I SA/Wr 2417/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska (sprawozdawca), Protokolant: starszy sekretarz sądowy Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 r. sprawy ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z dnia [...] września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za listopad i grudzień 2011 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z [...] marca 20014 r. nr [...] określającą A. G.: - zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał w kwocie 0 zł oraz - zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), za listopad 2011 r. w kwocie 32.200 i za grudzień 2011 r. w kwocie 24.380 zł. Z akt sprawy wynika, że decyzja organu I instancji został wydana w wyniku ponownego rozpoznania sprawy (decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia [...].02.2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. uchylił decyzją z dnia [...].08.2013 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania przez organ I instancji). Z ustaleń organu I instancji wynika, że A. G. (dalej: strona, podatnik, skarżący) od [...] marca 2011 r. prowadził dzielność gospodarczą pod firmą A w zakresie cięcia, formowania i wykańczania kamienia. Zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług był od [...] listopada 2011 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez podatnika na rzecz dwóch podmiotów: 1) B P. G. ul. B Budownictwo Ogólne W. P., tj. faktury: - nr [...] z dnia [...].11.2011 r kwotą netto 60.000 zł i VAT 13.800 zł płatność gotówką, - nr [...] z dnia [...].11.2011 r. na kwotę netto 80.000 zł i VAT 18.400 zł płatność gotówką. Obie faktury dotyczyły robót budowlanych w ramach zadania "Rewaloryzacja Z. O. C. w K. " – remont posadzek kamiennych; jako udokumentowanie wykonanych prac podatnik przedstawił: zlecenie z dnia [...].09.2011 r. od firmy B (ryczałtowa cena za wykonanie prac 140.000 zł netto z powierzonych materiałów) oraz protokół odbioru z dnia [...].11.2011 r. dot. renowacji posadzki z piaskowca w Bazylice Kościoła św. J.; - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę netto 60.000 zł i VAT 13.800 zł, dot. wykonania robót budowlanych na zabytkowej elewacji dworca (elementy sztukatorskie i renowacja kamienia, płatność gotówką); - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę netto 38.000 zł i VAT 8.740 zł, dot. wykonania robót budowlanych na zabytkowej elewacji dworca (elementy sztukatorskie, płatność gotówką). Obie faktury dot. zlecenia z dnia [...].11.2011 r. od firmy B na wykonanie robót budowlanych na zabytkowej elewacji dworca we W. – elementy sztukatorskie i renowacja kamienia (ryczałtowa cena wynosi 98.000 zł netto z materiałów powierzonych termin zakończenia [...].12.2011 r.), protokół odbioru prac z dnia [...].12.2011 r. (termin rozpoczęcia prac [...].11.2011 r. , termin zakończenia prac [...].11.2011 r.) 2) B, Z., ul. [...], tj. faktury: - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę netto 5.000 zł i VAT 1.150 zł dot. wykonania szachownic i ławek kamiennych, płatność gotówką, podatnik przedstawił zlecenia wykonania 3 stołów granitowych wraz z nogami i 6 ławek; - nr [...] z dnia [...].12.2011 r. na kwotę netto 3.000 zł i VAT 690 zł dot. wykonania 4 nagrobków, płatność gotówką. Podatnik ww. faktury ujął w rejestrze sprzedaży VAT za IV kwartał 2011 r. Kwota zobowiązania podatkowego wynikająca ze złożonej deklaracji VAT-7K za IV kwartał 2011 r. nie została zapłacona. Ustalenia co do faktycznie wykonanych przez firmę podatnika usług udokumentowanych ww. fakturami organ podatkowy oparł na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika (zeznania świadków i strony), informacjach pochodzących od inwestorów remontowanych obiektów w K. (Diecezja L.) i we W. ([...]), ustaleniach z postępowania prowadzonego wobec W. P. i czynności sprawdzających w firmie A. T.-M. Z zeznań podatnika wynika, że prace wskazane w ww. fakturach wykonywał samodzielnie (zeznania z dnia [...] i [...].04.2012 r.). W kolejnych zeznaniach (z dnia [...] i [...].11.2012 r.) twierdził, że zatrudniał pracowników J. T. (pasierb podatnika) i M. S. Usługi wymienione w fakturach nr [...] i nr [...] r. wykonywał samodzielnie w okresie od marca do [...] listopada 2011 r. na podstawie ustnych uzgodnień z W. P. Prace te polegały na wymianie starych betonowych posadzek na nowe murowane. Materiał dostarczał W. P., albo podatnik dowoził materiał otrzymany od zleceniodawcy, albo zabierał z kopalni w B. samochodem C. J. 2.8 HDI nr rej [...], który użyczył (nieodpłatnie bez umowy) od D sp. z o.o. zs. w D. Usługi wykonywał w zakładzie W. P. na jego maszynach. Montażu dokonywał osobiście. Od marca do listopada pobierał zaliczki gotówkowe od W. P. na paliwo i koszty utrzymania w wysokości około 3000 zł miesięcznie. Należności z faktur otrzymał w całości w gotówce. Odnośnie usług wskazanych w fakturach nr [...] i nr [...] podatnik zeznał, że wykonywał je osobiści od końca października do [...] grudnia 2011 r. na podstawie zlecenia i uzgodnień ustnych z W. P. Prace wykonywał na ścianie wschodniej dworca kolejowego we W. Prace polegały na wykonaniu profili ciągnących, renowacji elementów ozdobnych pod łukami ciągnącymi, zapraw sztukatorskich, gzymsów, naddasznic, ram okiennych, krenelarzy z piaskowca powierzonego przez zleceniodawcę. Korzystał przy wykonaniu prac z rusztowania zainstalowanego na budynku, nie ponosił z tego tytułu opłat. Prace wykonywał sprzętem należącym do W. P.. Odnośnie faktur wystawionych dla firmy A. T.-M. podatnik zeznał, że szachownice i ławki wykonał sam w zakładzie W. P. w grudniu 2011 r. (3 stoły granitowe i 6 ławek kamiennych z płyt granitowych własnych) Posiada dowody zakupu płyt granitowych, tj. paragon fiskalny z dnia [...].11.2011 r. 1.836,80 zł brutto (płyty granitowe i odpad) oraz paragon z dnia [...].10.2011 r. na kwotę 836 zł (płyty granitowe). Wyroby dostarczał własnym transportem do Zgorzelca, ale nie wie gdzie zostały zamontowane. Zapłatę za wykonanie ww. prac otrzymał gotówką (6.150 zł) od męża A. T.-M. [...] grudnia 2011 r. w zakładzie W. P. Wykonał też 4 nagrobki z płyt granitowych własnych, nie posiada dowodu zakupu kamienia. Zakupu dokonał w firmie E w Z. Także za tę prace otrzymał wynagrodzenie w gotówce od L. M. w zakładzie W. P. Organ I instancji nie dał wiary, że podatnik zafakturowane prace wykonał samodzielnie lub z dwoma pracownikami. Z zeznań J. T. wynika, że ani on, ani M. S. nie wykonywali prac budowlanych ze względu na brak wykształcenia i umiejętności w tym zakresie. J. T. pracował jako kierowca, bez żadnej umowy, bez zgłoszenia do ubezpieczenia. Podatnik nie składał też deklaracji jako płatnik i nie zgłaszał do ubezpieczenia pracowników, co wynika z informacji organu podatkowego i ZUS. Przesłuchany w charakterze świadka M. S. zeznał, że nie wykonywał żadnych prac budowlanych, kilka razy pomógł przewieźć kamień, nie otrzymał żadnego wynagrodzenia. Dostał tylko 50 zł na powrót do J. W P. był przez 2 miesiące, mieszkał w pomieszczeniu gospodarczym (ten sam adres co firma W. P.). Organ I instancji powołując się na przeprowadzone w toku postępowania dowody w tym zeznania strony, i świadków stwierdził, że usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach nie zostały wykonane przez firmę podatnika, gdyż nie posiał on ani możliwości technicznych, ani pracowników (podwykonawców) umożliwiający ich wykonanie. Nie posiadał też ważnego prawa jazdy. Zdaniem organu podatkowego, usługi te zostały wykonane przez pracowników zatrudnionych w firmie W. P., a A. G. mógł być faktycznie jednym z pracowników tej firmy. Uwzględniając dokonane ustalenia, organ I instancji stwierdził, że wystawione ww. faktury przez A. G. na rzecz firmy W. P. nie odzwierciadlają rzeczywistego przebiegu transakcji. Wprowadzenie tych faktur do obrotu gospodarczego miało na celu zwiększenie zakupów w firmie W. P. i umożliwienie obniżenia podatku należnego o podatek naliczony z nich wynikający. Odnośnie faktur wystawionych na rzecz firmy C stwierdzono sprzeczności między zeznaniami strony, a zeznaniami A. T.-M. co do miejsca odbioru wykonanych wyrobów w dniu [...].12.2011 r. oraz zapłaty za usługę. Podatnik twierdzi, że wyroby dostarczył do Z., a zapłatę otrzymał do męża A. T. –M. w zakładzie W. P., zaś A. T.-M., że wszystkie wyroby odebrała w L. i w dni odbioru zapłaciła za usługę. Przy czym montaż szachownic i ławek kamiennych wykonała firma C w styczniu i lutym 2012 r. Nagrobki, jak wyjaśniła, były towarem handlowym, który sprzedała w okresie od marca do listopada 2012 r. Nie pamięta komu. Nie odliczyła podatku VAT z faktury [...] z dnia [...].12.2011 r., co potwierdziły czynności sprawdzające przeprowadzone w jej formie w dniu [...].05.2012 r. Uwzględniając te ustalenia organ I instancji uznał, że także faktury wystawione na rzecz C nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu transakcji, gdyż usług nie wykonała firma A.G., a faktury podatnik wystawił, aby zwiększyć zakupy w firmie C i umożliwić obniżenie podatku należnego o naliczony wynikający z tych faktur. Organ podatkowy wyraził też zdziwienie, że A. G., będący osobą obcą i przebywającą w zakładzie karnym, stał się wiarygodnym kontrahentem wielu firm, które bez zabezpieczenia i nieodpłatnie oddawały do użytkowania swoje środki transportu, maszyny, urządzenia, rusztowania, co według organu jest sprzeczne z zasadami prowadzenia dzienności gospodarczej. W konsekwencji organ I instancji decyzją z dnia [...] marca 2014 r., na podstawia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. określił A. G. zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty w kwocie 56.580 zł.( w tym za listopad 2011 r. w kwocie 32.200 zł i za grudzień 2011 r. w kwocie 24.380 zł) W odwołaniu strona wniosła o uchylenie decyzji wskazując na : - błędne ustalenia faktyczne polegające na przyjęciu, wbrew zebranym dowodom, w szczególności zeznaniom strony i świadków, tj. właściciela i pracowników firmy A i C A. T.- M., że podatnik wykonał usługi wymienione w zakwestionowanych fakturach oraz - dowolne (niepoparte dowodami) przyjęcie, że w okresie objętym postępowaniem A. G. nie mógł samodzielnie wykonać usług wskazany w fakturach. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jedynymi osobami, które potwierdzały wykonanie przez firmę podatnika prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach byli podatnik, W. P. i A. T.-M., tj. podmioty na rzecz których faktury wystawił. Pracownicy firmy W. P. jakkolwiek wskazywali, że widzieli A. G. na budowach w K. czy W., to nie jest to, zdaniem organu odwoławczego, jednoznaczne z przyjęciem, że A. G. wykonał te prace jako podmiot gospodarczy wskazany w fakturach. Świadkowie ci wskazywali bowiem, że sprzęt na którym pracował należał do W. P. Podatnik nie zatrudniał pracowników, a osoby wskazane jako zatrudnione w jego firmie nie wykonywały żadnych prac budowlanych. Brak jakichkolwiek kosztorysów wykonanych robót i dowodów wskazujących na uczestniczenie strony w wykonaniu tych robót jako podwykonawcy W. P. Jednocześnie F sp. z o.o. we W. (wykonawca) oraz inwestorzy tj. Diecezja L. i G S.A. nie wiedziały o działaniu firmy podatnika, jako podwykonawcy na budowach w K. i W.. Ponadto podatnik nie dokonywał zakupu materiałów do wykonania robót, nie dysponował środkami technicznymi, ani zasobami ludzkimi do wykonania takiej ilości prac budowlanych w krótkim czasie. W tym samym czasie pracował bowiem w K. we W. i wykonywała 3 granitowe stoły, 6 ławek i 4 nagrobki. Jednocześnie organ odwoławczy zauważył, że nie jest konieczna opinia biegłego, której domagała się strona, gdyż ogół zgromadzonych dowodów, jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie miał możliwości samodzielnie wykonać tych wszystkich prac. Zauważa też organ podatkowy, że kontrahenci podatnika na żadnym etapie robót nie interesowali się jakością prac i terminowością ich wykonania, brak w tym zakresie zapisów w dziennikach budowy, czy protokołach odbioru robót lub umowach zlecenia. Organ odwoławczy wskazał także, że podatnik nie posiadając komputera wystawiał faktury komputerowo, nie zgłosił aby dokumentację księgową prowadziło biuro rachunkowe, co oznacza, że prowadził sam ewidencje, nie potrafił jednak wskazać nazwy używanego programu finansowo-księgowego. Uwzględniając dokonane ustalenia organ odwoławczy za zasadne uznał stwierdzenie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu transakcji, nie stanowiły zatem podstawy do obniżenia podatku należnego (art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.pt.u.), w konsekwencji faktury te, jako "puste" podlegały dyspozycji art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Organ podatkowy zaznaczył, że nie kwestionuje faktu wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez A. G., kwestionuje jedynie, że roboty te wykonała firma A. W skardze do Wojewódzkiego Sądy Administracyjnego we Wrocławiu A. G. wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji, zasądzenia na jego rzecz kosztów postępowania sadowego, i zarzucił naruszenie: - art. 187 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm. – dalej : O.p.) przez przekroczenie granic swobodnej oceny dowodów oraz rozstrzygniecie samodzielnie przez organy podatkowe kwestii wymagających wiadomości specjalnych; - art. 188 O.p. przez niedopuszczenie, zawnioskowanych przez skarżącego, dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy strona, przy pomocy środków jakie posiadała, była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz z oględzin na miejscu wykonania przez skarżącego prac w Zespole O. C. w Kr. i na Dworcu G we W. na okoliczność ustalenia rzeczywistego rozmiaru i rodzaju prac wykonanych przez stronę na zlecenia firmy W. P.; - art. 122 i art. 191 O.p. przez niepełne zgromadzenie, a także dowolne niewyczerpujące rozpatrzenie (ocenę) materiału dowodowego, a w konsekwencji wydanie rozstrzygnięcia w oparciu o nieprawidłowe ustalenia faktyczne dotyczące zakwestionowania wykonanych przez skarżącego prac, jako podwykonawca firmy W. P. i dla firmy A. T.-M.; - art. 108 ust. 1 u.p.t.u. przez przyjęcie, że zakwestionowane faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. "puste" faktury W uzasadnieniu skargi strona ponosi, że sprawę rozstrzygnięto na podstawie niepełnego materiału dowodowego, w szczególności nie przeprowadzono dowodu w opinii biegłego i z oględzin miejsca wykonania usług na rzecz firmy W. P. Wszystkie wątpliwości tłumaczono na niekorzyść strony, wybiórczo powoływano dowody, pomijać te które świadczyły o wykonaniu przez skarżącego, jako podwykonawcy, zafakturowanych prac w K. i W. Organy podatkowe, zdaniem skarżącego, nadinterpretują zeznania świadków M. J., T. D. i R. P., którzy jednoznacznie potwierdzili, że skarżący był podwykonawcą firmy W. P. Dotyczy to też zeznań D. H. i A. D. pracowników spółki F (generalny wykonawca w K. i W.) obaj zeznali, że nie są w stanie podać wszystkich nazw firm, które pracowały na tych obiektach z uwagi na rozmiar budowy i ilość podwykonawców. A. D. zeznał, że część prac powierzonych firmie W. P. wykonywali podwykonawcy. D. H., że spółka F nie powierza kilku swoim podwykonawcom tego samego zakresu prac. Z tych twierdzeń organy podatkowe wywiodły, że podwykonawcy spółki F nie zatrudniali podwykonawców. Skarżący wyjaśnił, że nie wykonywał wszystkich zleconych prac jednocześnie. Wynika to zarówno z jego zeznań jak i zeznań W. P. Prace w K. wykonywała od marca do listopada 2011 r. W listopadzie i grudniu 2011 r wykonywała prace we W., a nagrobki wykonał we wrześniu i sierpniu 2011 r. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi i podtrzymał stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej (...). Kontrola, o której mowa w § 1, sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej (art. 1 § 2). Stosownie do art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.), uwzględnienie skargi następuje w przypadku: a) naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, b) naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, c) innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy. Kognicję Sądu doprecyzowuje art. 134 § 1 u.p.p.s.a., zgodnie z którym, Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany wskazanymi przez stronę skarżącą zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga jest nieuzasadniona. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do oceny zasadności przyjęcia przez organy podatkowe, w treści zaskarżonych decyzji, że wskazane w decyzjach faktury, wystawione przez firmę A na rzez firm: A i C., nie dokumentują rzeczywistego przebiegu transakcji, a z uwagi na to, że zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego zaistniały przesłanki do zastosowania art. 108 u.p.t.u. Zgodnie z art. 108 u.p.t.u., w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty. Unormowanie to stanowi implementację art. 203 Dyrektywy 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L 347, s. 1), zgodnie z którym każda osoba, która wykazuje podatek VAT na fakturze jest zobowiązana do zapłaty podatku VAT. Taka regulacja wynika ze szczególnej roli faktury we wspólnym systemie VAT, a mianowicie z faktu, że dla podatnika otrzymującego fakturę staje się ona zwykle podstawą do obniżenia podatku należnego, czyli własnego zobowiązania podatkowego, czy do żądania zwrotu podatku. Ponieważ w przypadku wystawienia faktury zawierającej wykazaną kwotę podatku, nawet jeżeli faktura taka nie ma odzwierciedlenia w stanie faktycznym, istnieje istotne ryzyko, że adresat takiej faktury potraktuje wykazany w niej podatek jako podatek naliczony podlegający odliczeniu, a władze skarbowe nie wykryją tej nieprawidłowości. Zobowiązanie wystawcy faktury do zapłaty podatku bez względu na jego związek z czynnością opodatkowaną stanowi ograniczenie możliwości dokonywania nadużyć prawa do odliczenia podatku (J. Fornalik, [w:] Dyrektywa VAT, pod red. K. Sachsa, s. 519). Przy czym, jak wskazuje piśmiennictwo, z punktu widzenia stosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. nieistotna jest przyczyna takiego zachowania podatnika, którą może być zarówno błąd, niepewność co do zaistnienia obowiązku podatkowego, jak i świadome działanie (A. B., R. K., VAT. Komentarz, Lex, 2010, wyd. IV, komentarz do art. 108 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług). Przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. obliguje wystawcę faktury do realizacji wykazanego przez niego zobowiązania podatkowego w stanach faktycznych, które, gdyby tego zobowiązania nie wykazał, nie stwarzałyby obowiązku jego zapłaty, gdyż pozostają poza zakresem obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, albo będąc nim objęte, korzystają ze zwolnienia podmiotowego lub przedmiotowego. Bezsporne przy tym jest, iż przepis ten dotyczy sytuacji, gdy wystawienie faktury z wykazaną w niej kwotą podatku nie jest związane z wykonaniem czynności podlegającej opodatkowaniu, a z samym faktem wykazania podatku w fakturze, niezależnie od przyczyny zachowania podatnika (por. wyroki: NSA z dnia 21 maja 2010 r., I FSK 808/09, NSA z dnia 1 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1126/10, WSA w Gliwicach z dnia 13 stycznia 2012 r., sygn. akt III SA/Gl 627/11, WSA w Rzeszowie z dnia 10 listopada 2011 r., sygn. akt I SA/ Rz 626/11 oraz WSA w Szczecinie z dnia 6 października 2011 r., sygn. akt I SA/Sz 550/11, dostępne na stronie internetowej : http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Wskazać też należy, że art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest jasny, bezwarunkowy i nie zawiera elementu uznania, czyli spełnia warunki do bezpośredniego stosowania. Zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. jest zatem możliwe, w sytuacji gdy organ podatkowy ustali, że faktura w której jej wystawca wykazał podatek VAT jest tzw. "pustą fakturą" , tj. nie odzwierciedla faktycznego przebiegu transakcji. Organy podatkowe wywodzą, że dokonane ustalenia obligowały do zastosowania art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Zdaniem skarżącego, organy podatkowe przekroczyły granice swobodnej oceny dowodów oraz samodzielnie rozstrzygnęły w kwestiach wymagających wiadomości specjalnych, po uprzedniej odmowie przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy strona skarżąca, przy wykorzystaniu posiadanych przez nią środków, mogła wykonać usługi wskazane w zakwestionowanych fakturach. Takie działania organów podatkowych, zdanie strony skarżącej naruszały art. 187 §1 i art. 188 O.p., a w konsekwencji spowodowały niewłaściwe zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Oceniając tak przedstawiony spór, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę stwierdza, że ustalone przez organy podatkowe okoliczności dawały podstawę do wyprowadzenia przyjętych w zaskarżonej decyzji wniosków, iż firma skarżącego nie wykonała usług dokumentowanych opisanymi w decyzji fakturami. Tym samym faktury nie stanowił, zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit.a u.p.t.u. podstawy do obniżenia podatku należnego i ponieważ zostały wprowadzone do obrotu gospodarczego dawały podstawę do określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług do zapłaty, na podstawie art. 108 ust. 1u.p.t.u. Ciężar prowadzenia postępowania podatkowego, zgodnie z art. 122 O.p. spoczywa na organie podatkowym, który jest zobowiązany do podejmowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, rozwinięcie tej zasady zawiera przepis art. 187 § 1 O.p. stwierdzający, że organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy. Kryteria jego oceny określa z kolei przepis art. 191 O.p. stanowiąc, że organ podatkowy wnioskuje na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. Przy czym ocena powyższa zakłada, że organ podatkowy nie jest krępowany kryteriami formalnymi, ma swobodnie oceniać wiarygodność i moc dowodową poszczególnych dowodów, na których oparł swoją decyzję. By w ramach owej swobody nie zostały przekroczone granice dowolności, organ podatkowy winien m.in. kierować się prawidłami logiki; zgodnością oceny z prawami nauki i doświadczenia życiowego; traktowania zebranych dowodów jako zjawisk obiektywnych; oceniania dowodów wyłącznie z punktu widzenia ich znaczenia i wartości dla toczącej się sprawy; wszechstronności oceny. (por. Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 29 czerwca 2000 r. sygn. akt I SA/Po 1342/99 SIP LEX nr43051). Zasada ta zakłada także rozpoznanie według najlepszej wiedzy organów podatkowych, doświadczenia, wewnętrznego przekonania oceniania wartości dowodowej poszczególnych środków dowodowych, a także ich wzajemnego wpływ. Ocena ta nie może koncentrować się wokół jednego dowodu, lecz należy oceniać zgromadzony materiał dowodowy we wzajemnym powiązaniu. Wszechstronne rozważenie zebranego materiału dowodowego odbywa się z koniecznością brania pod uwagę wszystkich dowodów i okoliczności towarzyszących przeprowadzeniu poszczególnych dowodów, przy czym wywodzenie oceny zgromadzonego materiału dowodowego musi odbywać się przy uwzględnieniu logicznego rozumowania. (por. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 10 lutego 2010 r. sygn. akt I SA/Wr 829/09 SIP LEX nr 559653). Wskazać też należy, że stosownie do art. 188 O.p. Ządanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mając znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innymi dowodami. W rozpoznawanej sprawie, zdaniem Sądu, organy podatkowe prawidłowo zrozumiały i zrealizowały obowiązki wynikające z powołanych przepisów, regulujących zasady dowodzenia w postępowaniu podatkowym. Z zebranych materiałów dowodowych wyprowadziły uzasadnione i poprawne wnioski wskazujące na to, że zakwestionowane faktury nie dokumentowały prac wykonanych przez firmę skarżącego. Przekonuje o tym obszerny materiał dowodowy wskazujący na brak możliwości wykonania tych prac przez firmę skarżącego. Ja wynika z zebranych w toku postępowania dowodów, skarżący zgłosił prowadzenie działalności gospodarczej od [...] marca 2011 r., zarejestrowanym podatnikiem VAT był od [...] listopada 2011 r. W okresie tym nie zatrudniał ani pracowników, ani podwykonawców. Osoby wskazane jako pracownicy skarżącego, tj. J. T. (kierowca) i M. S. nie potwierdzili aby wykonywali jakiekolwiek prace budowlane, kilka razy pomagali przewieźć kamień (M. S.). Skarżący nie przedstawił żadnych umów o pracę z osobami wskazanymi jako pracownicy, list płac, nie składał też deklaracji podatkowych jako płatnik, nie zgłaszał żadnych osób do ubezpieczenia (informacji organu podatkowego i ZUS). Kwestia zatrudnienia pracowników i podwykonawców ma istotne znaczenie bowiem z przedstawionych przez skarżącego dowodów wynika, że prace wskazane w fakturach winny być wykonywane w tym samym czasie w różnych miejscach. Umowa zlecenia zawarta z firmą W. P. na wykonanie przez skarżącego prac budowlanych w K. została zawarta [...] września 2011 r. i określała termin rozpoczęcia praca na dzień [...].09.2011 r. a termin ich zakończenia na [...].01.2012 r. Prace te musiały zostać zakończone najpóźniej w dniu [...].11.2011 r., bowiem z tego dnia pochodzi protokół odbioru tych prac. Prace na dworcu G we W, jak wynika z umowy zlecenia z [...] listopada 2011 r. firma skarżącego miała wykonać w okresie od dnia [...].11.2012 r. do dnia [...].12.2011 r., przy czym protokół odbioru tych prac pochodzi z dnia [...].12.2011 r. Zatem w listopadzie skarżący musiałby pracować zarówno na budowie w K., jak i na budowie we W. Zasadnie za niewiarygodne uznano twierdzenia skarżącego, że prace w K. wykonywał od marca, a w listopadzie były tylko odbiory tych robót, zatem w listopadzie przebywał w K. tylko kilka razy, a prace wykonywał we W. Z zawartej umowy jednoznacznie wynika, że prace w K. firma skarżącego mogła rozpocząć w dnia [...].09.2011 r., a nie jak podaje skarżący od marca 2011 r. Uwzględniając, że skarżący wykonywał w grudniu 2011 r. także zlecenia na rzecz firmy C (szachownice i ławki kamienne oraz 4 nagrobki z granitu) organy podatkowe miały podstawy do przyjęcia, że prac tych nie wykonała firma skarżącego. Ponadto z informacji udzielonych przez G S.A. w W. inwestora prac na dworcu G we W. (pismo z dnia [...].08.2014 r.), Diecezji L. inwestora projektu Zespołu O. C. w K. (pismo z dnia [...].08.2014 r.) oraz F sp. z o.o. we W. generalnego wykonawcy prac w K. i we W. (pismo z dnia [...].08.2014 r.) wynika, że ani inwestorzy, ani generalny wykonawca nie posiadali informacji o zatrudnieniu na budowach w K. i we W. jako podwykonawcy firmy skarżącego. Nie bez znaczenia dla uznania oceny przyjętej przez organy podatkowe za prawidłową jest także ustalenie, że skarżący nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac wskazanych na fakturach i jak twierdzi prace zarówno na rzecz firmy W. P., jak i firmy A. T.-M. wykonywał wykorzystując sprzęt nalężący do W. P. Fakt wykorzystywania sprzętu należącego do firmy W. P. przez skarżącego przy wykonaniu prac w K. i na dworcu G we W. potwierdzają także pracownicy firmy B. Skarżący nie dokonywał też zakupu paliwa, towarów, narzędzi lub usług koniecznych do wykonania prac wskazanych w fakturach. Nie posiadał też żadnego środka transportu (także ważnego prawa jazdy). Zasadnie, dokonując oceny całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, organy podatkowe przyjęły, że skarżące mógł wykonywać prace na budowach w K. i we W., ale nie jako podwykonawca firmy B, ale faktycznie jako pracownik tej firmy. Trudno bowiem przyjąć, że zatrudniając podwykonawcę i wypłacając mu wynagrodzenie za wykonane usługi, firma B ponosiła wszelkie koszty związane z wykonaniem tych usług, w tym usługi transportowe, paliwo oraz narzędzia niezbędne do wykonania takich usług, koszty rusztowania itp. Podnoszone w skardze zarzuty dotyczące pomijania dowodów, które świadczyły o wykonaniu przez skarżącego jako podwykonawcy firmy B prac w K. i W. oraz nadinterpretacji zeznań niektórych świadków nie są zasadne. Organy podatkowe, jak już wskazano, dokonują oceny poszczególnych dowodów, w tym zeznań świadków na tle całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Tak też zostały ocenione zeznania świadków pracowników firmy B, który potwierdzali obecność skarżącego na budowie w K. i W. i potwierdzali, że korzystał on wykonując prace na tych budowach ze sprzętu i urządzeń należących do firmy B, zastrzegając że był podwykonawcą. W kontekście pozostałych ustaleń, tj. braku jakichkolwiek kosztów działalności firmy skarżącego związanych z zafakturowanymi na rzecz firmy B usługami, wykonywanie prac w tym samym czasie w różnych miejscach (co wynikało z umów zleceń), twierdzenia skarżącego, że usługi w K. wykonywał od marca (mimo że przedstawiona przez niego umowa termin rozpoczęcia prac określa na wrzesień 2011 r.) i pobierał od marca zaliczki miesięczne w kwocie 3000 zł, ocena organów podatkowych nie mogła być inna. Należy też wskazać, że to nie błędna, jak twierdzi skarżący ocena zeznań pracowników spółki F D. H. i A. D., spowodowała uznanie przez organ podatkowy, że firma skarżącego nie była podwykonawcę firmy B na budowach w K. i W. Organy podatkowe wskazywały bowiem na pisma otrzymane od inwestorów i generalnego wykonawcy. Z pisma spółki F z dnia [...].08.2014 r. wynika, że zarówno G S.A. jak i inżynier Kontraktu nie wyrażał zgody na wykonanie robót przez A. G. oraz firma A. G. nie znajdowała się w wykazie zgłoszonych podwykonawców na budowie we W., za ś z pisma z dnia [...].08.2014 r. , ze W. P. nie zwracał się o wyrażenie zgody na zawarcie umowy z podwykonawcą na budowach na dworcu G we W. i w Zespole O. C. w K.. Należy też wskazać, że w przedstawionych przez skarżącego dokumentach: umowy, protokoły odbioru brak szczegółowego określenia zakresu wykonanych prac budowlanych, brak także jakiejkolwiek kalkulacji dotyczących kosztów wykonanych prac. Przedłożone w toku postępowania paragony na zakup kamienia (dot. wykonanie usług na rzecz firmy C) nie potwierdzały, że zakupu tego dokonał skarżący, zatem zasadnie nie zostały uwzględniane jako dowód potwierdzający nabycie materiałów niezbędnych do wykonania usług na rzez firmy C A. T.-M.. Osoba prowadząca dzielność gospodarczą w przypadku ponoszenia kosztów w związku z wykonaniem usługi dąży do prawidłowego udokumentowania tych wydatków, gdyż to pozwala zaliczyć takie wydatki do kosztów uzyskania przychodów i w ten sposób pomniejszyć podstawę opodatkowania w podatku dochodowym, a w zakresie podatku od towarów i usług pomniejszyć podatek należny o podatek od towarów i usług wykazany w fakturze zakupu towaru służącego do wykonania usługi. Trudno zatem przyjąć, że skarżący, gdyby faktycznie działał jako podmiot gospodarczy zamiast prawidłowo (fakturą) dokumentować zakup towarów, zakup ten dokumentował paragonem. Należy też zwrócić uwagę, że paragony pochodzą z dnia [...].10.2011 i z dnia [...].11.2011 r. podczas, gdy A. T.-M. twierdzi, że ustną umowę ze skarżącym zawarła na przełomie listopada i grudnia. Odnośnie wykonania usług wskazanych w fakturach wystawianych przez skarżącego na rzez firmy C występują także istotne rozbieżności w zakresie miejsca gdzie wykonane szachownice, ławki i nagrobki skarżący dostarczył oraz od kogo otrzymał wynagrodzenia za te usługi. A. T.-M. twierdzi, że zamówione wyroby odebrała osobiście w L. ul. [...] w dniu [...].12.2011 r. i zapłaciła gotówką w momencie odbioru. (zeznania z dnia [...].10.2013 r.). Skarżący twardzi, że towary te dostarczył własnym transportem w dniu. [...].12.2011 r. do Z. (do siedziby firmy C), a wynagrodzenie otrzymał od męża A. T.-M. w zakładzie W. P. w P. Tak istotne rozbieżności oraz fakt, że skarżący nie udokumentował zakupu kamienia niezbędnego do wykonania tych usług, także nie udokumentował zakupu usług transportowych, ani paliwa, związanych z transportem wyrobów, mimo że jak twierdził dostarczył wyroby własnym transportem, a także brak urządzeń umożliwiających wykonanie tych usług, zdaniem Sadu, uzasadniały przyjęcie, że także tych usług nie wykonała firma skarżącego. Zdaniem Sądu, słuszność przyjętych przez organy podatkowe wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza także przyjęty między firmą skarżącego a firmami B i C sposób płatności gotówkowej. W tym miejscu wskazać wypada, powołując się na doświadczenie nabyte w toku rozpoznawania podobnych spraw, że przyjęte przez stronę - wbrew obowiązującym zwyczajom kupieckim i przepisom prawa - rozliczenia w formie gotówkowej zwykle towarzyszą nieuczciwym transakcjom, utrudniając możliwość odtworzenia faktycznego przebiegu wydarzeń, co właśnie zdarzyło się w tej sprawie. Nie jest także zasadny zarzut strony, dotyczący naruszenia art. 188 O.p. przez niedopuszczenie, zawnioskowanych przez skarżącego, dowodów z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy strona, przy pomocy środków jakie posiadała, była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz z oględzin na miejscu wykonania przez skarżącego prac w Zespole O. C. w K. i na Dworcu G we W. na okoliczność ustalenia rzeczywistego rozmiaru i rodzaju prac wykonanych przez stronę na zlecenia firmy W. P. Zgodnie z powołanym przez skarżącego przepisem art. 188 O.p.. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeśli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba, ze okoliczności te są stwierdzone wystarczająco innymi dowodami. Odnosząc się do tego zarzutu należy stwierdzić, że organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy B, ale wykonanie tych prac przez firmę skarżącego. Fakt wykonania konkretnych prac winien wykazać podmiot gospodarczy na podstawie dokumentów: umów, kosztorysów, protokołów odbioru, faktur dowodów zakupu. W rozpoznawanej sprawie, jakkolwiek w aktach sprawy znajdują się umowy zlecenia prac skarżącemu przez firmę B oraz protokoły odbioru tych prac. To jednak z treści tych dokumentów nie wynika szczegółowy wykaz prac jakie skarżący miał wykonać oraz jaki faktycznie wykonał. Nie sposób zatem wskazać na jakiej podstawie biegły miałby wydać opinię w zakresie wskazanym we wniosku dowodowym. Należy też zauważyć, że odnośnie możliwości wykonania prac ujętych w zakwestionowanych fakturach organy podatkowe dokonały oceny na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego. Mając na uwadze powyższe Sąd, na podstawie art. 151 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi skargę oddalił, jako bezzasadną.