I FSK 1487/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Kołaczek (spr.), Sędzia NSA Adam Bącal, Sędzia WSA (del.) Agnieszka Jakimowicz, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 29 września 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. P. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Po 836/14 w sprawie ze skargi T. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. nr [...], 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Poznaniu na rzecz T. P. kwotę 24408 (dwadzieścia cztery tysiące czterysta osiem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 836/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę T.B. (dalej jako: "skarżący") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu z dnia 2 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. Uzasadniając wyrok, WSA wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Poznaniu decyzją z dnia 8 listopada 2013 r. określił skarżącemu zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług od stycznia do listopada za 2008 r. i nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2008 r. Organ uznał, że skarżący w spornym okresie ujął w ewidencji dla podatku od towarów i usług faktury nie odzwierciedlające rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, które miały polegać na zakupie złomu i palet drewnianych od P. K.J., P. K.S., P. P.R., T. T.M. jako że wystawcy faktur nie prowadzili rzeczywistej działalności gospodarczej. Po rozpatrzeniu odwołania decyzją z dnia 2 lipca 2014 r. organ odwoławczy uchylił decyzję organu podatkowego pierwszej instancji i w sposób odmienny określił stronie zobowiązania w innej wysokości. W ocenie organów podatkowych skarżący nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w celu nadania cech legalności rzekomej działalności gospodarczej skarżący uzyskał wpis do ewidencji działalności gospodarczej, numer REGON, NIP oraz złożył deklarację VAT-7 tylko za miesiąc styczeń 2008 r. W odniesieniu do faktur sprzedaży organ uznał, że w sprawie nie wystąpiła przesłanka do zastosowania przepisu art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm. dalej jako:" u.p.t..u."), tym samym przyjęto do rozliczenia podatek należny wykazany przez skarżącego w złożonych deklaracjach VAT-7. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu oddalił skargę podzielając ustalenia organu, że w sprawie nie doszło do przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż pismem z dnia 13 grudnia 2013 r. skarżący został poinformowany, że 20 listopada 2013 r. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące 2008 r. uległ zawieszeniu na skutek wystąpienia przesłanki, o której mowa w art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 z późń. zm. dalej: "O.p.") Sąd podkreślił, że okolicznością decydującą o zawieszeniu biegu terminu przedawnienia nie jest wydanie postanowienia o przedstawieniu zarzutów podejrzanemu, czy przesłuchanie w takim charakterze, lecz okoliczność, że podatnikowi wiadomo, że toczy się przeciwko niemu postępowanie karnoskarbowe. W ocenie Sądu skutek taki dawało zawiadomienie doręczone skarżącemu w dniu 30 grudnia 2013 r. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi WSA podkreślił w uzasadnieniu wyroku, że prawidłowe było przyjęcie przez organy podatkowe, że zakwestionowane w decyzjach faktury wystawione przez wymienione podmioty na rzecz skarżącego nie odzwierciedlają rzeczywistych zdarzeń gospodarczych a ich zaewidencjonowanie przez skarżącego skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego. Sąd pierwszej instancji stwierdził, iż podziela stanowisko organów, że skarżący nie dochował wystarczającej ostrożności i staranności w kontaktach podmiotami, które na jej rzecz wystawiły zakwestionowane w sprawie faktury. Skarżący złożył skargę kasacyjną od powyższego wyroku, zaskarżając go w całości. Wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi I instancji, a także o zasądzenie na jego rzecz zwrotu kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r. poz. 1302 dalej jako: "p.p.s.a.") Skarżący zarzucił naruszenie: przepisów prawa materialnego, tj.: 1. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez petryfikowanie ich niewłaściwego zastosowania polegającego na powiązaniu materialno-prawnego skutku w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z instrumentalnym wykorzystaniem czynności procesowej organu postępowania przygotowawczego polegającej na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego; 2. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez powiązanie materialno-prawnego skutku w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe w sprawie {ad rem), a nie wszczęciem postępowania przeciwko osobie {in personam), bowiem dopiero w przypadku wszczęcia postępowania przeciwko osobie {in personam) istniej pomiędzy wszczętym postępowaniem o przestępstwo skarbowe a zobowiązaniem podatkowym związek; 3. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że zgodnie z art. 17 § 1 pkt 6 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. nie wszczyna się postępowania, a wszczęte umarza gdy nastąpiło przedawnienie karalności. Tym samym postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone po upływie terminu przedawnienia prowadzone jest jako bezprawne, co powinno skutkować unicestwieniem materialno-prawnych skutków związanych z takim postępowaniem, w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia, w okresie pomiędzy upływem terminu przedawnienia karalności a wydaniem prawomocnego postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe. 4. art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP poprzez powiązanie materialno-prawnego skutku w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, w sytuacji gdy pomiędzy sformułowanym zarzutem, który formalnie wyznacza granice podejrzenia popełnienia przestępstwa skarbowego a zobowiązaniem określonym w zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej brak jest związku (związek jest co najwyżej częściowy), który stanowi jeden z elementów, które decydują o tym, że wszczęte postępowanie o przestępstwo skarbowe wywołuje materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W postanowieniu o wszczęciu postępowania przygotowawczego wskazano kwotę 302.825,00 zł natomiast w decyzji DIS kwotę 787.270,00 zł, tym samym wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe wiązało się z niewykonaniem zobowiązania, co najwyżej w części, tj. w zakresie kwoty 302.825 zł wskazanej w postanowieniu o wszczęciu postępowania o przestępstwo skarbowe i co najwyżej do tej kwoty mogło spowodować zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, a nie co do wskazanej przez DIS w decyzji kwoty 787.270,00 zł; 5. art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p., art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP oraz art. 121 § 1 i 2 O.p. poprzez ich niewłaściwą wykładnię polegającą na nieprawidłowym uznaniu, że postępowanie o przestępstwo skarbowe prowadzone pomimo przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego wywołuje negatywny dla podatnika skutek materialno-prawny w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych również w okresie pomiędzy ustaniem karalności przestępstwa a prawomocnym umorzeniem postępowania o przestępstwo skarbowe, pomimo że konsekwencją ustania karalności przestępstwa skarbowego, bez względu na datę wydania postanowienia o umorzeniu postępowania o przestępstwo skarbowe, jest brak związku pomiędzy podejrzeniem popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała a niewykonaniem tego zobowiązania od chwili ustania karalności przestępstwa skarbowego. 6. art. 2 pkt 22, art. 5 ust 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2,art. 19 ust. 1 i 4, art. 29 ust. 1, art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a, art. 88 ust. 3a pkt 1 lit.a i pkt 4 lit. a, art. 99 ust. 1 i 12, art. 103 ust. 1, art. 106 ust. 1, art. 108 ust. 1 u.p.t.u. w zw. z. z art. 2, art. 9, art. 14, art. 62, art. 63, art. 167,art. 168 lit. a) i art. 178 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie, wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: dyrektywa VAT) polegające na naruszeniu zasady neutralności podatku od wartości dodanej i związanego z nią domniemania autentyczności prawidłowo wystawionych faktur VAT poprzez odmówienie stronie prawa odliczenia naliczonego podatku pomimo nie wzruszenia przez organ domniemania autentyczności materialnej i formalnej faktur i odwrócenie ciężaru dowodu poprzez przerzucenie na stronę obowiązków dowodowych i sprawdzających. 7. art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i art. 19 u.p.t.u. w zw. z art. 234 O.p. i art. 127 O.p. poprzez uznanie, że podatek do zapłaty wynikający z wystawienia faktury i wykazania kwoty podatku (art. 108 u.p.t.u. ) stanowi zobowiązanie podatkowe, podczas gdy taki podatek do zapłaty stanowi sankcję, a zatem w przypadku określenia przez organ pierwszej instancji w decyzji zobowiązania podatkowego w kwocie 309.053,00 zł i podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. - sankcji w kwocie 478.380,00 zł nieprawidłowe z uwagi na zasadę ne peius jest określenie przez organ drugiej instancji zobowiązania podatkowego w kwocie 787.270,00 zł, a zatem wyższej niż uczynił to organ pierwszej instancji. II. przepisów postępowania 1. art. 191 O.p. i art. 187 § 1 i 3 O.p. w zw. z art. 122 O.p. i wyrażonej w tych przepisach zasady swobodnej oceny dowodów, zasady prawdy materialnej i dyrektywy zupełności postępowania dowodowego poprzez ocenę dowodów w sposób dowolny a nie swobodny, sprzeczny z zasadami doświadczenia życiowego oraz zasadami logiki oraz nie rozważenie wiarygodności i mocy dowodowej poszczególnych źródeł dowodowych. W konsekwencji wydanie decyzji w oparciu o wybrane dowody oraz niekorzystne dla skarżącego fragmenty informacji pochodzących z określonego źródła dowodowego pomimo, że informacje te w toku postępowania uległy zmianie, a tym samym ocenę dowodów pod kątem z góry założonej tezy o odpowiedzialności skarżącego skutkującej brakiem możliwości odliczenia podatku naliczonego. Brak wyczerpującego wyjaśnienia następujących kwestii: a) posiadania przez skarżącego T.P. środków transportu, samochodu ciężarowego marki [...] z naczepą o łącznej ładowności 24 ton o numerach rejestracyjnych [...] (przyczepa), b) osób reprezentujących S. Sp. z o.o. w roku 2008 oraz ustalenia czy wobec w/w spółki były prowadzone postępowania kontrolne za 2008 r. i jaki był ich wynik, czy przedmiotem postępowań była ocena i weryfikacja zakwestionowanych transakcji, c) w jakim zakresie Pan B.P. prowadził działalność gospodarczą, czy zatrudniał pracowników, w celu ewentualnego przesłuchania tych osób, kto obecnie jest w posiadaniu dokumentacji firmy B. B.P. za rok 2008, d) czy wobec Pana J.C. były przeprowadzane kontrole skarbowe lub podatkowe za rok 2008, w trakcie których ocenie podlegały zakwestionowane transakcje; 2. art. 127 O.p. w zw. z art. 233 § 2 O.p. poprzez naruszenie zasady dwuinstancyjności postępowania polegającej na ustaleniu przez organ drugiej Instancji stanu faktycznego odmiennego - niż ustalony przez organ pierwszej instancji (w zakresie wystawienia "pustych faktur" i prawa odliczenia podatku naliczonego) i przeprowadzenie postępowania dowodowego nie jako "dodatkowego" i uzupełniającego, ale w znaczącym zakresie, bowiem prowadzącego do niekorzystnej dla strony skarżącej weryfikacji ustaleń faktycznych i niekorzystnego rozstrzygnięcia, które nie mogły zostać przez skarżącego zweryfikowane w toku instancji; 3. art. 234 O.p. w zw. z art. 127 O.p. w zw. z art. 108 u.p.t.u. i art. 19 u.p.t.u. poprzez naruszenie zasady reformationis in peius i zmianę rozstrzygnięcia zawartego w decyzji organu pierwszej instancji na niekorzyść odwołującego się poprzez zwiększenie obciążenia skarżącego w stosunku do tego, jakie wynikało z decyzji organu pierwszej instancji. Organ podatkowy drugiej instancji nie był uprawniony do określenia zobowiązania podatkowego w wyższej wysokości niż określił je organ podatkowy pierwszej instancji, nawet w sytuacji gdy organ podatkowy drugiej instancji uchylił rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji w zakresie kwoty podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u., czyli tzw. podatku sankcyjnego. Określenie zobowiązania podatkowego poprzez pozbawienie podatnika prawa odliczenia podatku naliczonego jest obiektywnie dla podatnika bardziej niekorzystne niż określenie tej samej kwoty jako podatku do zapłaty na podstawie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ podatkowy wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm prawem przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Skarżący powołał się na obie podstawy kasacyjne przewidziane w art. 174 p.p.s.a., podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania przy czym najdalej idącym zarzutem jest zarzut naruszenia art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p., art. 70c O.p., art. 59 § 1 pkt. 9 O.p., art. 70 § 1 O.p. w zw. z art. 2 i art. 7 Konstytucji RP "poprzez petryfikowanie ich niewłaściwego zastosowania polegającego na powiązaniu materialno-prawnego skutku w obszarze prawa podatkowego w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego z instrumentalnym wykorzystaniem czynności procesowej organu postępowania przygotowawczego polegającej na wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe tylko i wyłącznie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego". W uzasadnieniu tego zarzutu wskazano, że obecnie obowiązujący art. 70 § 6 pkt 1 O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych z wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe, o którym podatnik został zawiadomiony przed upływem terminu przedawnienia (art. 70c O.p.). W treści art. 70 § 6 pkt 1 O.p. nie wskazano literalnie, czy chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie, czy przeciwko sprawcy. Natomiast organy podatkowe, jak i sądy administracyjne przyjmują, że chodzi o wszczęcie postępowania w sprawie. Tym samym art. 70 § 6 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p. wiąże zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ze wszczęciem postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe i zawiadomienia podatnika o wszczęciu takie postępowania przed upływem terminu przedawnienia. Jednocześnie art. 70 § 7 pkt 1 O.p. stanowi, że bieg terminu przedawnienia po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu prawomocnego zakończenia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe. W konsekwencji powyższego może dojść i dochodzi do sytuacji jak niniejszej sprawie, w których bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych jest formalnie zawieszony przez okres, w którym karalność przestępstwa skarbowego ustała z uwagi na przedawnienie. W konsekwencji wskazane przepisy wiążą materialno-prawne skutki w sferze prawa podatkowego (zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązani podatkowego) z postępowaniem o przestępstwo skarbowe prowadzonym po upływie przedawnienia karalności, a zatem z postępowaniem prowadzonym bezprawnie. Powyższe wynika z tego, że organy podatkowe na skraju terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i karalności przestępstwa skarbowego (terminy te są co do zasady tożsame) mogą wszcząć postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 303 k.p.k., postępowanie in rem), zawiadomić o jego wszczęciu podatnika (70c O.p.) i nie wykonywać żadnych czynności, ale też nie umarzać postępowania. W takiej sytuacji bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego będzie zawieszony, pomimo że nastąpi przedawnienie karalności przestępstwa skarbowego, którego dotyczy postępowanie. W takiej sytuacji podatnik nie będący stroną postępowania o przestępstwo skarbowe nie ma możliwości doprowadzić do jego umorzenia z uwagi na przedawnienie. Możliwa jest również sytuacja, że na skraju terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, jak i karalności przestępstwa skarbowego (terminy te są co do zasady tożsame) organ wszczyna postępowanie w sprawie o przestępstwo skarbowe (art. 303 k.p.k. w zw. z art. 113 § 1 k.k.s.) o wszczęciu postępowania organ podatkowy zawiadamia podatnika (art. 70c O.p.) przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Jednocześnie organ postępowania przygotowawczego wydaje postanowienie o przedstawieniu zarzutu (przed upływem terminu karalności przestępstwa skarbowego), ale zarzut ogłasza po przedawnieniu karalności, co powoduje, że postępowanie z fazy in rem w fazę ad personam przechodzi po okresie przedawnienia karalności, a zatem nie następuje przedłużenie karalności przestępstwa. W takiej sytuacji następuje ogłoszenie zarzutu popełnienia przestępstwa skarbowego, którego karalność ustała w wyniku przedawnienia, ale podejrzanemu nie przysługują żadne środki prawne, które zmusiłyby organ do umorzenia postępowania o przedawnione przestępstwo skarbowe. Dodatkowo organ postępowania przygotowawczego ma możliwość zawieszenia postępowania na podstawie art. 114 a k.k.s. W takiej sytuacji pomimo oczywistego przedawnienia karalności przestępstwa skarbowego, art. 70 § 7 pkt 1 O.p. wiąże z takim postępowaniem o przedawnione przestępstwo skarbowe skutek materialno-prawny w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, bowiem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego jest zawieszony pomiędzy wszczęciem postępowania o przestępstwo skarbowe a jego prawomocnym zakończeniem, o czym zadecyduje organ postępowania przygotowawczego ewentualnie sąd. Co więcej art. 70 § 6 pkt. 1 O.p. w obecnie obowiązującym brzmieniu w powiązaniu z art. 70 c O.p. i art. 70 § 7 pkt 1 O.p. sankcjonują takie rozwiązanie. Powyższe nasuwa oczywiste wątpliwości, czy przepisy, które wiążą negatywne dla podatnika skutki materialno-prawne z bezprawnymi czynnościami organów państwa, są zgodne z ustawą zasadniczą. W powyższym zakresie należy ponownie wskazać, że czynności organów postępowania przygotowawczego w sprawach o przestępstwa skarbowe do pewnego etapu są w zasadzie poza wszelką kontrolą sądów, innych organów i podatnika, a zatem stanowią wygodny mechanizm prawny pozwalający organom podatkowym w dowolnym czasie zawieszać bieg przedawnienia zobowiązań podatkowych w zasadzie na nieograniczony czas, a tym samym umożliwiają organom podatkowym instrumentalne wykorzystywanie czynności procesowych w postępowaniu o przestępstwo skarbowe oraz instrumentalne, sprzeczne z jego funkcjami i celami, wykorzystywanie represyjnego postępowania o przestępstwo skarbowe w celu osiągnięcia wyłącznie fiskalnych celów. (...) Tym samym regulacja art. 70 § 6 pkt 1 O.p. w zw. z art. 70 § 7 pkt 1 O.p. i art. 70c O.p., tj. zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych na okres od dnia wszczęcia postępowania o przestępstwo skarbowe do dnia jego prawomocnego zakończenia, stanowi w zasadzie jedyną regulację będącą w zasadzie poza wszelką kontrolą, w szczególności sądów administracyjnych, która umożliwia organom podatkowym przedłużanie terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych i której bezprawność nie powoduje upadku materialno-prawnych negatywnych dla podatnika skutków z nią związanych. Wynika to również z faktu, że w przypadku gdy sprawa o przestępstwo skarbowe nie jest prawomocnie zakończona (jest w toku) to brak jest jednoznacznego uprawnienia dla sądów administracyjnych do weryfikowania prawidłowości (ewentualnej bezprawności) prowadzonego postępowania o przestępstwo skarbowe. Sąd I instancji ustosunkowując się do powyższej wskazanych przez skarżącego wątpliwości co do konstytucyjności wskazanych przepisów ordynacji podatkowej, zauważył, że skarżący w treści swojej skargi nie wskazał, że w jego sprawie doszło do ich instrumentalnego wykorzystania. Zdaniem Sądu o instrumentalnym wykorzystaniu tych przepisów można by mówić wyłącznie w sytuacji gdyby zamiarem organu wszczynającego postępowanie przygotowawcze było jedynie zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego a nie zaś dążenie do wykrycia przestępstwa skarbowego i do pociągnięcia do odpowiedzialności jego sprawcy. Nie zmienia tej konstatacji fakt, że postępowanie karno – skarbowe zostało zawieszone. Podniesiono, że nie wykazano w skardze jak też nie dostrzegł tego Sąd aby na tle przedmiotowej sprawy postępowanie karno-skarbowe zostało podjęte w sposób instrumentalny, a więc jedynie w celu zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych określonych zaskarżoną decyzją. Sąd I instancji nie podzielił twierdzeń skarżącego jakoby treść wskazanych przepisów ordynacji podatkowej pozwalała organom podatkowym w "w dowolnym czasie i poza wszelką kontrolą legalności ze strony sądów, w szczególności sądów administracyjnych i innych organów państwa i podatnika, zawieszać bieg terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych". Zaznaczono, że stosownie do art. 113 § 1 k.k.s. - postępowaniu w sprawach o przestępstwa skarbowe i wykroczenia skarbowe stosuje się odpowiednio przepisy Kodeksu postępowania karnego, jeżeli przepisy niniejszego kodeksu nie stanowią inaczej. Stosownie natomiast do postanowień art. 298 § 1 k.p.k. - postępowanie przygotowawcze prowadzi lub nadzoruje prokurator, a w zakresie przewidzianym w ustawie prowadzi je Policja. W wypadkach przewidzianych w ustawie uprawnienia Policji przysługują innym organom, zgodnie zaś z § 2 tego samego artykułu określone w ustawie czynności w postępowaniu przygotowawczym przeprowadza sąd. Już choćby z tej regulacji wynika, że postępowanie przygotowawcze prowadzone w sprawach o przestępstwa i wykroczenia skarbowe prowadzone jest pod nadzorem prokuratora, a określone czynności w tym postępowaniu są dokonywane przez sąd powszechny. Odnosząc się natomiast do podnoszonej przez skarżącego wątpliwości, że materialno-prawny skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z postępowaniem o przestępstwo skarbowe i wykroczenie skarbowe prowadzone po upływie terminu karalności jest niezgodny z Konstytucją, Sąd I instancji wskazał, że pogląd ten oparty jest na nieuzasadnionym założeniu, że powstała w toku postępowania karno-skarbowego wszczętego przed upływem okresu przedawnienia karalności, negatywna przesłanka procesowa, skutkująca obowiązkiem umorzenia takiego postępowania, musi znaleźć niejako swoje automatyczne odzwierciedlenie na gruncie prawa podatkowego. Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy Sąd I instancji podniósł, że w przedmiotowej sprawie, jak wynika z akt sprawy i czego skarżący nie kwestionuje w swoich wywodach, postępowanie przygotowawcze w sprawie o przestępstwo skarbowe zostało jednak wszczęte przed upływem terminu przedawnienia karalności wynikającego z art. 44 § 1 pkt 1 w zw. z § 3 k.k.s. Autor skargi wskazuje natomiast, że na skutek braku ogłoszenia postanowienia o przedstawieniu zarzutów, postępowanie przygotowawcze powinno zostać umorzone, ponieważ w sprawie doszło do przedawnienia karalności przestępstwa, a to na skutek tego, że w związku z brakiem przedstawienia skarżącemu zarzutów przez finansowy organ postępowania przygotowawczego nie doszło do wydłużenia terminu przedawnienia karalności zgodnie z art. 44 § 5 k.k.s. Zdaniem Sądu okoliczność ta na potrzeby rozpoznania niniejszej sprawy nie ma jednak wpływu, ponieważ jak wskazano wyżej przepis art. 70 § 6 pkt 1 ordynacji podatkowej wymaga jedynie, aby postępowanie przygotowawcze zostało wszczęte przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, z tym zastrzeżeniem, że wystarczające jest, aby przed upływem tego terminu wszczęto postępowanie przygotowawcze w sprawie, nie zaś przeciwko osobie. Uwzględniając powyższe stanowiska zarówno skarżącego jak i Sądu I instancji odpowiedzieć należy na pytanie, czy istotnie kwestia wszczęcia postępowania karno-skarbowego skutkującego zawieszeniem biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w ramach kontroli legalności zastosowania przez organ podatkowy art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p. istotnie musi pozostawać poza kontrolą sądu administracyjnego ?. Odpowiedzi na powyższe pytanie udzielił Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 24 maja 2021 r., sygn. akt I FPS 1/21 (opubl. CBOSA), o następującej tezie: "W świetle art. 1 P.u.s.a. oraz art. 1 – 3 i art. 134 § 1 P.p.s.a. ocena przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawaniu decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej mieści się w granicach sprawy sądowej kontroli legalności tej decyzji". W uzasadnieniu tej uchwały wskazano m.in., że: "... Analiza dokonywana w ramach rozpatrywania sprawy sądowoadministracyjnej powinna w pierwszym rzędzie koncentrować się na zbadaniu kwestii formalnych związanych z wydaniem we właściwym czasie przez odpowiedni organ postępowania przygotowawczego postanowienia na podstawie art. 303 k.p.k w zw. z art. 113 § 1 k.k.s. o treści, z której wynika związek podejrzenia popełnienia przestępstwa lub wykroczenia z niewykonaniem zobowiązania podatkowego. Nie można jednak w jej ramach pomijać zagadnienia merytorycznego - czy na tle okoliczności danej sprawy podatkowej, związanych z bytem zobowiązania podatkowego, wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie miało pozorowanego charakteru i nie służyło jedynie wstrzymaniu biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Dokonanie takiej oceny powinno być wcześniej przeprowadzone przez organ podatkowy, stosujący art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu sprawy podatkowej. W przypadkach wątpliwych, w szczególności wówczas gdy moment wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jest bliski dacie przedawnienia zobowiązania podatkowego, wyjaśnienie tej kwestii powinno znaleźć odzwierciedlenie w uzasadnieniu decyzji podatkowej, stosownie do art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej. Taka informacja jest konieczna aby z jednej strony zagwarantować podatnikowi, że postępowanie podatkowe jest prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, zgodnie z art. 121 § 1 tej ustawy. Z drugiej zaś jej zamieszczenie umożliwi następnie dokonanie oceny prawidłowości zastosowania tej instytucji przez sąd administracyjny kontrolujący akt wydany przez organ podatkowy. Sądy administracyjne pierwszej instancji w ramach zakreślonych przez art. 134 § 1 p.p.s.a. mają obowiązek badać czy proceduralna czynność wszczęcia postępowania karnego skarbowego w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie została wykorzystana tylko w celu nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia. Przeprowadzenie takiego badania jest w istocie możliwe na gruncie sprawy podatkowej. Dopiero bowiem w świetle wszechstronnej analizy okoliczności konkretnej sprawy podatkowej, związanych najczęściej ze zbliżającym się upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, podejmowanymi wcześniej w postępowaniu podatkowym czynnościami dowodowymi i aktywnością prowadzącego je organu podatkowego, można ustalić czy instytucji wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe nie wykorzystano jedynie do instrumentalnego wywołania skutku w postaci nierozpoczęcia lub zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Taki wniosek może potwierdzić fakt wszczęcia tego postępowania w sytuacji gdy z oczywistego braku przyczyn podmiotowych lub przedmiotowych (por. art. 1 k.k.s.) lub istnienia negatywnych przesłanek procesowych, wymienionych w art. 17 § 1 k.p.k., jasne jest już w momencie wydania postanowienia, że cele postępowania karnego skarbowego nie będą mogły być zrealizowane. O braku woli realizowania celów postępowania karnego skarbowego, a tym samym sztucznym wykorzystaniu instrumentu z tego postępowania do przedłużenia terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, może świadczyć również brak realnej aktywności organów postępowania przygotowawczego po wszczęciu takiego postępowania. Przyjęcie w takich przykładowo opisanych stanach faktycznych, że poprzez samo wydanie postanowienia o wszczęciu postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe (przy zaistnieniu pozostałych przesłanek wymienionych wyżej) nastąpił skutek przewidziany w art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c Ordynacji podatkowej, stanowiłoby nadużycie tej instytucji, godzące w zasadę zaufania do organów państwa, a także zasadę praworządności, wynikające z art. 2 i art. 7 ustawy zasadniczej (por. B. Brzeziński, "O zjawisku nadużycia prawa podatkowego przez administrację podatkową", Kwartalnik Prawa Podatkowego z 2014 r. Nr 1 s. 9 -16). Mając na uwadze konstrukcję analizowanego przepisu, gdzie w sposób niejako mechaniczny powiązano ograniczenie uprawnień podatnika do stabilizacji jego stosunków prawnych, jakie gwarantuje mu instytucja przedawnienia, z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, konieczne jest w demokratycznym państwie prawnym zapewnienie temu podatnikowi podstawowej ochrony prawnej polegającej na zbadaniu czy w okolicznościach konkretnej sprawy nie stoi to w sprzeczności z zasadami wynikającymi z Konstytucji RP, Ordynacji podatkowej, a w przypadku podatków zharmonizowanych także z prawa Unii Europejskiej. Wymaga to w sytuacji dokonywania przez sądy administracyjne na podstawie art. 134 § 1 p.p.s.a. w zw. z art. 1 § 2 p.u.s.a. kontroli zgodności z prawem zastosowania przez organy podatkowe art. 70 § 6 pkt 1 w zw. z art. 70c O.p., badania hipotezy normy prawnej wyprowadzanej nie tylko z literalnego brzmienia przepisów, ale również z zasad obowiązujących w całym systemie prawa wiążącego Rzeczypospolitą Polską (por. R. Mastalski, Tworzenie prawa podatkowego a jego stosowanie, op. cit. s.128 – 139)". Przywołana uchwała jest tzw. uchwałą abstrakcyjną, o których mowa w art. 264 § 2 p.p.s.a., które podejmowane są w celu wyjaśnienia przepisów prawnych, których stosowanie wywołało rozbieżności w orzecznictwie sądów administracyjnych. Ich przedmiotem są więc wątpliwości prawne, które nie mają bezpośredniego związku z postępowaniem toczącym się w indywidualnej sprawie sądowoadministracyjnej (por. A. Kabat (w:) B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydanie II, Zakamycze 2006, str. 48). Uchwały abstrakcyjne posiadają w innych sprawach sądowoadministracyjnych także ogólną moc wiążącą, na co wskazuje art. 269 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.), dalej "P.p.s.a.". Stosownie do powołanego przepisu, jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 P.p.s.a. stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, iż wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (por. A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Uwzględniając zatem art. 269 § 1 p.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny w niniejszej sprawie akceptuje poglądy wyrażone w powyższej uchwale, które znajdują zastosowanie również na tle stanu faktycznego niniejszej sprawy. Powoduje to konieczność uwzględnienia skargi kasacyjnej w zakresie omawianego zarzutu, albowiem ocena okoliczności dotyczących wszczęcia postepowania karno- skarbowego w kontekście przesłanek zastosowania przez organy podatkowe przy wydawania zaskarżonej decyzji podatkowej art. 70 § 6 pkt 1 O.p. pozostawała poza zakresem badania Sądu I instancji. W tych okolicznościach odnoszenie się do pozostałych zarzutów skargi kasacyjnej było zbędne. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. s. A. Jakimowicz s. M. Kołaczek s. A. Bącal