarów i usług, tj. wynajmem mieszkań na własny rachunek w celach mieszkaniowych. Nie budzi bowiem żadnych wątpliwości w sprawie, iż Spółka zawarła ze swoimi pracownikami umowy najmu lokali mieszkalnych. Nie sposób pominąć, co potwierdziła sama skarżąca, że zamiar jaki przyświecał jej, w związku z nabyciem lokali mieszkalnych, był ich najem pracownikom. Zatem z góry wiadomym było, że nabycie to ma ścisły związek z czynnością wynajmu nieruchomości na cele mieszkaniowe, która podlega zwolnieniu z VAT (art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u.). Tym samym stwierdzić należy, że w analizowanej sprawie bezpośredni związek zakupu lokalu mieszkalnego z usługami wynajmu tych lokali (zwolnionych z podatku VAT) jest oczywisty. Wobec powyższego trafny jest pogląd organów podatkowych obu instancji, że zakwestionowane transakcje dotyczące zaliczek na zakup lokali mieszkalnych i należność za usługę najmu nie podlegają odliczeniu w zakresie podatku od towarów i usług, z uwagi na zwolniony charakter czynności wynajmu tych nieruchomości na cele mieszkaniowe, wynikający z zapisu art. 43 ust. 1 pkt 36 u.p.t.u. Mając na względzie powyższe za bezzasadny Sąd uznał, podniesiony w skardze, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 u.p.t.u. Dodatkowo Sąd zauważa, że podmiotem, którego potrzeby są zaspokajane w wyniku spornego nabycia i późniejszego najmu wyposażonych nieruchomości jest w istocie pracownik i jego rodzina (najemca), po stronie którego powstaje przysporzenie. Natomiast skarżąca Spółka nie wykazała w racjonalny sposób, że zakupione przez nią i będące przedmiotem najmu nieruchomości zostały w jakimkolwiek stopniu wykorzystane przy produkcji opakowań z tworzyw sztucznych. Argument, że chodziło o umożliwienie pracownikom świadczenia pracy bez pokonywania znacznych odległości jest zupełnie nieprzekonywujący, w świetle zasad doświadczenia życiowego. Z powołanych wyżej przyczyn, Sąd w składzie orzekającym nie mógł podzielić stanowiska WSA w Poznaniu wyrażonego w nieprawomocnym wyroku z dnia 21 stycznia 2015 r., o sygn. akt I SA/Po 602/14, w sprawie ze skargi Spółki "X.". W tym stanie rzeczy Sąd uznał, że nie zachodzą przesłanki uzasadniające konieczność wyeliminowania zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. Z tych też względów Sąd, w oparciu o przepis art. 151 P.p.s.a., uznał skargę za nieuzasadnioną i orzekł, jak w sentencji wyroku.