VIII SA/Wa 562/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Sławomir Fularski, Sędziowie Sędzia WSA Cezary Kosterna /sprawozdawca/, Sędzia WSA Justyna Mazur, Protokolant Referent Małgorzata Domagalska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 lutego 2015 r. sprawy ze skargi Gminy i Miasta P. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] stycznia 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług oddala skargę. 1. Gmina i Miasto P. złożyła w dniu [...] października 2013 r. wniosek o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w szczególności art. 86 ust. 1, art. 90 ust. 1,2 i 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177 poz. 1054, dalej: ustawa o VAT) w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania: - nieodpłatnego wykorzystania sali gimnastycznej budowanej przy gimnazjum na cele gminne, odpłatnego wynajmowania sali na rzecz podmiotów zainteresowanych, oraz prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy sali (tj. wydatków inwestycyjnych) jak i wydatków związanych z bieżącym jej utrzymaniem, oraz sposobu wyodrębnienia podatku naliczonego. Gimnazjum jest jednostką budżetową Gminy. Po zakończeniu inwestycji i oddaniu jej do użytkowania Gmina planuje powierzyć szkole zarządzanie przedmiotową salą. Gmina w przyszłości będzie wykorzystywać salę do: realizowania zadań własnych Gminy w zakresie zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty w zakresie kultury fizycznej, zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 10 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r., poz. 594), w szczególności w celu przeprowadzenia szkolnych zajęć z wychowania fizycznego lub w celu organizacji uroczystości gminnych, z tytułu których nie będą pobierane opłaty; prowadzenia działalności polegającej na udostępnianiu Sali w sposób odpłatny (np. odpłatny wynajem osobom fizycznym czy osobom prawnym). Pobierane wynagrodzenie za odpłatne udostępnienie Sali będzie stanowiło przychód Gminy. Planowane jest, aby Gmina dokumentowała pobierane opłaty z tytułu udostępniania Sali fakturami VAT, na których będzie ona wskazana jako sprzedawca. Gmina zamierza rozliczać VAT należny od przedmiotowych usług, ujmując wystawiane faktury VAT w rejestrach VAT sprzedaży Gminy i w jej deklaracjach VAT. Z tytułu prowadzonej inwestycji związanej z budową Sali, Gmina poniosła oraz w przyszłości poniesie określone wydatki inwestycyjne. Nakłady finansowe związane z realizacją ww. inwestycji zostały/zostaną pokryte ze środków własnych Gminy. Nie jest wykluczone, iż cześć nakładów zostanie poniesiona ze środków zewnętrznych, gdyż Gmina planuje ubiegać się o środki zewnętrzne na realizację ww. inwestycji. W ramach przedmiotowych wydatków Gmina nabyła/nabędzie towary i usługi związane m.in. ze sporządzeniem dokumentacji projektowej, wykonaniem prac budowlanych, sprawowaniem nadzoru nad pracami, zakupem materiałów, wyposażenia, etc. Ponoszone wydatki są/będą dokumentowane przez dostawców/wykonawców wystawionymi na Gminę fakturami VAT z wykazanymi na nich kwotami VAT naliczonego. Wartość inwestycji przekroczy [...] zł netto. Ponadto Gmina będzie ponosić bieżące wydatki związane z utrzymaniem Sali, obejmujące zarówno nabycie towarów (m.in. media, środki czystości, etc.), jak i usług (m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości, etc.). Do tej pory, Gmina nie odliczyła VAT w ww. zakresie. W związku z powyższym zadano następujące pytania: Czy nieodpłatne wykorzystanie Sali na cele gminne, o których mowa powyżej, stanowić będzie czynność opodatkowaną VAT, z tytułu której Gmina będzie zobowiązana do naliczenia VAT należnego? Czy odpłatne wynajmowanie Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych (udostępnianie komercyjne) podlegać będzie opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi z zastosowaniem NIP Gminy, które powinny być wykazywane w deklaracjach VAT Gminy? Czy w analizowanym przypadku Gmina, ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Sali (tj. wydatków inwestycyjnych), jak i dotyczących jej bieżącego utrzymania? W przypadku negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 3, Gmina wnosi o potwierdzenie, w jaki sposób i z zastosowaniem, jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu? Gmina odnośnie pytań 1 i 2 przedstawiła swoje stanowisko:, Nieodpłatne wykorzystanie Sali na cele gminne, o których mowa powyżej, nie będzie stanowić czynności opodatkowanej VAT, z tytułu której Gmina byłaby zobowiązana do naliczenia VAT należnego. Odpłatne wynajmowanie Sali na rzecz podmiotów zainteresowanych pobierane przez Szkołę (udostępnianie komercyjne) podlegać będzie opodatkowaniu VAT i powinno być dokumentowane fakturami VAT wystawianymi z zastosowaniem NIP Gminy, które powinny być wykazywane w deklaracjach VAT Gminy. Gmina uzasadniając swoje stanowisko wskazała, że brak jest przestanek podmiotowych do uznania nieodpłatnego wykorzystania Sali dla potrzeb zadań własnych Gminy za opodatkowane VAT. Wskazała na przepis art. 15 ust. 1 i ust. 6 ustawy VAT, zgodnie z którym podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Opodatkowaniu VAT podlegają jedynie czynności, które jednostki samorządu terytorialnego wykonują w ramach czynności cywilnoprawnych. Tylko w takim przypadku jednostki samorządu terytorialnego, mogą być uznawane za podatników VAT. W przypadku, gdy Gmina realizuje należące do niej zadania na podstawie umów cywilnoprawnych, tj. na warunkach i w okolicznościach właściwych również dla podmiotów prowadzących działalność gospodarczą - powinna być ona traktowana jako podatnik VAT, gdyż w przedmiotowym zakresie działa ona de facto w sposób analogiczny do tych podmiotów. Stosownie do art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu VAT podlegają m.in. odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Jednocześnie, w myśl art. 7 ust. 1 ww. ustawy, przez dostawę towarów rozumie się przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Z kolei zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów. W konsekwencji, mając na uwadze fakt, iż udostępnianie komercyjne (tj. odpłatny wynajem) Sali nie stanowi dostawy towarów, należy wnioskować, iż na gruncie ustawy o VAT powinno ono być traktowane jako świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 tej ustawy. Organ uznał stanowisko Gminy w zakresie pytań 1 i 2 za prawidłowe. Przedstawiając swoje stanowisko co do pytań 3 i 4, Gmina stwierdziła, że: ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Sali (tj. wydatków inwestycyjnych), jak i wydatków związanych z bieżącym jej utrzymaniem, nie ma możliwości zastosowania klucza, przy pomocy którego Gmina mogłaby dokonać częściowego odliczenia podatku naliczonego, w związku z czym, Gmina ma prawo do pełnego odliczenia podatku. Uzasadniając stanowisko w tym zakresie Gmina wskazała na przepis art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia VAT należnego o kwotę VAT naliczonego z pewnymi zastrzeżeniami, które zdaniem Gminy nie mają zastosowania w przedmiotowej sytuacji. Gmina będzie udostępniać Salę zarówno odpłatnie, jak i nieodpłatnie, przy czym nie będzie w stanie określić, w jakim stopniu nakłady opisane w stanie faktycznym związane z Salą (tj. wydatki inwestycyjne oraz wydatki bieżące na utrzymanie Sali) związane będą z czynnościami opodatkowanymi VAT lub nieopodatkowanymi. Sala będzie wykorzystywana do czynności podlegających opodatkowaniu VAT oraz do zadań Gminy pozostających poza zakresem VAT. Zdaniem Gminy, kwestię odliczenia VAT w takiej sytuacji reguluje art. 90 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego. Natomiast stosownie do ust. 2 tej regulacji, jeśli nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części powyższych kwot, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Zgodnie z art. 90 ust. 3 proporcję tę ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Powyżej wskazane przepisy regulują zasady odliczania podatku naliczonego w sytuacji, gdy jest on związany z wydatkami, które uprawniają do odliczenia podatku naliczonego jak i takich, które nie dają takiego prawa, co zdaniem Gminy ma miejsce w opisanej sytuacji. Gmina zauważyła, że przepisy ustawy o VAT nie zawierają wyjaśnienia, co należy rozumieć przez czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia, którym to sformułowaniem ustawodawca posłużył się w ust. 1 oraz ust. 3 art. 90 ustawy o VAT. Powołała się na uchwałą 7 sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011 r. sygn. I FPS 9/10, który ostatecznie potwierdził, że przez czynności w związku z którymi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy rozumieć czynności zwolnione z opodatkowania VAT, a nie te pozostające poza zakresem ustawy o VAT. Wskazała też na inne orzeczenia NSA prezentujące ten pogląd wydawane w podobnych sprawach i inne interpretacje indywidualne. Zdaniem Gminy przez "czynności, w związku z którymi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego" należy rozumieć wyłącznie czynności podlegające regulacjom VAT, tj. czynności zwolnione z opodatkowania, a nie czynności pozostające poza zakresem ustawy o VAT. W ocenie Gminy, w sytuacji, gdy będzie ona ponosić wydatki związane jednocześnie z wykonywaniem czynności opodatkowanych (niepodlegających zwolnieniu z VAT) oraz zadań pozostających poza zakresem VAT, art. 90 ust. 1 oraz art. 90 ust. 3 ustawy o VAT, nie znajdą zastosowania, bowiem nie zajdzie przesłanka, o której mowa w tych przepisach, tj. poniesienie przez Gminę wydatków, które są związane z czynnościami w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku naliczonego oraz czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje. W związku z powyższym, skoro w takiej sytuacji nie znajdą zastosowania przepisy dotyczące odliczenia VAT naliczonego przy pomocy proporcji sprzedaży, to powinna mieć ona prawo do odliczenia VAT naliczonego związanego z nakładami inwestycyjnymi oraz bieżącymi związanymi w Salą w pełnej wysokości. Odmienne stanowisko sprzeciwiałoby się zasadzie neutralności VAT, podstawowemu założeniu systemu VAT. Uzasadniając swoje stanowisko odnośnie pytania 4 Gmina wskazała, że w chwili ponoszenia wydatków nie jest i nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki poniesione na budowę Sali, a także na jej późniejsze utrzymanie będą następnie wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do pozostałych czynności. Gmina nie jest w stanie przewidzieć tego podziału i w konsekwencji spełnić obowiązku odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanego z czynnościami, w stosunku do których przysługuje jej prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, o którym mowa w art. 90 ust. 1 ustawy o VAT. Gmina nie ma możliwości zastosowania jakiegokolwiek klucza/proporcji podziału wydatków ponoszonych na Salę, przy pomocy którego/której mogłaby dokonać częściowego odliczenia VAT naliczonego. Powołała się na podobne stanowisko organu z interpretacji indywidualnej. Gmina zauważyła, że w związku ze zmianą brzmienia art. 86 ust. 10 oraz 13 ustawy o VAT począwszy od 1 stycznia 2014 r. (które to zmiany wprowadzone zostaną na mocy ustawy z dnia 7 grudnia 2012 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. z 2013 r., poz. 35), przedstawione przez nią stanowisko będzie aktualne zarówno w przypadku faktur zakupowych już otrzymanych przez Gminę, faktur jakie zostaną przez nią otrzymane do końca 2013 r., jak i faktur, jakie zostaną otrzymane po zmianie przywołanych przepisów. Powyższe wiąże się z faktem, że w związku z ww. przepisami zmieni się jedynie moment powstania prawa do odliczenia VAT, a nie samo prawo do odliczenia. W szczególności, Gmina będzie miała od 1 stycznia 2014 r. prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego (pod warunkiem udzielenia przez organ twierdzącej odpowiedzi na pytanie oznaczone przez Gminę we wniosku jako nr 3), w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. W zaskarżonej interpretacji organ uznał za prawidłowe stanowisko Gminy co do pytań 1 i 2, oraz za nieprawidłowe w zakresie prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych dotyczących Sali oraz prawa do odliczenia podatku naliczonego zawartego w fakturach zakupowych dotyczących wydatków bieżących związanych z utrzymaniem Sali oraz sposobu wyodrębnienia podatku naliczonego. Uzasadniając interpretację w zakresie pytań 3 i 4 organ wskazał, że zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 86 ust. 1 ustawy, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Zgodnie z obowiązującym od 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy, w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Ustawodawca stworzył zatem podatnikowi prawo do odliczenia podatku naliczonego w całości lub w części, pod warunkiem spełnienia przez niego zarówno przesłanek pozytywnych, wynikających z art. 86 ust. 1 ustawy oraz niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy. Przepis ten określa listę wyjątków, które pozbawiają podatnika prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Warunkowość realizacji określonego w art. 86 ust. 1 ustawy prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony powoduje, że nieziszczenie się warunku pozytywnego, jakim jest wykorzystanie towaru (usługi) do realizacji czynności opodatkowanej - np. towar został częściowo wykorzystany do czynności zwolnionych od VAT lub niepodlegających VAT - powoduje konieczność weryfikacji odliczenia podatku naliczonego. Z drugiej natomiast strony stwarza również możliwość odliczenia podatku naliczonego od zakupionych towarów i usług, które początkowo przeznaczone do wykonywania czynności nieuprawniających do odliczenia, ostatecznie zostają wykorzystane do czynności opodatkowanych podatkiem VAT. Na mocy art. 86 ust. 10 pkt 1 ustawy, prawo do obniżenia kwoty podatku należnego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym podatnik otrzymał fakturę albo dokument celny, z zastrzeżeniem pkt 2-5 oraz ust. 11, 12, 16 i 18. Od 1.01.2014 r. treść przepisu jest następująca - prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy. Z powyższych uregulowań wynika, iż prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przysługuje wówczas, gdy zostaną spełnione jednocześnie warunki: odliczenia dokonuje podatnik VAT oraz towary i usługi, z których nabyciem wiąże się podatek naliczony, są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Warunkiem umożliwiającym podatnikowi skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego jest niewątpliwy i bezsporny związek zakupów z wykonanymi czynnościami opodatkowanymi, tzn. których następstwem jest określenie podatku należnego (powstanie zobowiązania podatkowego). Zatem odliczyć można w całości podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi podatnika. Wskazana zasada wyłącza jednocześnie możliwość dokonywania odliczeń podatku naliczonego związanego z towarami i usługami, które nie są w ogóle wykorzystywane do czynności opodatkowanych, czyli w przypadku świadczenia czynności zwolnionych od podatku oraz niepodlegających temu podatkowi. Ponadto z zasady tej wynika, że odliczenie podatku naliczonego może być częściowe, tzn. dotyczyć może tej części, w jakiej dane towary lub usługi, z którymi związany jest podatek naliczony, są wykorzystywane do realizacji czynności opodatkowanych, z pominięciem tej części podatku, w jakiej towary te (usługi) są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu. Możliwość obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego związana jest jednak z wykonaniem przez podatnika takich czynności, które podlegają ustawie o podatku od towarów i usług. Jeśli jednak dana czynność ustawie tej nie podlega, to nie powstaje ani obowiązek w zakresie podatku należnego, ani uprawnienie w zakresie podatku naliczonego. W przypadku, gdy podatnik dokonuje zakupów, w stosunku do których przysługuje mu prawo do jego odliczenia i niedających takiego prawa, zastosowanie znajduje przepis art. 90 ustawy o podatku od towarów i usług, mający na celu określenie wartości podatku naliczonego, służącego wyłącznie czynnościom opodatkowanym, z pominięciem tej części podatku naliczonego, w jakiej nabyte towary i usługi nie będą wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Zgodnie z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, w stosunku do towarów i usług, które są wykorzystywane przez podatnika do wykonywania czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności, w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podatnik jest obowiązany do odrębnego określenia kwot podatku naliczonego związanych z czynnościami, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego. Jeżeli jednak nie jest możliwe wyodrębnienie całości lub części kwot, o których mowa w ust. 1, podatnik może pomniejszyć kwotę podatku należnego o taką część kwoty podatku naliczonego, którą można proporcjonalnie przypisać czynnościom, w stosunku do których podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, z zastrzeżeniem ust. 10. W myśl ust. 3 powołanego artykułu, proporcję, o której mowa w ust. 2, ustala się jako udział rocznego obrotu z tytułu czynności, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, w całkowitym obrocie uzyskanym z tytułu czynności, w związku z którymi podatnikowi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, oraz czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje takie prawo. Zgodnie z art. 90a ust. 1 ustawy, w przypadku gdy w ciągu 120 miesięcy, licząc od miesiąca, w którym nieruchomość stanowiąca część przedsiębiorstwa podatnika została przez niego oddana w użytkowanie, nastąpi zmiana w stopniu wykorzystania tej nieruchomości do celów działalności gospodarczej, dokonuje się korekty podatku naliczonego odliczonego przy jej nabyciu lub wytworzeniu. Korekty, o której mowa w zdaniu pierwszym, dokonuje się w deklaracji za okres rozliczeniowy, w którym nastąpiła ta zmiana, w kwocie proporcjonalnej do pozostałego okresu korekty. Jeżeli podatnik wykorzystuje tę nieruchomość w działalności gospodarczej również do czynności zwolnionych od podatku bez prawa do odliczeń, korekta powinna uwzględniać proporcję określoną w art. 90 ust. 3-10, zastosowaną przy odliczeniu. Stosownie natomiast do art. 90a ust. 2 ustawy, w przypadku, o którym mowa w ust. 1, przepisu art. 8 ust. 2 nie stosuje się. Wątpliwości Gminy dotyczą tego czy w analizowanym przypadku Gmina, ma/będzie mieć prawo do pełnego odliczenia VAT naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Sali (tj. wydatków inwestycyjnych), jak i dotyczących jej bieżącego utrzymania oraz w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza Gmina powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Obowiązkiem podatnika w pierwszej kolejności jest przypisanie konkretnych wydatków do określonych rodzajów czynności, z którymi wydatki te są związane (w omawianym przypadku czynności podlegające opodatkowaniu, bądź niepodlegające opodatkowaniu). Natomiast zasada proporcjonalnego odliczania podatku, określona w art. 90 ust. 2 i następne ustawy o VAT ma zastosowanie do tej kategorii zakupów, których nie da się jednoznacznie przypisać do konkretnego rodzaju czynności. Organ zauważając uchwałę 7 sędziów NSA w Warszawie z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS podkreślił, że zgodnie z obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. przepisem art. 86 ust. 7b ustawy o podatku od towarów i usług - w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Unormowanie to ma charakter doprecyzowujący ogólną zasadę w zakresie prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków związanych z nieruchomością stanowiącą majątek przedsiębiorstwa podatnika, wykorzystywaną zarówno do celów prowadzonej działalności gospodarczej, jak i do celów innych niż prowadzona działalność, i jest zgodny z normą prawną wyrażoną w art. 86 ust. 1 ustawy. Przenosząc powyższe rozważania na grunt niniejszej sprawy stwierdzić należy, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych dotyczących budowy Sali gimnastycznej poniesionych od dnia 1 stycznia 2011 r., Gminie będzie przysługiwało prawo do odliczenia podatku naliczonego. Jednakże nie można podzielić stanowiska Gminy, że prawo to będzie przysługiwało w pełnej kwocie zawartej w fakturach dokumentujących zakup towarów i usług dotyczących budowy Sali gimnastycznej. Treść art. 86 ust. 7b ustawy wskazuje bowiem, że prawo to w przypadku m.in. nakładów na wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych przysługuje według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Zatem przy realizacji prawa do odliczenia Gmina zobowiązana będzie do określenia udziału procentowego, w jakim Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana do celów gospodarczych i zgodnie z tym udziałem ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących jej budowy. Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić udział procentowy, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej. W związku z tym, że ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Metody, czy też sposoby, na podstawie których Gmina dokona wydzielenia odpowiedniej kwoty podatku naliczonego muszą odpowiadać wartościom faktycznym i rzeczywistym. Ciężar rzetelnego ustalenia jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywa zawsze na Wnioskodawcy. Zatem po oddaniu hali sportowej do użytkowania Gmina powinna określać, w jakim stopniu jest ona wykorzystywana na potrzeby prowadzonej przez Gminę działalności gospodarczej, w rozumieniu powołanego wyżej art. 15 ust. 2 ustawy. Obowiązek ustalenia ww. udziału procentowego nie wynika przy tym z art. 90 ust. 1 i 2 ustawy, lecz z art. 86 ust. 7b ustawy, w związku z czym w przedmiotowej kwestii wydatków inwestycyjnych poniesionych od 1 stycznia 2011 r. nie odniesiono się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 października 2011 r., sygn. akt 1 FPS 9/10. W konkluzji organ stwierdził, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę Hali, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy, który Gmina na podstawie tych przepisów musi ustalić, w jakim dana nieruchomość będzie wykorzystywana do działalności gospodarczej - np. w oparciu o czas korzystania z przedmiotowej Hali na potrzeby działalności i na potrzeby inne. Sposób wyodrębnienia kwot podatku naliczonego związanego ze sprzedażą opodatkowaną, winien mieć charakter obiektywny, determinowany okolicznościami sprawy. Wybór metody wyodrębnienia kwot podatku naliczonego należy wyłącznie do obowiązków Zainteresowanego. Ważne jest jedynie, by przyjęta metoda stanowiła właściwe odzwierciedlenie odliczenia podatku naliczonego związanego z czynnościami opodatkowanymi. Wyłącznie podatnik znający specyfikę, organizację i podział pracy w swojej jednostce jest w stanie wyodrębnić część podatku naliczonego, związaną z czynnościami opodatkowanymi, a nie organ podatkowy w trybie interpretacji indywidualnej. Odnosząc się natomiast do kwestii prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali gimnastycznej (np. m.in. media, środki czystości etc. jak i usług m.in. drobne remonty/konserwacje, utrzymanie czystości, wywóz nieczystości etc.) organ wskazał, że skoro w danym okresie rozliczeniowym będą one wykorzystywane zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, a Gmina - jak wynika z wniosku - nie będzie w stanie dokonać bezpośredniego przyporządkowania kwoty podatku naliczonego do czynności opodatkowanych, to uwzględniając treść powołanej wyżej uchwały 7 sędziów NSA, Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego. Zatem pełne odliczenie będzie przysługiwać, o ile obiektywnie Gmina nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. W odniesieniu do tych wydatków Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. Należy bowiem każdorazowo badać, czy w okresie, za który Gmina obciążana będzie tymi kosztami, wystąpi związek ze sprzedażą opodatkowaną i tylko w takim przypadku wystąpi prawo do odliczenia podatku naliczonego. W sytuacji, gdy w danym okresie, Sala gimnastyczna będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z jej bieżącą eksploatacją. A zatem w tym zakresie prawo do odliczenia podatku związanego z nabyciem wydatków na zakup mediów, środków czystości, usług utrzymania czystości, wywozu nieczystości, wykorzystywanych wyłącznie do czynności niepodlegających opodatkowaniu, Gminie nie będzie przysługiwać. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretującego do usunięcia naruszenia prawa, skarżąca wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie. Przedmiotowej Interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: • art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię prowadzącą organ do uznania, iż Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę sali gimnastycznej, nie od całości poniesionych wydatków, ale tylko według udziału procentowego ustalonego zgodnie z art. 86 ust. 7b, w związku z art. 2 pkt 14a ustawy w sytuacji, gdy z uwagi na specyfikę działalności Gminy praktyczne stosowanie tego przepisu nie jest możliwe; • art. 86 ust. 1 ustawy o VAT poprzez uznanie, że przepis ten nie będzie miał zastosowania do poniesionych wydatków inwestycyjnych, a w konsekwencji stwierdzenie, że Gminie nie będzie przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego wykazanego na fakturach zakupowych dotyczących budowy Sali (tj. wydatków inwestycyjnych); • art. 86 ust 1 ustawy o VAT, poprzez jego niewłaściwą wykładnię oraz uznanie, że w przedstawionym stanie faktycznym / zdarzeniu przyszłym, prawo do odliczenia podatku naliczonego z tytułu wydatków na bieżące utrzymanie Sali uzależnione jest od wystąpienia związku ze sprzedażą opodatkowaną dokonaną w danym okresie rozliczeniowym oraz uznanie, że prawo to nie przysługuje Gminie, jeśli w danym okresie rozliczeniowym Sala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, podczas gdy przedmiotowy przepis nie zawiera takiego ograniczenia; • art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14b § 1 i art. 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U. 2012 r., poz. 749 z późn. zm., dalej: "Ordynacja podatkowa", "OP") nakazujących organom podatkowym działanie na podstawie przepisów prawa oraz prowadzenie postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych poprzez nieuwzględnienie w Interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego (dalej: "NSA"), Wojewódzkich Sądów Administracyjnych (dalej: "WSA") oraz interpretacji indywidualnych wydanych w analogicznych sprawach, jak również posłużenie się w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Podnosząc te zarzuty skarżąca wniosła o: uchylenie zaskarżonej interpretacji, stwierdzenie, że stanowisko skarżącej w zakresie pytań 3 i 4 było prawidłowe, zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania sądowego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W ocenie skarżące organ nieprawidłowo zinterpretował art. 86 ust. 7b ustawy o VAT poprzez przyjęcie, że znajdzie on zastosowanie w przedmiotowej sprawie, gdyż nie ma ona obiektywnej możliwości ustalenia faktycznego zakresu, w jakim Sala jest wykorzystywana do czynności opodatkowanych VAT, a w jakim do działalności niepodlegającej VAT wykonywanej w reżimie publicznym. Powyższe wynika z faktu, iż wykonywanie czynności opodatkowanych przy użyciu Sali będzie cechować nieregularność. Ponadto, stopień wykorzystania Sali do poszczególnych rodzajów działalności nie będzie zależał w żadnym momencie od Skarżącej, ale będzie uzależniony od faktycznego zapotrzebowania zewnętrznych podmiotów zainteresowanych odpłatnym wynajmem Sali. Skarżąca nie ma zupełnie wpływu na to, kiedy i na jak długo dochodzić będzie do wynajęcia Sali za odpłatnością na rzecz ww. podmiotów, stąd nie jest w stanie ustalić klucza, według którego możliwe byłoby obliczenie udziału procentowego, do którego odwołuje się ww. przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Organ w wydanej interpretacji nie wskazał przy tym, w jaki sposób Gmina miałaby tego wyliczenia dokonać. W konsekwencji, podatnik musi samodzielnie podjąć decyzję o zastosowaniu określonej metody. Jednocześnie, każda decyzja organów wydana w oparciu o alternatywny, zaproponowany przez organy klucz alokacji, mogłaby zostać przez Gminę zaskarżona, ponieważ w opinii Gminy przyjęcie wiarygodnej i precyzyjnej metody alokacji dla celów stosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT jest niemożliwe. W rezultacie, nie jest również możliwe zastosowanie art. 90a ust. 1 ustawy o VAT, który powinien odzwierciedlać zmianę stopnia wykorzystania Sali. Kolejnym argumentem przemawiającym za brakiem podstaw do zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w ocenie skarżącej jest to, że w opisanej sytuacji nie zostaną wypełnione przesłanki do wykorzystania ww. regulacji. Działalność publicznoprawna Gminy mimo, iż nie podlega opodatkowaniu VAT ze względu na brzmienie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wypełnia definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W tej sytuacji należałoby przyjąć, że sala byłaby w 100% wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej Gminy. Gmina nie zgadza się także ze stanowiskiem Organu w zakresie prawa do odliczenia VAT wynikającego z faktur dokumentujących wydatki związane z bieżącym utrzymaniem Sali (np. media, utrzymanie czystości, drobne remonty / konserwacje, wywóz nieczystości). W ocenie Skarżącej, w przypadku wydatków na bieżące utrzymanie Sali będzie jej przysługiwało pełne prawo do odliczenia VAT niezależnie od tego, czy w danym okresie, za który Gmina będzie obciążana przedmiotowymi kosztami Sala będzie wykorzystywana wyłącznie do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, czy też wyłącznie czynności opodatkowanych VAT - przy założeniu związku z działalnością opodatkowaną VAT (sprzedażą opodatkowaną VAT), która będzie występować w okresach rozliczeniowych choćby w późniejszych niż ten, w którym poniesiony był dany koszt. Stanowi o tym art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, zgodnie z którym, w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 ustawy o VAT. W opinii skarżącej, skoro w każdej chwili jest ona gotowa do świadczenia usług odpłatnego najmu i prowadzenia działalności opodatkowanej VAT, a brak jej wystąpienia w danym okresie rozliczeniowym jest od niej całkowicie niezależny, fakt ten nie powinien mieć wpływu na przysługujące Gminie prawo do odliczenia VAT. Zdaniem Skarżącej stosowanie się do wskazówek Organu mogłoby skutkować naruszeniem podstawowych zasad opodatkowania VAT, poprzez: nieuzasadnione różnicowanie prawa do odliczenia VAT w przypadku różnych wydatków bieżących ponoszonych przez Gminę na utrzymanie Sali - podczas gdy Gmina ponosi je w tym samym celu i zgodnie z tą samą intencją dotyczącą prowadzenia działalności w Sali (podczas gdy tego typu zróżnicowanie prawa do odliczenia VAT nie wynika z przepisów o VAT i zdaniem Gminy jest wyrazem błędnej interpretacji przez Organ obowiązujących przepisów w tym zakresie); nakładanie na Gminę dodatkowych i niezgodnych z zasadą proporcjonalności obowiązków formalnych, od których uzależnione może być prawo do odliczenia VAT przez Gminę (np. poprzez konieczność dokonywania szczegółowej weryfikacji kiedy / w jakich faktycznie okresach wykorzystane zostaną, np. środki czystości i inne bieżące zakupy). W konsekwencji, wskazane przez Organ podejście w praktyce prowadziłoby do konieczności prowadzenia przez Gminę dodatkowych zasadniczo niemożliwych do przygotowania ewidencji (np. w celu jednoznacznego wykazania momentu zużycia danych środków czystości czy materiałów higienicznych np. ręczników, papieru toaletowego), jak również powodować dodatkowe wątpliwości. W ocenie skarżącej zaskarżona interpretacja jest sprzeczna z brzmieniem przepisów ustawy i stanowi naruszenie zasady pogłębiania zaufania podatników do organów podatkowych, wyrażonej w art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej. Organ posłużył się bowiem w przedmiotowej sprawie w procesie wykładni prawa regułą interpretacyjną, w myśl której wszelkie wątpliwości należy rozstrzygać wyłącznie na korzyść Skarbu Państwa (in dubio pro fisco). Skarżąca podnosi, że Organ nie odniósł się w treści Interpretacji do większości przywołanych przez nią wyroków NSA i WSA, natomiast w przypadku cytowanych we Wniosku indywidualnych interpretacji mających potwierdzić stanowisko zaprezentowane przez Gminę, stwierdził, że: "(...) nie wszystkie z tych interpretacji dotyczą stanu faktycznego / zdarzenia przyszłego identycznego z przedstawionym w niniejszym wniosku". W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje: Skarga jest nieuzasadniona. 4.1. Przedmiotem sporu między stronami są dwie kwestie: • Czy skarżąca ma prawo do odliczenia całości podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT dokumentujących nakłady na budowę sali gimnastycznej, która będzie wykorzystywana zarówno do wykonywania czynności nieobjętych regulacją ustawy o podatku od towarów i usług jak i do czynności opodatkowanych (komercyjny wynajem) dotyczącej usług prawnych związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi VAT, jak i czynnościami będącymi poza systemem VAT? • Czy skarżąca ma prawo do odliczania podatku VAT naliczonego od wydatków związanych z bieżącym utrzymaniem i eksploatacją Sali nawet w okresach, gdy nie będzie wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych ? Wtórną kwestia jest niewskazanie przez organ, w jaki sposób i z zastosowaniem jakiego klucza skarżąca powinna określić część podatku naliczonego podlegającego odliczeniu. Zdaniem skarżącej przysługuje jej pełne prawo do odliczenia VAT naliczonego z faktur dotyczących nakładów na budowę Sali jak i dotyczących z bieżącym utrzymaniem Sali, gdyż nie da się określić, w jakiej części sala będzie wykorzystywana w związku z czynnościami opodatkowanymi, jak i czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu. Skarżąca powołuje się na uchwałą NSA składu 7 sędziów z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10. Powyższe stanowisko neguje organ podatkowy wskazując na treść art. 86 ust. 1 i ust. 7b oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT i zasadę ogólną, zgodnie z którą prawo do odliczenia VAT przysługuje jedynie wówczas, gdy służyło czynnościom opodatkowanym VAT. Twierdzi, że Gminie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o podatek naliczony od ponoszonych od 1 stycznia 2011 r. wydatków na budowę Sali według udziału procentowego zgodnie z art. 86 ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14 a ustawy VAT. Co do wydatków związanych z eksploatacja Sali organ twierdzi, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego, o ile obiektywnie nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłączeni z czynnościami nie podlegającymi opodatkowaniu nieopodatkowanymi. Jednocześnie Gminie nie będzie przysługiwało uprawnienie do pełnego odliczenia podatku naliczonego w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym, bądź w okresie, którego dotyczy dane obciążenie Gmina nie dokona czynności opodatkowanych. 4.2. Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę uznaje stanowisko organu interpretującego za nie naruszające prawa. Zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Powołane przepisy stanowią implementację art. 167 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006 r. Nr L 347 s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112) zgodnie z którym prawo do odliczenia powstaje w momencie, gdy podatek, który podlega odliczeniu, staje się wymagalny. Jeżeli towary i usługi wykorzystywane są na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika, podatnik jest uprawniony, w państwie członkowskim, w którym dokonuje tych transakcji, do odliczenia następujących kwot od kwoty VAT, którą jest zobowiązany zapłacić VAT należnego lub zapłaconego w tym państwie członkowskim od towarów i usług, które zostały mu dostarczone lub które mają być mu dostarczone przez innego podatnika (art. 168 lit. a) dyrektywy 112). Prawo do odliczenia przewidziane w art. 167 i nast. dyrektywy 112 stanowi integralną część mechanizmu VAT i zasadniczo nie podlega ograniczeniu. W konsekwencji wyjątki są dopuszczalne wyłącznie w przypadkach przewidzianych wyraźnie przez dyrektywę 112. Jeżeli chodzi o system mający zastosowanie do prawa do odliczenia, to w celu przyznania prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 lit. a) dyrektywy 112 nabyte towary lub usługi muszą pozostawać w ścisłym i bezpośrednim związku z transakcjami powodującymi naliczenie podatku, które dają prawo do odliczenia. W tym zakresie cel ostatecznie zamierzony przez podatnika jest bez znaczenia (zob. wyrok TS w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, C-496/11, ECLI:EU:C:2012:557, pkt. 35 – 38 i powołane tam orzecznictwo). Trybunał wskazywał także, że zasada neutralności podatkowej znajduje odzwierciedlenie w systemie odliczeń, którego celem jest całkowite zwolnienie przedsiębiorcy z obciążenia VAT należnym lub uiszczonym w ramach wszelkiej prowadzonej przez niego działalności gospodarczej. Wspólny system VAT zapewnia zatem, by wszelka działalność gospodarcza, bez względu na jej cel czy rezultaty, pod warunkiem że co do zasady podlega ona sama opodatkowaniu VAT, była opodatkowana w sposób całkowicie neutralny (zob. wyroki TS w sprawach: Rompelman, 268/83, ECLI:EU:C:1985:74, pkt 19; Fini H, C-32/03, ECLI:EU:C:2005:128, pkt 25 i przytoczone tam orzecznictwo). W związku z tym, w przypadku gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do dokonywania czynności zwolnionych od podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT, nie następuje ani pobór podatku należnego, ani odliczenie podatku naliczonego (zob. m.in. wyroki TS w sprawie: Uudenkaupungin kaupunki, C-184/04, ECLI:EU:C:2006:214, pkt 24; Wollny, C-72/05, ECLI:EU:C:2006:573, pkt 20; Vereniging Noordelijke Land- en Tuinbouw Organisatie, C- 515/07, ECLI:EU:C:2009:88, pkt 38; Eon Aset Menidjmunt, C-118/11, ECLI:EU:C:2012:97, pkt 44). Sąd nie kwestionuje sentencji uchwały składu 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011r. sygn. akt I FPS 9/10, zgodnie z którą w świetle przepisów art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu VAT nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Zauważyć jednak należy, że w uchwale tej Naczelny Sąd Administracyjny nie brał pod uwagę treści art. 86 ust. 7 b ustawy VAT, gdyż zakreślając ramy prawne tej uchwały, nie wymienił tego przepisu, a stwierdził tylko w tezie uchwały, że czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpłynąć na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy VAT. W pełni respektując tę uchwałę. Uchwała ta nie ma zatem zastosowania do przepisu art. 86 ust. 7b ustawy o VAT traktującego o prawie do doliczenia podatku VAT naliczonego od faktur dokumentujących wydatki na nabycie oraz wytworzenie nieruchomości wykorzystywanej zarówno dla celów prowadzonej przez niego działalności gospodarczej jak i do celów innych, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej. Należy zauważyć, że regulacja art. 86 ust. 7 b ustawy o VAT jest odrębna od przepisów dotyczących odliczeń częściowych (art. 90 ustawy). Odrębność ta wyraża się jednak nie w tym, że przepis ten w danych okolicznościach nie może mieć zastosowania, lecz w tym, że normuje on zasady odliczania częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności, wykonywanych zarówno w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych) jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Zwrócić należy uwagę, że Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej w swoim najnowszym orzecznictwie (w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557) zauważył, że jeżeli towary i usługi są wykorzystywane przez podmiot w celu dokonywania jednocześnie transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, odliczenie jest dopuszczalne jedynie w części VAT, który jest proporcjonalny do kwoty przypadającej na pierwsze transakcje, i krajowy organ podatkowy może przewidzieć jedną z metod ustalania prawa do odliczenia wymienionych w rzeczonym art. 17 ust. 5 VI dyrektywy. Jeżeli towary i usługi są jednocześnie wykorzystywane do działalności gospodarczej i działalności niegospodarczej, art. 17 ust. 5 VI dyrektywy nie znajduje zastosowania, a metody odliczenia i podziału są określane przez państwa członkowskie, które przy wykonywaniu tego prawa powinny uwzględniać cel i systematykę VI dyrektywy i w tym celu przewidzieć metodę obliczania rzeczywiście odzwierciedlającą część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności. To zgodnie z takim orzecznictwem przepis art. 90 ust. 3 ustawy o VAT stanowiącym implementację art. 17 ust. 5 VI dyrektywy (obecnie art. 173 dyrektywy 112) nie powinien mieć zastosowania do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT. TSUE w swoim orzecznictwie wskazywał, że art. 17 ust. 5 VI dyrektywy dotyczy naliczonego VAT, który ciąży jedynie na wydatkach związanych wyłącznie z transakcjami gospodarczymi. W braku wskazówek w VI dyrektywie (obecnie dyrektywie 112) to do państw członkowskich należy ustalenie metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego w rozumieniu VI dyrektywy, z poszanowaniem prawa Unii oraz zasad, które stanowią podstawę wspólnego systemu VAT. Państwa członkowskie są zobowiązane do wykonywania swoich kompetencji z uwzględnieniem celu i struktury tej dyrektywy i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (wyroki TS w sprawie: BLC Baumarkt GmbH & Co. KG., C-511/10, ECLI:EU:C:2012:689, pkt 22; w sprawie Portugal Telecom SGPS SA, ECLI:EU:C:2012:557, pkt 42). Przedmiotowa interpretacja w ocenie Sądu respektuje powołaną uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego I FPS 9/10 i podobnie jak ta uchwała, dokonuje wykładni prawa krajowego w sposób dla podatnika bardziej korzystny, niż nakazywałaby interpretacja prounijna. Art. 86 ust. 7b ustawy VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. W drodze odstępstwa od art. 26, zmiany w udziale procentowym wykorzystania nieruchomości, o której mowa w akapicie pierwszym, są uwzględniane zgodnie z zasadami przewidzianymi w art. 184-192 zgodnie z ich zastosowaniem w odnośnym państwie członkowskim. Państwa członkowskie mogą również stosować ust. 1 w odniesieniu do VAT od wydatków związanych z innymi określonymi rzeczami stanowiącymi część majątku przedsiębiorstwa (art. 168a ust. 2 dyrektywy 112). Przepis art. 168a dyrektywy 112 dodano na podstawie art. 1 pkt 12 dyrektywy Rady 2009/162/UE z dnia 22 grudnia 2009 r. zmieniającej niektóre przepisy dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 15 stycznia 2010r. Nr 10, s. 14 i nast.). W preambule do dyrektywy 2009/162/UE w motywie 9 wskazano, że w odniesieniu do prawa do odliczenia, podstawowa zasada stanowi, że prawo to powstaje tylko w przypadku, gdy towary i usługi są wykorzystywane przez podatnika do celów jego działalności zawodowej. Zasadę tę należy doprecyzować i wzmocnić w odniesieniu do dostawy nieruchomości i związanych z tym wydatków, tak aby zapewnić identyczne traktowanie podatników zawsze, gdy nieruchomości, które wykorzystują oni do celów działalności zawodowej, nie są wykorzystywane wyłącznie do celów związanych z tą działalnością (motyw 10). Odnosząc powyższe rozważania do oceny rozpoznawanej sprawy zauważyć należy, że Gmina ma zamiar wykorzystywać przedmiotową salę zarówno do wykonywania czynności opodatkowanych - wynajem komercyjny, jak również do realizacji czynności niepodlegających opodatkowaniu - zadania własne Gminy, tj. nieodpłatne udostępnienie świetlic mieszkańcom wsi na zebrania wiejskie. Nieruchomości te będą służyć zatem zarówno celom prowadzonej działalności gospodarczej (w zakresie wykorzystania na cele komercyjne, co pozwala traktować Gminę jak przedsiębiorcę w rozumieniu art. 86 ust.7 b ustawy VAT), jak i realizacji zadań nałożonych na Gminę przez ustawę o samorządzie gminnym. Z przedstawionego stanu faktycznego nie wynika więc, aby niemożliwe było ustalenie udziału procentowego, w jakim sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Wbrew twierdzeniom skarżącej, to od niej będzie zależało, w jakim zakresie powierzchniowym czy czasowym będzie sala wykorzystywana na cele działalności gospodarczej. Jej zasadniczym przeznaczeniem jest bowiem wykorzystywanie dla potrzeb uczniów szkoły, przy której jest zlokalizowana. A dopiero po spełnieniu jej zasadniczych zadań może być udostępniana komercyjnie. Nie jest ona obiektem otwartym, z którego chętni mogą komercyjnie korzystać w dowolnej porze i zakresie w zależności od swego uznania, lecz to od gospodarza obiektu (gminy czy jej jednostek podrzędnych) będzie zależało ustalenie zasad, terminów i zakresu udostępnienia do celów komercyjnych. Zatem to od jej woli będzie zależało określenie udziału procentowego, w jaki sala będzie wykorzystywana do celów działalności gospodarczej. Nie jest przy tym rolą organów podatkowych w ramach interpretacji indywidualnej, ani tym bardziej rolą sądu administracyjnego, określanie wytycznych, czy metodologii wyliczania tego udziału procentowego. To gmina ma w tym zakresie dobrać taki sposób wyliczenia, który będzie maksymalnie zbliżony do rzeczywistości, a organy podatkowe mogą prawidłowość tych wyliczeń i ich zgodność z prawem weryfikować. Odnośnie odliczania wydatków na bieżąca eksploatację sali, organ w zaskarżonej interpretacji w pełni respektuje pogląd NSA wyrażony w uchwale I FPS 9/10 uznając, że Gminie będzie przysługiwać pełne prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego, o ile nie będzie w stanie dokonać bezpośredniej alokacji kwoty podatku naliczonego związanego wyłącznie z czynnościami opodatkowanymi oraz wyłącznie z czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu. Jak wyżej wskazano istotą podatku od towarów i usług jest jego neutralność, a więc możliwość obniżenia podatku należnego o podatek naliczony, ale naliczony w związku z czynnościami służącymi realizacji czynności opodatkowanych. Jeśli zatem takiego związku nie będzie, to podatek naliczony nie może podlegać odliczeniu, co na przykładach próbował wyjaśnić organ. Jeśli zaś pewne czynności służące realizacji zarówno czynnościom opodatkowanym jak i nie podlegającym opodatkowaniu będą objęte fakturą zawierającą VAT naliczony, to taki podatek naliczony będzie mógł być odliczony zgodnie z interpretacją w całości, o ile nie da się tej czynności jednoznacznie podzielić na służąca czynnościom opodatkowanym i czynnościom nieopodatkowanym. Stąd celowe jest dokonywanie stosownej analizy w poszczególnych okresach rozliczeniowych. Jak wyżej wskazano ze względu na zasadnicze przeznaczenie Sali nie można zgodzić się z poglądem pełnomocnika skarżącej, że sala jest w każdej chwili przeznaczona do wykonywania czynności opodatkowanych (komercyjnego udostępnienia) i dlatego wszystkie wydatki związane z jej utrzymaniem przynajmniej w pewnym stopniu służą czynnościom opodatkowanym. Za bezzasadne należy uznać zarzuty naruszenia art. 120 i art. 121 w zw. z art. 14 b § 1 i art. 14e § 1 i 2 poprzez nieuwzględnienie w zaskarżonej interpretacji orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego i wojewódzkich sądów Administracyjnych oraz interpretacji indywidualnych. Organ ustosunkowywał się do uchwały NSA I FPS 9/10, Wyjaśnił, dlaczego nie uwzględnił wskazywanych przez skarżąca interpretacji indywidulanych. Brak odniesienia się do innych powoływanych przez skarżąca wyroków sądów administracyjnych nie wpływał na prawidłowość interpretacji, bowiem nie donosiły się one do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT mającego zasadnicze zastosowanie dla kwestii odliczenia podatku VAT naliczonego od nakładów inwestycyjnych. Mając powyższe na względzie sąd uznał, iż w sprawie nie doszło do naruszenia ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów prawa procesowego w stopniu nakazującym uwzględnienie skargi. Z tych względów sąd oddalił skargę na postawie art. 151 p.p.s.a.