II FSK 1724/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Beata Cieloch (sprawozdawca), Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 10 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. (dawniej: N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B.) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Gl 707/14 w sprawie ze skargi N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w B. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 19 marca 2014 r. nr IBPB II/1/436-334/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością sp.k. z siedzibą w B. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. I.1. Zaskarżonym wyrokiem z 12 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Gl 707/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z 19 marca 2014 r. nr IBPB II/1/436-334/13/MZ w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. I.2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że interpretacją indywidualną z 19 marca 2012 r. Minister Finansów stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową jest nieprawidłowe. Spółka we wniosku wskazała zdarzenie przyszłe, bowiem miała zamiar przekształcić się w spółkę komandytową. Na moment przekształcenia majątek i kapitał własny spółki komandytowej będzie odpowiadał majątkowi i kapitałowi własnemu SKA. W wyniku przekształcenia komplementariusz oraz akcjonariusz SKA staną się wspólnikami tj. komplementariuszem SKA stanie się komplementariusz Sp. K., a akcjonariusz SKA stanie się komandytariuszem Sp. K. Wartość wkładu pierwszego z nich odpowiadać będzie wartości jego wkładu w SKA, zaś drugiego – wartości jego udziału w kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Sp. K. zostanie na takim samym poziomie jak w SKA. W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Sp. K. w zyskach (stratach) tej spółki pozostaną na takim samym poziomie, jak w poprzedniej spółce, zaś w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Sp. K. będzie równa wartości kapitału własnego SKA przed przekształceniem. Dodatkowo wskazano, że wartość majątku SKA będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do Sp. K., oraz że Spółka (SKA) nie wykazuje zysków niepodzielonych z lat ubiegłych, natomiast za 2013 r. osiągnęła zysk w wysokości 5.164.936,63 zł. W związku z powyższym zadano pytanie: czy przekształcenie SKA w Sp. K., w przypadku braku wniesienia do Sp. K. dodatkowych składników majątkowych przez wspólników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki – nie, bowiem z literalnego brzmienia art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w zw. z pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010 r., nr 101, poz. 649 ze zm.; dalej u.p.c.c.) przekształcenie SKA w inną spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. Tym samym, jeżeli w związku z przekształceniem SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu. Z kolei zdaniem Ministra Finansów, porównując majątki spółek przekształconej i przekształcanej należy wziąć pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę to, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeżeli jest związane z częścią majątku stanowiącego podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe przyjąć zdaniem Ministra Finansów, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy. Tym samym spornemu opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (Sp. K.) a wysokością opodatkowania uprzednio wkładów do spółki osobowej (SKA). Zdaniem organu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do Sp. K. a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku SKA tj. wartości wkładów do spółki osobowej. Skoro w 2013 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie opisanej w uzupełnieniu wniosku, to wartość wkładów w SKA nie odzwierciedla całego majątku tej spółki, a skoro w wyniku przekształcenia majątek Sp. K. pochłonie cały majątek SKA, to w efekcie w spornym podatku powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem w skład majątku Sp. K. wejdzie również zysk SKA za 2013 r. to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny SKA musi stanowić wkład poszczególnych wspólników, gdyż na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może dysponować, w świetle definicji z art. 28 Kodeksu spółek handlowych, innym majątkiem. Minister Finansów stwierdził więc, że zwiększeniem majątku, o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia, czyli wartość wkładów wnoszonych do Sp. K. ponad ich pierwotną wartość wniesioną do SKA, która podlega spornemu opodatkowaniu. Zdaniem organu inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania tym podatkiem majątku spółki, gdyż powstałaby sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Minister Finansów uznał więc, że w sprawie tej dojdzie do zwiększenia majątku Sp. K. – gdyż łączny majątek spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA, a tym samym przekształcenie to podlega przedmiotowemu opodatkowaniu, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów. I.3. W skardze na interpretację indywidualną Spółka zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. przez błędną ich interpretację i zastosowanie w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku tj. w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę komandytową w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, powstanie obowiązek podatkowy. I.4. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi. I.5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał, że skarga jest niezasadna. Sąd ten wskazał, że zgodnie z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, a stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy jej przepisy o czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Zgodnie z art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z koli zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. WSA za organem przyjął, że w sprawie tej nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., lecz należało odwołać się do wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. WSA wskazał, że art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów i kapitałów SKA. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b u.p.c.c. W ocenie Sądu pierwszej instancji gdyby uznać, że opisane we wniosku przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na brak zmiany wartości kapitału własnego SKA w stosunku do wartości kapitału sp.k. czy też przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, skoro nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. WSA przywołał jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę argumentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższe potwierdza art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej (sp.k.) powstały w wyniku przekształcenia, przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (SKA), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy podatkowej). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. WSA uznał, że w wyniku przekształcenia sp.k. uzyska majątek przewyższający wartość wkładów (kapitałów) wniesionych do SKA, podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu, a tym samym uzyskana w ten sposób wartość rodzi obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia SKA w sp.k. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych osiągnięty przez spółkę przekształconą (SKA), o ile nie podlegał opodatkowaniu spornym podatkiem lub nie był z podatku tego zwolniony, stanowi podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę przekształconą, wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem. Skoro w rozumieniu ustawy podatkowej należą SKA i sp.k. należą do spółek osobowych, to każde przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową powodujące powiększenie majątku spółki przekształconej o wartości dotychczas nieopodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie zwolnione z tego podatku (art. 9 pkt 11 u.p.c.c.), tworzy podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 z uwzględnieniem pkt 9 u.p.c.c.), skoro czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c.), podlegającą opodatkowaniu podatkowym od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 lit. k u.p.c.c.). Zwiększenie majątku spółki osobowej oznacza, w przypadku przekształcenia SKA w sp.k. różnicę pomiędzy wartością wkładów i kapitału zakładowego SKA, a majątkiem sp.k., powstałej w wyniku przekształcenia w postaci wkładów do tej spółki, których wartość obejmuje również, inny niż udziały czy kapitały, majątek spółki przekształcanej (SKA). Skoro do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio również przepisy o spółce jawnej (art. 103 § 1 Kodeksu spółek handlowych), zaś w umowie tej spółki wymagane jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość, zaś jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia, to tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład, zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek SKA w tym zysk niepodzielony jako kapitał (własny) tej spółki czy składnik jej majątku. II. W skardze kasacyjnej Spółka (obecnie N. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp.k. w B.) zaskarżyła powyższy wyrok w całości, zarzucając na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) naruszenie prawa materialnego: 1) art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. poprzez błędną ich interpretację polegającą na przyjęciu, że w sytuacji przedstawionej we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, tj. w sytuacji przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową, w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej, powstanie obowiązek podatkowy; 2) niezastosowanie przez WSA przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału (Dz. U. UE L 46/11) i w konsekwencji niezastosowanie art. 2 pkt 6 lit. b w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 oraz art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., wskutek czego Sąd pierwszej instancji nie uwzględniając wykładni prounijnej, błędnie przyjął, że spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa są spółkami osobowymi, a nie kapitałowymi, co skutkowało niezastosowaniem art. 2 pkt 6 lit. b u.p.c.c, z którego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości, rozpoznanie skargi i o uchylenie zaskarżonej interpretacji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych wraz z kosztami zastępstwa procesowego. III. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Minister Finansów wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa radcowskiego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. W pierwszej kolejności należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r. poz. 718 ze zm., dalej jako "P.p.s.a.") Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje skargę kasacyjną w jej granicach, nie mając uprawnień do uzupełniania bądź precyzowania zarzutów podnoszonych przez stronę, czy formułowanej na ich poparcie argumentacji. Zarówno z art. 183 § 1, jak i z art. 174 oraz art. 176 P.p.s.a. wynika, że to do strony wnoszącej skargę kasacyjną należy takie zredagowanie tego środka odwoławczego, które umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu I instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Pominięcie określonych zagadnień w skardze kasacyjnej lub odniesienie się do nich w sposób ogólnikowy skutkuje niemożnością zakwestionowania przez Naczelny Sąd Administracyjny stanowiska wyrażonego w tym zakresie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny czy działające w sprawie organy podatkowe. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw i z tego względu podlegała oddaleniu. W zarysowanym wyżej sporze rację należy przyznać Sądowi I instancji, a co za tym idzie także organowi interpretacyjnemu. Należy przypomnieć, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Zgodnie, zaś z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Według art. 1a pkt 1 u.p.c.c. użyte w tej ustawie określenie "spółka osobowa" oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Z kolei zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółek i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo, od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w stanie sprawy przy ocenie prawnopodatkowych skutków stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie można było ograniczyć się do wykładni językowej art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Należało natomiast, dla odkodowania zawartej w nim normy prawnej, dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w analizowanej ustawie podatkowej odnoszących się do opodatkowania spółek tym podatkiem. Taka analiza przywołanych przepisów prowadzi zaś do wniosku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio wkładu do spółki komandytowo – akcyjnej. Podstawę do takiej konkluzji stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zmiany umowy spółki, ustalenia podstawy opodatkowania oraz zwolnienia podatkowego, a zatem przepisy: art. 1 ust. 1 pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a), u.p.c.c. Normujący zwolnienie podatkowe art. 9 pkt 11 lit. a) stanowi, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu a zatem nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc to do stanu faktycznego sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, czyli wkładów do spółki komandytowo – akcyjnej. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi także art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f), który przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, to oznacza, że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c., według którego podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Przyznanie, zatem racji spółce, iż przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie struktury kapitałów spółki komandytowo - akcyjnej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przepis ten jednoznacznie stanowi, iż podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej. Podobnie nie dałoby się tego poglądu pogodzić z treścią art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te istotnie byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 i zbędne byłoby uregulowanie przez ustawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Tożsamy pogląd w omawianej kwestii, na tle zbliżonego stanu faktycznego wyraził także Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 2 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1797/12 oraz w wyroku z dnia 12 stycznia 2017 r., sygn. akt II FSK 3745/14 (dostępne na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołał się przy tym do prezentowanej w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Naczelnego Sądu Administracyjnego i Sądu Najwyższego zasady per non est (nie wolno interpretować przepisów prawnych, tak by pewne ich fragmenty okazały się zbędne), która uznaje za niedopuszczalną interpretację przepisu w sposób, który pozbawiałby jego część prawnego znaczenia. Jako przykład takiego orzecznictwa przywołał uchwałę Trybunału Konstytucyjnego z dnia 14 czerwca 1995, sygn. akt W 19/94, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu należałoby uznać za całkowicie zbędny. Z kolei Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r., sygn. akt IKZP 19/99 stwierdził, że fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie - rzecz jasna idealizujące - o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego prezentowana jest natomiast teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienia uchwał z dnia 22 czerwca 1998 r., sygn. akt FPS 9/97, z dnia 14 grudnia 1998 r., sygn. akt FPS 19/98 oraz z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/19; dost. na: www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Odwołując się do zasady argumentum a minori ad maius NSA wywiódł, że skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Powyższa konkluzja znajduje potwierdzenie w art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, czyli wartość wkładów do spółki osobowej, przewyższa kapitał zakładowy spółki przekształcanej, to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki przez zasilenie w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej: poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania skutkuje opodatkowaniem ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8n lit. b)-e) u.p.c.c.). Zatem rozumowanie takie pozostałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Skład orzekający w niniejszej sprawie podzielił argumentację zawartą w przytoczonym wyroku NSA z dnia 2 września 2015 r. Stwierdzić zatem należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki komandytowo – akcyjnej obok wkładów wspólników także zysku z 2013 r. wchodzi w zakres podstawy opodatkowania i podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Z wykładni przepisów: art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. wynika zatem, iż w przypadku zmiany umowy spółki polegającej na przekształceniu spółki komandytowo - akcyjnej w spółkę komandytową, jak w analizowanym przypadku, opodatkowaniu - jako zwiększenie majątku spółki osobowej - podlegać będzie różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej, a wysokością opodatkowanych uprzednio wkładów wspólników spółki komandytowo – akcyjnej. Oznacza to, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c jest pozbawiony podstaw. Nieuzasadniony okazał się także zarzut dotyczący niezastosowania przez Sąd I instancji przepisów Dyrektywy Rady 2008/7/WE z dnia 12 sierpnia 2008 r. dotyczącej podatków pośrednich od gromadzenia kapitału i w konsekwencji niezastosowanie przepisu art.2 pkt 6 lit.b) w zw. z art. 1 ust.1 lit.k i pkt 2 oraz art.1 ust.3 pkt 3 u.p.c.c. wskutek nieuwzględnienia wykładni prounijnej i błędnego przyjęcia, że spółka komandytowo-akcyjna i spółka komandytowa są spółkami osobowymi, a nie kapitałowymi, co skutkowało niezastosowaniem przez niego przepisu art. 2 pkt 6 lit.b) u.p.c.c., z którego wynika, że przekształcenie spółki kapitałowej w inną spółkę kapitałową nie podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Odnosząc się do powyższego zarzutu w pierwszej kolejności należy wskazać, że autor skargi kasacyjnej w jej petitum nie wskazał konkretnie, które przepisy Dyrektywy 2008/7/WE zostały naruszone przez Sąd I instancji w związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny nie mógł się do nich dokładnie odnieść. Nawiązując natomiast do uzasadnienia powyższego zarzutu należy wskazać, że w świetle treści art. 9 dyrektywy 2008/7/WE ("Na użytek nakładania podatku kapitałowego państwa członkowskie mogą zdecydować o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2, za spółki kapitałowe"), skorzystanie przez państwo członkowskie z prawa opcji oznacza, że dyrektywa nie będzie miała zastosowania do spółek, o których mowa w art. 2 ust. 2, a zatem również konstrukcji polskiej spółki komandytowej. Wątpliwości w podobnym zakresie ( opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych przekształcenia spółki akcyjnej w spółkę jawną ) zostały rozstrzygnięte uchwałą składu siedmiu sędziów NSA z dnia 15 maja 2017 r., sygn. akt II FPS 1/17, w której wskazano, że w stanie prawnym obowiązującym od 1 stycznia 2009 r., opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2007 r. Nr 68, poz. 450 ze zm.) czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki akcyjnej w spółkę jawną. W uzasadnieniu tej uchwały m.in. wyrażony został pogląd, że Polska skorzystała z prawa opcji, o której mowa w art. 3 ust. 2 zd. 2 dyrektywy 69/335/EWG, co w konsekwencji oznacza, że skorzystała również z opcji przewidzianej w art. 9 dyrektywy 2008/7/WE. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w opinii rzecznika generalnego TSUE z dnia 18 grudnia 2014 r. w sprawie C-357/13, że art. 9 dyrektywy 2008/7/WE zezwala państwom członkowskim na wyłączenie danych podmiotów z zakresu stosowania dyrektywy (t. 52). W efekcie podatek kapitałowy od takich podmiotów nie jest objęty zakresem stosowania tej dyrektywy, a zatem może być swobodnie regulowany przepisami prawa krajowego (t. 51 opinii). Zauważyć również należy, że skład siedmiu sędziów w przytoczonej uchwale nie podzielił wątpliwości sygnalizowanych w postanowieniu tego składu z dnia 30 stycznia 2017 r., że wskutek zróżnicowania wzorca przedmiotu opodatkowania spółek zaliczanych do kapitałowych i pozostałych, dochodzi do "dowolnego opodatkowania" spółek jawnych, co miałoby naruszać standardy legislacji z art. 2 i art. 64 ust. 2 Konstytucji RP. Z kolei brak konsekwencji ustawodawcy krajowego co do katalogu spółek osobowych i wadliwego zaliczenia do nich spółki komandytowo-akcyjnej jest zagadnieniem związanym z nieprawidłową implementacją w tym zakresie art. 3 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 69/335/EWG i art. 2 ust. 1 lit. a)-c) Dyrektywy 2008/7/WE, a nie korzystania, bądź nie z opcji przewidzianej w art. 3 ust. 2 zdanie 2 Dyrektywy 69/335/EWG i art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE, na co wskazano powyżej. Ponadto o ile TSUE w wyroku w sprawie C-357/13, Drukarnia Multipress, podniósł, że cel art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE polega na zapobieganiu temu, by wybór określonej formy prawnej mógł prowadzić do odmiennego traktowania pod względem podatkowym czynności, które z gospodarczego punktu widzenia są równoważne (t. 26), o tyle w następnym akapicie wprost wskazał, że art. 9 Dyrektywy 2008/7/WE pozostawia państwom członkowskim swobodę decyzji o nieuznawaniu podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 2 omawianej dyrektywy, za spółki kapitałowe do celów nakładania podatku kapitałowego. Następnie zaś TSUE podkreślił, że możliwość odstępstwa nie została przewidziana w odniesieniu do podmiotów, o których mowa w art. 2 ust. 1 Dyrektywy 2008/7/WE, co stało się podstawą rozstrzygnięcia (t. 27). Jak już wskazano powyżej, w orzecznictwie TSUE silnie akcentowane jest uprawnienie państw członkowskich do nieuznawania spółek wymienionych w art. 3 ust. 2 zdanie 1 Dyrektywy 69/335/EWG i w art. 2 ust. 2 Dyrektywy 2008/7/WE dla potrzeb naliczania podatku kapitałowego za spółki kapitałowe. W przedstawionym zaś stanie faktycznym nie chodziło o przekształcenie w spółkę komandytowo-akcyjną, ale w spółkę komandytową. Skoro zatem w świetle przedstawionych uwag postanowienia dyrektywy 2008/7/WE zdaniem NSA nie dotyczą konstrukcji polskiej spółki komandytowej, to niezasadny okazał się także powyżej wskazany zarzut. Podsumowując, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z zarzutów, podniesionych w skardze kasacyjnej, nie okazał się zasadny. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw, podlega oddaleniu na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 205 § 2 w zw. z art. 209 i art. 204 pkt 1 p.p.s.a.