I SA/Gl 707/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), del. Sędzia SO Dorota Kozłowska, Protokolant sekretarz sądowy Magdalena Strzałkowska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. S.K.A. w B. na interpretację Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych oddala skargę. Interpretacją indywidualną z dnia [...] znak: [...] wydaną na podstawie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. 2012. 749) – Dyrektor Izby Skarbowej w K. (dalej organ), działający w imieniu Ministra Finansów, stwierdził, że stanowisko A Sp. z o.o. S.K.A (dalej Spółka) przedstawione we wniosku z dnia 5 grudnia 2013 r. o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej w spółkę komandytową – jest nieprawidłowe. Organ stwierdził, że w przedmiotowym wniosku i jego uzupełnieniu przedstawiono zdarzenie przyszłe wskazując, że Spółka prowadzi działalność gospodarczą w formie spółki komandytowo-akcyjnej (dalej SKA) i zamierza przekształcić tę spółkę w spółkę komandytową (dalej Sp. K.) zgodnie z przepisami kodeksu spółek handlowych (dalej k.s.h). Celem przekształcenia jest wyłącznie zmiana prowadzonej działalności, zaś w wyniku przekształcenia nie zostanie zmieniona struktura właścicielska tzn. do Sp. K. nie przystąpią nowi wspólnicy, którzy na moment przekształcenia wnieśliby nowe wkłady do Sp. K., a dotychczasowi wspólnicy nie będą wnosić do tej spółki dodatkowych wkładów (składników) majątkowych. Na moment przekształcenia majątek i kapitał własny Sp. K. będzie odpowiadał majątkowi i kapitałowi własnemu SKA. W wyniku przekształcenia komplementariusz oraz akcjonariusz SKA staną się wspólnikami tj. komplementariuszem SKA stanie się komplementariusz Sp. K., a akcjonariusz SKA stanie się komandytariuszem Sp. K. Wartość wkładu pierwszego z nich odpowiadać będzie wartości jego wkładu w SKA, zaś drugiego – wartości jego udziału w kapitale zakładowym. Wartość kapitału zapasowego Sp. K. zostanie na takim samym poziomie jak w SKA. W konsekwencji udziały poszczególnych wspólników Sp. K. w zyskach (stratach) tej spółki pozostaną na takim samym poziomie, jak w poprzedniej spółce, zaś w ujęciu bilansowym, wartość oraz struktura kapitału własnego Sp. K. będzie równa wartości kapitału własnego SKA przed przekształceniem. Dodatkowo wskazano, że wartość majątku SKA będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do Sp. K., oraz że Spółka (SKA) nie wykazuje zysków niepodzielonych z lat ubiegłych, natomiast za 2013 r. osiągnęła zysk w wysokości [...]zł. W związku z powyższym zadano pytanie: czy przekształcenie SKA w Sp. K., w przypadku braku wniesienia do Sp. K. dodatkowych składników majątkowych przez wspólników będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Spółki, przekształcenie to – we wskazanej sytuacji – nie będzie podlegało takiemu opodatkowaniu, zaś w uzasadnieniu tego stanowiska spółka przytoczyła treść art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k w związku z pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. 2010. 101. 649), dalej ustawa podatkowa, stwierdzając, że zgodnie z literalnym brzmieniem tych przepisów przekształcenie SKA w inną spółką osobową będzie podlegało opodatkowaniu tym podatkiem wyłącznie, jeżeli w związku z przekształceniem dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. Tym samym jeżeli w związku z przekształceniem SKA nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wówczas takie przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu. Spółka podkreśliła, że dla określenia przesłanki przedmiotowego opodatkowania ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie wkładu" lub "podwyższenie kapitału zakładowego", zaś termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy podatkowej, zatem należy odwołać się do regulacji przewidzianych w k.s.h., w tym w jej art. 28 definiującego majątek Spółki. Zdaniem Spółki jako "zwiększenie majątku" dla celów przedmiotowego opodatkowania rozumieć należy jakikolwiek przyrost mienia (nabycie mienia) Spółki, do którego doszłoby w związku z przekształceniem jednej spółki osobowej w inną spółkę osobową. Spółka wyraziła pogląd, że dla ustalenia czy zmiana umowy spółki, polegające na wskazywanym przekształceniu, podlega spornemu opodatkowaniu niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej, wskazując, że do takiego zwiększenia doszłoby wyłącznie w przypadku, gdyby którykolwiek z dotychczasowych wspólników lub nowy wspólnik wniósłby do spółki w procesie przekształcenia nowe wkłady. Cytując przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej Spółka podniosła, że powyższe potwierdza, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki przekształconej pozostaje bez zmian. Spółka powołała się na interpretacje podatkowe potwierdzające jej stanowisko podając ich bliższe oznaczenie. Na tle tak przedstawionego zdarzenia przyszłego organ przedstawił regulacje prawne dotyczące tego zagadnienia z uwzględnieniem okoliczności zawartych we wniosku by stwierdzić, że porównując majątki spółek przekształconej i przekształcanej należy wziąć pod uwagę w przypadku spółki osobowej – jej majątek rozumiany jako wartość wszystkich wkładów wniesionych do tej spółki, a więc w przypadku przekształcenia opisanego we wniosku należy wziąć pod uwagę to, czy wartość wkładów wniesionych do spółki przekształconej odpowiada wartości wkładów wniesionych do spółki przekształcanej i tym samym już opodatkowanych. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w przedmiotowym podatku rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeżeli jest związane z częścią majątku stanowiącego podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki, każe uwzględniać takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania tym podatkiem. Ratio legis art. 1 ustawy podatkowej każe przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania, rodzi obowiązek podatkowy. Tym samym spornemu opodatkowaniu podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (Sp. K.) a wysokością opodatkowania uprzednio wkładów do spółki osobowej (SKA). Zdaniem organu przepis art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do Sp. K. a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku SKA tj. wartości wkładów do spółki osobowej. Organ wskazał, że w 2013 r. Spółka osiągnęła zysk w kwocie opisanej w uzupełnieniu wniosku co oznacza, że wartość wkładów w SKA nie odzwierciedla całego majątku tej spółki, a skoro w wyniku przekształcenia majątek Sp. K. pochłonie cały majątek SKA, to w efekcie w spornym podatku powstanie obowiązek podatkowy. Jeżeli zatem w skład majątku Sp. K. wejdzie również zysk SKA za 2013 r. to siłą rzeczy również i ten pozostały kapitał własny SKA musi stanowić wkład poszczególnych wspólników, gdyż na dzień przekształcenia spółka osobowa nie może dysponować, w świetle definicji z art. 28 k.s.h., innym majątkiem. Wskazał również na znaczenie przepisów Tytułu IV działu III (art. 551 i nast.) k.s.h., oraz fakt, że wskutek przekształcenia udziały poszczególnych wspólników pozostaną na takim samym poziomie. Podsumowując organ stwierdził, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej, jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia czyli wartość wkładów wnoszonych do Sp. K. ponad ich pierwotną wartość wniesioną do SKA, która podlega spornemu opodatkowaniu. Zdaniem organu inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania tym podatkiem majątku spółki, gdyż powstałaby sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które nie podlegałoby opodatkowaniu podatkiem od majątku. Z tych przyczyn organ uznał, że w opisanym zdarzeniu przyszłym dochodzi, w rozumieniu ustawy podatkowej, do zwiększenia majątku Sp. K. – gdyż łączny majątek spółki będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA. Dochodzi więc do zwiększenia majątku spółki w wyniku opisanego przekształcenia, a tym samym czynność ta podlega przedmiotowemu opodatkowaniu, przy czym – na mocy art. 9 pkt 11 lit. a ustawy podatkowej – zwolnieniem objęta będzie ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanej wcześniej wartości wkładów. W wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa Spółka wskazała na nieprawidłową wykładnię przepisów prawa materialnego oraz naruszenie przepisów procedury, zaś w odpowiedzi na to wezwanie organ stwierdził brak podstaw do zmiany udzielonej interpretacji. W skardze na to rozstrzygnięcie interpretacyjne, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka, wnosząc o jego uchylenie i zasądzenie kosztów, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1 ust. 3 pkt 3 i art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy podatkowej poprzez błędną ich interpretację i zastosowanie, w wyniku bezpodstawnego przyjęcia, że w sytuacji przedstawionej we wniosku tj. w sytuacji przekształcenia SKA w spółkę komandytową, w przypadku, gdy nie dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia SKA, powstanie obowiązek podatkowy. Uzasadniając skargę Spółka dokonała opisu stanu faktycznego i oceny prawnej tego stanu z uzasadnieniem podniesionych zarzutów podkreślając, że dla określenia przesłanki opodatkowania przedmiotowym podatkiem ustawodawca użył sformułowania "zwiększenie majątku", które jest odmienne od wyrażenia "zwiększenie wkładu" lub "zwiększenie kapitału zakładowego". Termin "majątek" nie został zdefiniowany na gruncie ustawy podatkowej, w związku z czym należy odwołać się do art. 28 k.s.h., który stanowi, że majątek spółki oznacza wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Dlatego, zdaniem Spółki, istotne staje się ustalenie, czy w wyniku zmiany umowy spółki, polegającej na przekształceniu SKA w spółkę komandytową, dojdzie do zwiększenia majątku spółki przekształconej. Zdaniem skarżącej organ dokonał niczym nieuzasadnionej wykładni zawężającej tego pojęcia co miało bezpośredni wpływ na nieprawidłową interpretację przepisu art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej. Według Spółki w świetle przepisu art. 1 ust. 3 pkt 1 ustawy podatkowej nieprawidłowe jest twierdzenie, że każde powiększenie majątku skutkuje powstaniem obowiązku podatkowego, gdyż w przypadku umów spółki ustawa przewiduje zamknięty katalog zdarzeń, które uważane są za zmianę umowy spółki. Oznacza to, że wszystkie inne czynności niewymienione w tym katalogu albo nie spełniające warunków w nim przewidzianych, nie stanowią zmiany umowy spółki, zaś organ pominął treść tego przepisu. Skarżąca wyraziła pogląd, że w przypadku braku wniesienia do Sp. K. dodatkowych składników majątkowych przez wspólników, brak jest podstaw do przyjęcia, że w wyniku przekształcenia zwiększył się majątek Sp. K. Odpowiadając na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację prawną. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się bezzasadna. Dokonując oceny legalności skarżonej interpretacji indywidualnej wskazać należy, że kwestią sporną było opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnej przekształcenia spółki komandytowo-akcyjnej (SKA) w spółkę komandytową (SK) w przypadku braku wniesienia do SK dodatkowych składników majątkowych przez wspólników ze wskazaniem, że wartość majątku SKA będzie odpowiadać wartości wkładów wniesionych do SK, przy czym SKA nie wykazuje zysków niepodzielonych z lat ubiegłych, natomiast za 2013 r. osiągnęła zysk w wysokości [...]zł. Podatnik twierdził, że przekształcenie to nie będzie podlegało opodatkowaniu ponieważ wynikiem przekształcenia nie będzie zwiększenie majątku spółki przekształconej, zaś zdaniem organu dojdzie do zwiększenia majątku SK, gdyż łączny majątek SK będzie większy niż suma wkładów wniesionych pierwotnie do SKA. Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela argumenty i wywody prawne poczynione w wyrokach wojewódzkich sądów administracyjnych a dotyczących opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (komandytowej) a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, w tym WSA w Gorzowie Wielkopolskim (sygn. akt I SA/Go 984/10), w Poznaniu (sygn. akt III SA/Po 607/10), we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 1744/07), w Bydgoszczy (I SA/Bd 2/13), w Krakowie (I SA/Kr 194/14), w Warszawie (III SA/Wa 161/14) czy w Gliwicach z dnia 8 stycznia 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 949/13, z uwzględnieniem tego, że poza wyrokiem WSA w Warszawie, orzeczenia te dotyczyły przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową (komandytową). Dlatego też w dalszej części uzasadnienia powołane zostaną oceny prawne zawarte w wyroku tutejszego Sądu wydanym w sprawie I SA/Gl 949/13, przy przyjęciu założeń przedstawionych przez podatnika w zdarzeniu przyszłym. W ocenie Sądu, zaprezentowana na gruncie opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego, wykładnia wskazanych we wniosku, a następnie w skardze przepisów ustawy podatkowej jakiej dokonał organ interpretacyjny była prawidłowa. Sąd nie dopatrzył się takiego naruszenia prawa, które winno było skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. Zdaniem Sądu zaprezentowane w kontrolowanym akcie stanowisko organu interpretacyjnego było jasną i zrozumiałą odpowiedzią organu na zadane we wniosku pytania. Skarżona interpretacja zawierała precyzyjną wykładnię wskazanych we wniosku, a następnie skardze przepisów, w tym także wyjaśnienie tego jak należy je rozumieć i stosować w konkretnym opisanym we wniosku przypadku wraz z określeniem skutków podatkowych dla wnioskodawcy i sposobu jego stosowania w przedstawionym we wniosku stanie faktycznym wraz z odniesieniem do innych przepisów podatkowych, które winny mieć zastosowanie w przedmiotowej sprawie. W ocenie Sądu skarżona interpretacja zawiera uzasadnienie prawne, które nie narusza prawa, w tym art. 14c Ordynacji podatkowej. Organ interpretacyjny wytłumaczył bowiem z jakich przyczyn zastosował w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym, sporne przepisy oraz wyjaśnił powody, dla których wykłada wskazane we wniosku o interpretację przepisy w odmienny niż to uczynił wnioskodawca sposób. Mając na uwadze stanowiska stron należy wskazać, że zgodnie z przepisem art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podatkowi temu podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Z kolei w myśl art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, w przypadku umowy spółki, za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego, a stosownie do art. 1 ust. 2 pkt 2 ustawy jej przepisy o czynnościach cywilnoprawnych stosuje się odpowiednio do przedmiotów opodatkowania określonych w ust. 1 pkt 1 i 3. Wskazać także należy, iż zgodnie z art. 1a pkt 1 ustawy podatkowej użyte w tej ustawie określenie spółka osobowa oznacza spółkę cywilną, jawną, partnerską, komandytową lub komandytowo-akcyjną. Stosownie zaś do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych podstawę opodatkowania stanowi przy umowie spółki: przy przekształceniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Zgodnie zaś z art. 9 pkt. 11 lit. a ustawy podatkowej zwalnia się z podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany: związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Sąd mając na uwadze zaistniały w sprawie spór oraz argumenty skargi, podziela stanowisko organu interpretacyjnego i stwierdza, że w stanie faktycznym sprawy nie można było poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych. Zdaniem Sądu dla odkodowania treści normy prawnej zawartej w tym przepisie należało dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Analiza powołanych przepisów wskazuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanych uprzednio (wartością) wkładów (w tym tworzących kapitał zakładowy) do SKA tj. wartość majątku przekazanego spółce przez wspólników. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie są to przepisy: art. 9 pkt 11 lit. a, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów i kapitałów SKA. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy podatkowej. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b ustawy podatkowej. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. W ocenie Sądu, gdyby uznać, jak uważa skarżąca, że opisane we wniosku przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na brak zmiany wartości kapitału własnego SKA w stosunku do wartości kapitału SK, czy też przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f ustawy podatkowej, który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 tej ustawy, który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, skoro nie występowałby majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej, jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f tej ustawy podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999 r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000 r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998 r. sygn. akt FPS 9 /97 i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998 r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000 r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f i art. 1 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej. Powyższe potwierdza treść art. 1 ust. 1 pkt 2 ustawy podatkowej, który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki z kapitałowej w osobową w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej (SK) powstały w wyniku przekształcenia, przewyższa wartość uprzednio opodatkowanych wkładów (kapitałów) spółki przekształcanej (SKA), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e ustawy podatkowej). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Mając na uwadze powyższe, a także uwzględniając przy tym to, że w uzupełnieniu wniosku podatnik wskazał, że Spółka (SKA) za 2013 r. osiągnęła zysk w określonej wysokości, który stanie się majątkiem spółki komandytowej, to należy uznać, ze w wyniku przekształcenia SK uzyska majątek przewyższający wartość wkładów (kapitałów) wniesionych do SKA, podlegających przedmiotowemu opodatkowaniu, a tym samym uzyskana w ten sposób wartość rodzi obowiązek podatkowy z tytułu przekształcenia SKA w SK. Zysk niepodzielony z lat ubiegłych osiągnięty przez spółkę przekształconą (SKA), o ile nie podlegał opodatkowaniu spornym podatkiem lub nie był z podatku tego zwolniony, stanowi podwyższenie wartości majątku, którego uzyskanie przez spółkę przekształconą (SK), wchodzi w zakres podstawy opodatkowania związanego z takim przekształceniem. Prezentowany przez organ interpretacyjny i akceptowany przez Sąd pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku innej spółki osobowej (spółki jawnej) znajduje potwierdzenie w wyroku WSA w Warszawie z dnia 24 lipca 2014 r., sygn. akt III SA/Wa 161/14, zgodnie z którym "Uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy, w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową". Podobnie rzecz się ma w przypadku przekształcenia SKA w SK skoro w rozumieniu ustawy podatkowej należą one do spółek osobowych i podlegają tym samym rygorom i zasadom podatkowym. Każde przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową powodujące powiększenie majątku spółki przekształconej o wartości dotychczas nieopodatkowane podatkiem od czynności cywilnoprawnych i nie zwolnione z tego podatku (art. 9 pkt 11 ustawy podatkowej), tworzy podstawę opodatkowania (art. 6 ust. 1 pkt 8 z uwzględnieniem pkt 9 ustawy podatkowej), skoro czynność taką uważa się za zmianę umowy spółki (art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej), podlegającą opodatkowaniu podatkowym od czynności cywilnoprawnych (art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 1 lit. k ustawy podatkowej). Zwiększenie majątku spółki osobowej, o którym mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy podatkowej oznacza, w przypadku przekształcenia SKA w SK różnicę pomiędzy wartością wkładów i kapitału zakładowego SKA, a majątkiem SK, powstałej w wyniku przekształcenia w postaci wkładów do tej spółki, których wartość obejmuje również, inny niż udziały czy kapitały, majątek spółki przekształcanej (SKA). Zauważyć należy, że przy przekształcaniu spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. Gdy przekształcana jest spółka komandytowo-akcyjna w spółkę komandytową w umowie spółki komandytowej można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienia się do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do SKA. W myśl art. 553 § 3 k.s.h. wspólnicy spółki przekształcanej uczestniczący w przekształceniu, stają się z dniem przekształcenia wspólnikami spółki przekształconej. Zaś stosownie do art. 555 § 1 k.s.h. do przekształcenia spółki stosuje się odpowiednio przepisy dotyczące powstania spółki przekształconej przy czym do przekształcenia spółki wymaga się m. in. zawarcia umowy (art. 556 pkt 4 k.s.h.), a plan przekształcenia powinien zawierać określenie wartości udziałów albo akcji wspólników (art. 558 § 1 pkt 2 k.s.h). Przekształcenie spółki osobowej wymaga uchwały podjętej przez wspólników, która powinna zawierać wysokość sumy komandytowej w przypadku przekształcenia w spółkę komandytową (art. 562 § 1 i 563 pkt 2 k.s.h). Skoro do spółki komandytowej stosuje się odpowiednio również przepisy o spółce jawnej (art. 103 § 1 k.s.h), zaś w umowie tej spółki wymagane jest oznaczenie wkładów wnoszonych przez każdego wspólnika i ich wartość (art. 105 pkt 4 k.s.h), zaś jej majątek stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia (art. 28 w zw. z art. 103 § 1 k.s.h) to tym samym spółka komandytowa w momencie przekształcenia nie może mieć innego majątku niż mienie wniesione jako wkład, zatem za wkład taki należy uznać cały przekazany do tej spółki, w wyniku przekształcenia, majątek SKA w tym zysk niepodzielony jako kapitał (własny) tej spółki czy składnik jej majątku. Z uwagi na powyższe Sąd uznaje zarzuty skargi za bezzasadne i podkreśla, że nie dopatrzył się takiego naruszenia przepisów, w tym norm wskazanych w skardze, które mogło by skutkować uchyleniem zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, skoro skarga została uznana za nieuzasadnioną należało orzec o jej oddaleniu, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi.