III SA/Wa 161/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Elżbieta Olechniewicz, Sędziowie sędzia WSA Dariusz Kurkiewicz, sędzia WSA Aneta Trochim-Tuchorska (sprawozdawca), Protokolant specjalista Urszula Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 lipca 2014 r. sprawy ze skargi M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w C. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 30 września 2013 r. nr IPPB2/436-368/13-2/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2) stwierdza, że uchylona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3) zasądza od Ministra Finansów na rzecz M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Sp. K. z siedzibą w C. kwotę 457 zł (słownie: czterysta pięćdziesiąt złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. M. sp. j. (dalej: "Spółka") zwróciła się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej w trybie art. 14b § 1 i § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012r., poz. 749; dalej "O.p."), dotyczącej podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. We wniosku przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe: Przeważającym rodzajem działalności Spółki jest sprzedaż detaliczna oraz produkcja wyrobów farmaceutycznych. Powyższa działalność jest wykonywana w ramach sieci aptek i punktów aptecznych działających pod nazwą handlową "[...]". Realizacja strategicznych celów gospodarczych wspólników wymaga przeprowadzenia restrukturyzacji działalności Spółki, w tym poprzez dostosowanie formy prawnej do obecnego zakresu działalności przedsiębiorstwa. Wobec powyższego planowane jest przystąpienie do Spółki kolejnego wspólnika – spółki M. sp. z o.o. (dalej: "Spółka z o.o."), w której udziałowcami będą wszyscy dotychczasowi wspólnicy Spółki. W następnej kolejności planowane jest przekształcenie Spółki (spółki jawnej) w spółkę komandytową, w której komandytariuszami zostaną obecni wspólnicy Spółki będący osobami fizycznymi, natomiast komplementariuszem stanie się Spółka z o.o. W wyniku przekształcenia nastąpi jedynie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki, ani stan jej aktywów i pasywów. Wartość majątku spółki przekształconej będzie zatem równa wartości majątku spółki przekształcanej. Ponadto wartość kapitału podstawowego przed i po przeksięgowaniu pozostanie na tym samym poziomie. Także wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg Spółki będzie wprost przeniesiona do ksiąg spółki komandytowej. Spółka zadała następujące pytanie: czy przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie w przedstawionych okolicznościach podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? Zdaniem Spółki przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową, mając na względzie, że nie nastąpi w jego wyniku zwiększenie majątku spółki, nie będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Uzasadniając to stanowisko Spółka powołała się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) w zw. z punktem 2 ustawy z dnia 9 września 2000r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2010r., Nr 101, poz. 649 ze zm., dalej: "u.p.c.c.") i stwierdziła, że jedyną przesłanką opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych zdarzenia polegającego na przekształceniu spółki jawnej w spółkę komandytową jest zwiększenie majątku spółki osobowej będące wynikiem takiego przekształcenia. W związku z tym, że u.p.c.c. nie definiuje pojęcia majątku, Spółka odwołała się do definicji majątku zawartej w przepisach prawa handlowego oraz do definicji słownikowej i stwierdziła, że w przedstawionym stanie faktycznym nie można mówić o jakimkolwiek przyroście mienia (majątku) spółki komandytowej w stosunku do majątku spółki jawnej przed przekształceniem. Zmianie ulegnie jedynie forma spółki co znajdzie odwzorowanie w dokumentach ustrojowych oraz zapisach sądowych. Interpretacją indywidualną z 30 września 2013r. Minister Finansów w imieniu, którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie stwierdził, że stanowisko Spółki przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej jest nieprawidłowe. W uzasadnieniu podatkowy organ interpretacyjny powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 4 pkt 9, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. i stwierdził, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega zmiana umowy spółki w rozumieniu u.p.c.c., jeżeli efektem przekształcenia lub połączenia spółek będzie zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego (w przypadku spółki kapitałowej). Zatem dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki osobowej w inną spółkę osobową, podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie suma wszystkich wkładów do spółki osobowej. Organ podkreślił, że obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych rodzi każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, jeśli jest związane z częścią majątku stanowiącą podstawę opodatkowania tym podatkiem. Warunek opodatkowania, jakim jest zwiększenie majątku spółki – w przypadku przekształcenia spółek, należy rozpatrywać w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania. To z kolei, przy badaniu, czy doszło do koniecznego zwiększenia majątku spółki każe uwzględnić takie elementy, które mają wpływ na wysokość podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Nie można bowiem przyjąć, że w razie przekształcenia spółki o opodatkowaniu mógłby decydować taki przyrost szeroko rozumianego majątku spółki, który w świetle przepisów u.p.c.c. nie powodowałby zwiększenia podstawy opodatkowania. Ratio legis art. 1 u.p.c.c. każe również przyjąć, że każde powiększenie ogólnie pojmowanego majątku spółki, związane z tą częścią majątku, która stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, rodzi obowiązek podatkowy. Zdaniem Ministra Finansów wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki jawnej, które będą wprost przeniesione do ksiąg spółki komandytowej spowoduje powiększenie majątku spółki, który stanowi podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przekształcenie spółki jawnej w spółkę komandytową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z uwagi na to, że na moment przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową, wykazywane będą niepodzielone zyski, które powodują zwiększenie majątku spółki. Podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia, przy czym zwolnieniu z opodatkowania zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., będzie podlegała część wkładu, która była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa Minister Finansów stwierdził brak podstaw do zmiany interpretacji indywidualnej. Skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie na powyższą interpretację indywidualną złożyła M. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością Spółka Komandytowa (dalej "Skarżąca") jako następca prawny Spółki. Skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. poprzez niewłaściwe jego zastosowanie będące rezultatem błędnej wykładni polegającej na przyjęciu, że wskutek przekształcenia spółki jawnej w komandytową następuje zwiększenie całokształtu majątku spółki osobowej, co w konsekwencji spowodowało przyjęcie, że przekształcenie spółki osobowej w spółkę osobową podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych, - naruszenie art. 121 § 1 O.p., poprzez prowadzenie postępowania w sposób podważający zaufanie strony do organów Państwa, - naruszenie art. 217 Konstytucji RP poprzez dokonany sposób interpretacji przepisów sprzeczny z zasadą ustawowego trybu nakładania obciążeń finansowych. W uzasadnieniu skargi Skarżąca podniosła argumenty, które wcześniej stanowiły treść wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej. Podkreśliła, że w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową nie nastąpi jakikolwiek przyrost mienia (majątku) spółki komandytowej w stosunku do wartości majątku spółki jawnej przed przekształceniem. W wyniku przekształcenia nastąpi wyłącznie zmiana formy prawnej prowadzonej działalności, nie zmienią się natomiast wspólnicy Spółki ani stan jej aktywów i pasywów. Zdaniem Skarżącej ocena przesłanki "zwiększenia wartości majątku spółki osobowej" powinna być oparta na porównaniu wartości majątku spółki przekształcanej oraz spółki przekształconej. Ponadto stwierdziła, że 10 czerwca 2013r. Minister Finansów wydał interpretację indywidualną, w której całkowicie przychylił się do stanowiska wnioskodawcy. Wnioskodawca zainteresowany był udzieleniem odpowiedzi na pytanie czy opisane w zdarzeniu przyszłym przekształcenie SKA w inną spółkę osobową będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W odpowiedzi na skargę Minister Finansów podtrzymał argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji indywidualnej i wniósł o oddalenie skargi. Odnosząc się do powołanej przez Skarżącą w skardze interpretacji indywidualnej z odmiennym rozstrzygnięciem, wskazał, że wydana została ona w indywidualnej sprawie. Interpretacja ta nie stanowi źródła prawa i organ nie jest nią związany, a ponadto została wydana w innym stanie faktycznym, gdyż przy przekształceniu brak było niepodzielonych zysków. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje: Skarga zasługiwała na uwzględnienie, aczkolwiek z innych względów niż w niej podniesione. Spór w przedmiotowej sprawie sprowadzał się do udzielenia odpowiedzi na pytanie podatnika zadane we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a mianowicie, czy w opisanej we wniosku sytuacji powstanie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. W pierwszej kolejności wskazać należy, że w ocenie Sądu, w stanie faktycznym sprawy nie można poprzestać na literalnej wykładni art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. Aby odkodować treść normy prawnej zawartej w tym przepisie należy dokonać wykładni systemowej wewnętrznej i celowościowej regulacji zawartych w ustawie odnoszących się do sposobu opodatkowania spółek. Przypomnieć zatem należy, że w myśl art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. podatkowi podlegają umowy spółki. Z art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. wynika zaś, że podatkowi podlegają też zmiany umów spółki, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych, z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. W art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. ustawodawca przewidział, że w przypadku umowy spółki za zmianę umowy uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Natomiast art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) tego aktu wskazuje, że podstawę opodatkowania przy umowie spółki przy przekształceniu lub łączeniu spółek stanowi – wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. Niezmiernie istotnym przepisem w zakresie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych spółek jest też jej art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., który ustanawia zwolnienie od podatku dla umów spółek i ich zmian związanych z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Analiza powołanych przepisów przekonuje, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki jawnej, tj. uprzednio opodatkowanych wkładów wniesionych do spółki jawnej. Podstawę do powyższego twierdzenia stanowi przede wszystkim treść regulacji dotyczących zwolnienia podatkowego, ustalenia podstawy opodatkowania, a także zmiany umowy spółki. Wymieniając enumeratywnie to: art. 9 pkt 11 lit. a), art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c. Pierwszy z powołanych przepisów normujący zwolnienie podatkowe wskazuje, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki ponad tą ich część, która podlegała już opodatkowaniu. Podlega zatem opodatkowaniu nadwyżka wkładów do spółki ponad ich wartość, która podlegała już opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przenosząc powyższe na grunt faktyczny sprawy stwierdzić należy, że przepis ten w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. O opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych wkładów do spółki stanowi też treść art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c. Przywołany przepis przewiduje wprost, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Skoro wartość wkładów przy przekształceniu stanowi podstawę opodatkowania, tzn., że opodatkowaniu podlega wartość wkładów z samego przekształcenia, bez żadnych dodatkowych wkładów wnoszonych przy okazji przekształcenia. Wniesienie dodatkowych wkładów podlegałoby bowiem opodatkowaniu na podstawie art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Przepis ten stanowi, że podstawą opodatkowania przy wniesieniu lub podwyższeniu wkładów do spółki osobowej jest wartość wkładów powiększających majątek spółki osobowej. Gdyby uznać, że przekształcenie nie skutkuje żadnym przysporzeniem majątkowym po stronie spółki osobowej, ze względu na przejęcie majątku (struktury kapitałów) spółki przekształcanej, to nie można byłoby pogodzić tego twierdzenia z treścią art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) u.p.c.c., który jednoznacznie stanowi, że podstawą opodatkowania przy przekształceniu spółki jest wartość wkładów do spółki osobowej, jak również z zapisem art. 1 ust. 3 pkt 3 p.c.c., który przewiduje, że za zmianę umowy spółki uważa się przekształcenie spółki, jeżeli jego wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej. Regulacje te byłyby bowiem zbędne, nie zawierałyby żadnej treści normatywnej, nie występowałby bowiem majątek do opodatkowania. Nie dochodziłoby do zwiększenia majątku spółki osobowej w rozumieniu art. 1 ust. 1 pkt 3 p.c.c., jak też zbędne byłoby ustanowienie przez prawodawcę w art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) p.c.c. podstawy opodatkowania przy przekształceniu spółek. Warto w tym miejscu przywołać jedną z zasad wykładni przepisów prawa, która przyjęła się w orzecznictwie Trybunału Konstytucyjnego, Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego, stanowi ona, że nie jest dopuszczalne interpretowanie przepisu w taki sposób, który pozbawiałby część tego przepisu znaczenia prawnego, zgodnie z łacińską sentencją per non est (nie wolno jest interpretować przepisów prawnych tak, by pewne ich fragmenty okazały się zbędne). Przykładem takiego orzecznictwa może być uchwała Trybunału Konstytucyjnego, w której Trybunał uznał za niezgodną z założeniem o racjonalności prawodawcy, leżącym u podstaw poprawnej wykładni przepisów prawa takiej wykładni, która prowadziłaby do wniosku, że pewien fragment przepisu [...] należałoby uznać za całkowicie zbędny (por. uchwałę TK z dnia 14 czerwca 1995 r., sygn. akt W 19/94, OTK 1995/1/23). Sąd Najwyższy w postanowieniu z dnia 22 czerwca 1999r. sygn. akt IKZP 19/99, skonstatował natomiast, iż fundamentalne reguły wykładni przepisów prawnych za punkt wyjścia przyjmują założenie – rzecz jasna idealizujące – o racjonalnym prawodawcy, a więc takim ustawodawcy, który tworzy przepisy w sposób sensowny, racjonalny i celowy, znając cały system prawny i nadając poszczególnym słowom i zwrotom zawsze takie samo znaczenie, nie zamieszczając jednocześnie zbędnych sformułowań (por. także Z Ziembiński, Teoria prawa, PWN 1978, s. 106 – 123 oraz uchwałę SN z dnia 16 marca 2000r. sygn. akt I KZP 53/99). Z kolei w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego godną zauważenia jest teza, że konstrukcje prawne są tworzone za pomocą słów w ten sposób, iż stanowią określoną całość. W konsekwencji nie można ich interpretować nie uwzględniając owej całości, co może również przemawiać za stosowaniem wykładni systemowej (por. uzasadnienie uchwały NSA z dnia 22 czerwca 1998r. sygn. akt FPS 9 /97, i uzasadnienie uchwały z dnia 14 grudnia 1998r. sygn. akt FPS 19/98, a także uchwałę z dnia 20 marca 2000r., sygn. akt FPS 14/99, ONSA 2000/3/92). Wnioskując zatem w oparciu o zasadę arguentum a minori ad maius (jeżeli zakazane jest mniej, to tym bardziej zakazane jest więcej), skoro nie wolno podczas interpretacji przepisu pozbawić treści normatywnej jego części, to tym bardziej nieuzasadnione byłoby pominięcie podczas dokonywania wykładni przepisów prawa – całej regulacji art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f) i art. 1 ust. 1 pkt 3 u.p.c.c. Mając zatem na względzie przedstawione rozważania stwierdzić należy, że zwiększeniem majątku o jakim mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., jest przysporzenie powstałe w wyniku samego przekształcenia. Inaczej mówiąc, to wartość majątku wniesionego do spółki komandytowej ponad wartość uprzednio opodatkowanego podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki jawnej, tj. wkładów wniesionych do spółki jawnej. Potwierdza powyższe jednoznaczna treść art. 1 ust. 1 pkt 2 u.p.c.c., który stanowi, że opodatkowaniu podlega zmiana umowy spółki, w tym przekształcenie spółki osobowej w inną spółkę osobową (art. 1 ust. 3 pkt 3) w zakresie podwyższenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jeśli zatem majątek spółki osobowej powstały w wyniku przekształcenia, inaczej rzecz ujmując wartość wkładów do spółki osobowej (komandytowej), przewyższa majątek opodatkowany podatkiem od czynności cywilnoprawnych (wartość wkładów) spółki przekształcanej (jawnej), to ta nadwyżka z racji wcześniejszego jej nieopodatkowania podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych. Inne rozumowanie doprowadziłoby do wyłomu w systemie opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych majątku spółki. Powstałaby bowiem sytuacja zasilenia w formie wkładów spółki osobowej, które niepodlegałyby opodatkowaniu podatkiem od majątku. W każdym innym przypadku zwiększenie majątku spółki osobowej, czy to poprzez wniesienie lub podwyższenie wkładów do spółki osobowej, dokonanie dopłat, udzielenie pożyczek, jak i oddanie spółce rzeczy lub praw majątkowych do nieodpłatnego używania, implikuje opodatkowanie ich wartości (art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b-e u.p.c.c.). Zatem rozumowanie to stałoby w sprzeczności z celem systemowego i kompleksowego opodatkowania majątku spółki podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Przedstawiony pogląd o opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio majątku spółki przekształcanej, znajduje potwierdzenie w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki: WSA w Gorzowie Wielkopolskim z 19 stycznia 2011r., sygn. akt I SA/Go 984/10 (publ. LEX nr 895911); WSA w Poznaniu z 1 grudnia 2010r., sygn. akt III SA/Po 607/10 (publ.LEX nr 757297); WSA we Wrocławiu z 14 marca 2008r., sygn. akt I SA/Wr 1744/07 (publ. LEX nr 468767) oraz wyrok NSA z 22 listopada 2012r., sygn. akt II FSK 744/11 i WSA w Bydgoszczy z 12 lutego 2013r., sygn. akt I SA/Bd 2/13 (dostępne cebois.nsa.gov.pl). Biorąc powyższe pod uwagę, skonstatować należy, że uzyskanie przez spółkę komandytową w wyniku przekształcenia w nią spółki jawnej: majątku przewyższającego wartość wkładów wniesionych do spółki jawnej podlegających uprzednio opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych rodzi obowiązek podatkowy w tym podatku z tytułu przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową. Zauważyć należy, że przy przekształceniu spółki handlowej w inną spółkę handlową nie ma konieczności wnoszenia na nowo wkładów, ponieważ po przekształceniu ciągle jest to ta sama spółka, tylko w innej formie prawnej. Gdy przekształcana jest spółka jawna w spółkę komandytową w umowie spółki komandytowej (spółki przekształconej) można wskazać wkłady każdego ze wspólników i ich wartość poprzez odniesienie do wkładów uprzednio wniesionych przez wspólników do spółki jawnej. Innymi słowy wkłady wniesione do spółki jawnej zostaną "zaliczone" jako wkłady wniesione do przekształconej spółki komandytowej. Gdyby wartość majątku (wkładów) spółki powstałej w wyniku przekształcenia była taka sama, jak wartość - uprzednio opodatkowanych p.c.c. - wkładów w spółce przekształcanej, podstawa opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych miałaby wartość zerową. Należy jednakże wskazać, że nie ma przeszkód, aby przy przekształceniu wspólnicy wnieśli dodatkowe, nowe wkłady do przekształconej spółki komandytowej. Mogą być to jak już wskazano powyżej nowe wkłady wnoszone przy okazji przekształcenia spółki, do których zastosowanie będzie miał przepis art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.c.c. Wkładem tym może być jednak również majątek zgromadzony podczas funkcjonowania spółki jawnej przewyższający wartość pierwotnie wniesionych wkładów (uprzednio opodatkowanych p.c.c. wkładów). Zgodnie z art. 28 ksh majątek spółki stanowi wszelkie mienie wniesione jako wkład lub nabyte przez spółkę w czasie jej istnienia. Ze względu na to, że sam art. 28 ksh przewiduje, iż majątek spółki stanowi wszelkie mienie, a zgodnie z art. 44 k.c. mienie obejmuje własność i inne prawa majątkowe, przyjąć należy, że majątek spółki stanowią wszelkie aktywa wnoszone do spółki jako wkład, a także te nabyte w toku działalności. W myśl art. 3 i art. 25 pkt 2 ksh wszyscy wspólnicy mają obowiązek wnieść do spółki wkład. Wkłady wspólników mogą być wnoszone na własność lub do używania (rzeczy albo prawa). Wkładem mogą być również inne świadczenia na rzecz spółki (usługi, praca). Wkłady mogą mieć postać wkładów pieniężnych i aportów. Aportami mogą być w szczególności: prawo własności, inne prawa rzeczowe (na przykład użytkowanie wieczyste), prawa majątkowe na dobrach niematerialnych (prawo z patentu, do wzoru użytkowego, wzoru przemysłowego, znaku towarowego, majątkowe prawa autorskie). W przypadku powstania wątpliwości uważa się, że wkłady są równe bez względu na ich rzeczywistą wartość. Natomiast prawa, które wspólnik zobowiązuje się wnieść do spółki, uważa się za przeniesione na spółkę. Co do zasady wartość spółki osobowej rośnie w trakcie jej działalności, a wraz ze wzrostem wartości spółki rośnie wartość udziału kapitałowego każdego wspólnika. W momencie przekształcenia ta zwiększona wartość spółki przekłada się na wysokość wkładów wspólników w spółce powstałej w wyniku przekształcenia. W takiej sytuacji podstawą opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych jest różnica pomiędzy wartością wkładów określoną w spółce przekształconej na dzień przekształcenia, a opodatkowaną poprzednio wartością wkładów w spółce przekształcanej. Rozpoznając niniejszą sprawę, należało mieć również na względzie, że zgodnie z art. 14c § 2 O.p. w razie negatywnej oceny stanowiska wnioskodawcy interpretacja indywidualna zawiera wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym. W orzecznictwie sądów administracyjnych przepis ten interpretowany jest jednolicie jako nakaz odniesienia się w całości do zadanego pytania, przedstawionego we wniosku stanu faktycznego oraz motywów, jakimi organ kierował się, uznając stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. Uzasadnienie interpretacji umożliwia dokonanie kontroli sądowoadministracyjnej legalności zajętego w niej przez organ stanowiska (wyrok NSA z 17 maja 2011r., II FSK 74/10, LEX nr 1081410). Uzasadnienie interpretacji powinno przedstawiać wywód prawny, z którego będzie można w sposób jednoznaczny wywieść, dlaczego stanowisko wnioskodawcy uznano za nieprawidłowe i jakie względy przemawiają za przyjęciem stanowiska organu. W ocenie Sądu, zaskarżona interpretacja indywidualna nie zawiera właściwego uzasadnienia w zakresie w jakim podatkowy organ interpretacyjny uznał, że wartość wskazanych we wniosku niepodzielonych zysków stanowić będzie podstawę opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Organ nie wskazał przesłanek, ani regulacji prawnych, w oparciu o które przyjął, że wartość niepodzielonych zysków wynikających z ksiąg spółki jawnej, które będą wprost przeniesione do ksiąg spółki komandytowej spowoduje powiększenie majątku spółki. Organ nie wyjaśnił dlaczego w jego ocenie wskazane we wniosku niepodzielone zyski zwiększą majątek spółki komandytowej. Organ naruszył tym samym normę wynikającą z art. 14c § 2 O.p., jak również zasadę prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., co uzasadniało uchylenie zaskarżonej interpretacji. Podkreślenia wymaga, że Sąd administracyjny nie może zastępować organu. Niewątpliwe, wręcz oczywiste jest bowiem, że postępowanie przed sądami administracyjnymi nie stanowi jakiejkolwiek formy, postaci lub kontynuacji postępowania administracyjnego o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz, że sądy administracyjne nie są uprawnione do udzielania tych interpretacji za organy podatkowe. To Minister Finansów jest organem właściwym do wydawania interpretacji indywidualnych. Tylko też interpretacja indywidualna daje podatnikowi (wnioskodawcy) ochronę przewidzianą przepisami prawa (art. 14k i n. O.p.). W ocenie Sądu, w celu umożliwienia prawidłowego wydania interpretacji, w szczególności przedstawienia w niej konkretnej i bez wątpliwości prawnie rozważonej i umotywowanej oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego – potrzebne było wezwanie wnioskodawcy do sprecyzowania: czy w wyniku przekształcenia spółki jawnej w spółkę komandytową powstanie wskazana przez Sąd różnica – pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a wysokością wkładów uprzednio opodatkowanych p.c.c. w spółce jawnej (różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki komandytowej a uprzednio opodatkowanym p.c.c. majątkiem spółki jawnej). Z opisu zdarzenia przyszłego zawartego we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, nie można wywieść w sposób nie budzący wątpliwości, czy różnica ta będzie miała miejsce czy nie. Spółka w opisie zdarzenia przyszłego takiej informacji nie zawarła, co wynikało niewątpliwie z faktu, że w jej ocenie należy jedynie porównać wartość majątku obu spółek (ich aktywów i pasywów), bez badania wartości majątku wniesionego do spółki komandytowej powstałej w wyniku przekształcenia z wartością uprzednio opodatkowanych p.c.c. wkładów wniesionych do spółki jawnej (majątku spółki jawnej poprzednio opodatkowanego p.c.c.). Usunięcie powyższych wad wniosku w zakresie niedostatecznie precyzyjnie, a przez to niewyczerpująco przedstawionego stanu faktycznego było, w ocenie Sądu, niezbędne dla wydania prawidłowej interpretacji. Usunięcie tych wad było przy tym możliwe oraz w pełni uzasadnione na podstawie art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p. Należy w tym miejscu podkreślić, że najbardziej istotną częścią wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego jest wyczerpujące przedstawienie w nim stanu faktycznego w danej sprawie, a także jego oceny prawnej, zgodnie z wymogami art. 14b § 3 O.p. Podstawę postępowania interpretacyjnego współtworzą bowiem dane wszczynającego je wniosku – konstytuujące stan faktyczny oraz jego ocenę prawną. Na podstawie art. 14b § 3 O.p. stanem faktycznym sprawy o wydanie interpretacji indywidualnej jest zaistniały stan faktyczny albo zdarzenie przyszłe, czyli stan faktyczny określonego zdarzenia bądź okoliczności przez wnioskodawcę przewidywany, znaczące dla oceny możliwości zastosowania prawa podatkowego. Łączące oba przywołane elementy unormowania art. 14b § 3 O.p. pojęcie stanu faktycznego oznacza sytuację, która budzi u wnioskodawcy wątpliwości co do sposobu i zakresu zastosowania prawa podatkowego, zarówno w przedmiocie zdarzenia, które miało już miejsce, jak i zdarzeń przyszłych, obejmujących określone działania lub zaniechania planowane przez wnioskodawcę. Wyczerpująco przedstawiony (zaistniały bądź przewidywany) stan faktyczny, o którym mowa w art. 14b § 3 O.p., to taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości udzielić informacji w zakresie możliwości stosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, w razie potrzeby dokonując także operatywnej wykładni adekwatnych do niego przepisów. Organy podatkowe nie są uprawnione do dowodowego ustalania i weryfikowania stanu faktycznego dochodzonej przez wnioskodawcę interpretacji indywidualnej. Na podstawie art. 14h w zw. z art. 169 § 1 O.p. mogą one tylko wezwać wnioskodawcę do doprowadzenia wniosku do stanu zgodnego z prawem, w rozważanym aspekcie – wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego, oraz, jeżeli powyższy wymóg ustawowy z art. 14b § 3 nie zostanie zrealizowany, na podstawie art. 14g § 1 i § 3 O.p. wydać postanowienie o pozostawieniu wniosku bez rozpatrzenia. Pamiętać także należy, że rzetelne przedstawienie stanu faktycznego leży przede wszystkim w interesie wnioskodawcy ubiegającego się o interpretację prawa podatkowego w jego indywidualnej sprawie. Jeżeli w toku postępowania podatkowego organy podatkowe ustalą stan faktyczny opodatkowania w sposób mający znaczenie prawne odmienny od tego, który stanowił stan faktyczny udzielonej uprzednio interpretacji prawa podatkowego, interpretacja ta, z powodu i w zakresie różnicy wymienionych stanów faktycznych, nie będzie uzasadniała ochrony prawnej jej adresata. W wypadku, gdy stan faktyczny, który zajdzie u podatnika, będzie różnił się od stanu przedstawionego w postępowaniu interpretacyjnym, zaś różnica ta będzie na tyle istotna, że będzie wywierała wpływ na kwalifikację prawną, wnioskodawca nie będzie mógł skorzystać z uprawnień określonych w art. 14k i następnych O.p. W związku z powyższym, niezgodne ze stanem rzeczywistym lub pomijające istotne okoliczności przedstawienie stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) działało będzie w rezultacie na niekorzyść strony postępowania interpretacyjnego, nie tworząc ochrony prawnej z tytułu uzyskanej interpretacji. Stan faktyczny przedstawiony we wniosku konstytuuje przedmiotowy zakres sprawy o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego, a przez to i zakres (samej) udzielonej interpretacji. Organy podatkowe działające w imieniu Ministra Finansów i na podstawie art. 14j § 1 O.p. oceniają bowiem możliwość zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do konkretnego, przedstawionego przez wnioskodawcę stanu faktycznego i w relacji do tego obszaru dokonują także operatywnej wykładni przepisów prawa, których potencjalną subsumcję rozważają. W powyżej wskazanym zakresie dopuszczalne, potrzebne i uzasadnione było zastosowanie trybu prawnego z art. 169 § 1 w zw. z art. 14h O.p., którego zaniechanie uzasadnia uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Sąd administracyjny nie mógł, za podatkowy organ interpretacyjny, skutecznie prawnie usunąć powyższych wątpliwości wynikających z treści wniosku o wydanie interpretacji. Powyżej wskazana wadliwość zaskarżonej interpretacji uniemożliwia Sądowi ocenę jej merytorycznej prawidłowości, a tym samym odniesienie się do zarzutów skargi w tym zakresie. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ interpretujący uwzględni oceny prawne i argumentację Sądu wyrażone w niniejszym orzeczeniu. Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że zaskarżona indywidualna interpretacja została wydana z naruszeniem wskazanych powyżej przepisów prawa procesowego, co uzasadniało jej uchylenie na podstawie art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012r. poz. 270 ze zm.). W sentencji wyroku zawarto także rozstrzygnięcia, o których mowa w art. 152 i art. 200 tej ustawy.