I FSK 1328/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski, Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia WSA del. Ewa Rojek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 8 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 13 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2417/14 w sprawie ze skargi A. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. (obecnie: Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W.) z dnia 29 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. oraz za listopad i grudzień 2011 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. G. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. kwotę 3.600zł (słownie: trzy tysiące sześćset złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 13 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 217/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę A.G. (zwanego dalej: "podatnikiem" lub skarżącym") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej we W. z 29 września 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2011 r. 2. W uzasadnieniu tego wyroku podano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. w decyzji z 24 marca 2014 r. zakwestionował rzetelność faktur wystawionych przez podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą A. A.G. na rzecz: – V. , P.G. (dalej "V."); – S. – Z. (dalej "S."). Organ uznał bowiem, że skarżący nie mógł samodzielnie wykonać prac na rzecz ww. podmiotów. Ustalenia w tym zakresie organ podatkowy oparł na dowodach zebranych w toku postępowania prowadzonego wobec podatnika (zeznania świadków i strony) informacjach pochodzących od inwestorów remontowanych obiektów w K. (...) i we W. (...), ustaleniach z postępowania prowadzonego wobec W.P. i czynności sprawdzających w firmie A.T. W rezultacie Naczelnik Urzędu Skarbowego w decyzji z 24 marca 2014 r. określił podatnikowi zobowiązanie w podatku od towarów i usług za IV kwartał w kwocie 0 zł i na podstawie art. 108 ust. 1 ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 54, poz. 535 ze zm. – dalej: u.p.t.u.), określił zobowiązanie w podatku od towarów i usług do zapłaty za listopad 2011 r. w kwocie 32.200 i za grudzień 2011 r. w kwocie 24.380 zł. 3. Decyzją z 29 września 2014 r. Dyrektor Izby Skarbowej we W. utrzymał w mocy ww. decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia organ ten podzielił stanowisko zajęte przez organ I instancji odnośnie braku możliwości samodzielnego wykonania usług przez podatnika. Stwierdził, że z zebranego materiału dowodowego wynika, iż jedynymi osobami, które potwierdzały wykonanie przez firmę podatnika prac wskazanych w zakwestionowanych fakturach byli podatnik, W.P. i A.T. Pracownicy firmy W. P. jakkolwiek wskazywali, że widzieli A. G. na budowach w K. czy W., to nie jest to, zdaniem organu odwoławczego, jednoznaczne z przyjęciem, że skarżący wykonał te prace jako podmiot gospodarczy wskazany w fakturach. Świadkowie ci wskazywali bowiem, że sprzęt na którym skarżący pracował należał do W. P. Organ odwoławczy wskazał przy tym, że podatnik nie zatrudniał pracowników, a osoby wskazane jako zatrudnione w jego firmie nie wykonywały żadnych prac budowlanych. Brak jakichkolwiek kosztorysów wykonanych robót i dowodów wskazujących na uczestniczenie strony w wykonaniu tych robót jako podwykonawcy W. P. Jednocześnie wykonawca oraz inwestorzy nie wiedzieli o działaniu firmy podatnika, jako podwykonawcy na budowach w K. i W. Ponadto podatnik nie dokonywał zakupu materiałów do wykonania robót, nie dysponował środkami technicznymi, ani zasobami ludzkimi do wykonania takiej ilości prac budowlanych w krótkim czasie. Jednocześnie organ uznał, że nie jest konieczna opinia biegłego, której domagała się strona, gdyż ogół zgromadzonych dowodów jednoznacznie wskazuje, że podatnik nie miał możliwości samodzielnie wykonać tych wszystkich prac. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, rozpoznając skargę podatnika na ww. decyzję Dyrektor Izby Skarbowej we W. z 29 września 2014 r., uznał, że organy podatkowe nie naruszyły przepisów postępowania. Stwierdził również, że w toku przeprowadzonego postępowania prawidłowo przyjęto, że faktury wystawione na rzecz firm V. i S. nie dokumentowały prac wykonanych przez skarżącego. Sąd pierwszej instancji zwrócił uwagę na informacje pochodzące od inwestorów remontowanych obiektów w K. i we W. Wskazał również, że z ustaleń poczynionych w postępowaniu prowadzonego wobec W. P. i czynności sprawdzających w firmie A. T. wynikało, że skarżący nie dysponował sprzętem niezbędnym do wykonania prac wskazanych na fakturach. Fakt wykorzystywania sprzętu należącego do firmy W. P. przez skarżącego przy wykonaniu prac w K. i na dworcu PKP we W. potwierdzają także pracownicy firmy V. Sąd wskazał także na to, że skarżący nie dokonywał zakupu paliwa, towarów, narzędzi lub usług koniecznych do wykonania prac wskazanych w fakturach. Nie posiadał też żadnego środka transportu (także ważnego prawa jazdy). Zdaniem WSA we Wrocławiu organy zasadnie zatem przyjęły, że skarżący mógł wykonywać prace na budowach w K. i we W., ale nie jako podwykonawca firmy V., ale faktycznie jako pracownik tej firmy. Trudno bowiem przyjąć, że zatrudniając podwykonawcę i wypłacając mu wynagrodzenie za wykonane usługi, firma V. ponosiła wszelkie koszty związane z wykonaniem tych usług, w tym usługi transportowe, paliwo oraz narzędzia niezbędne do wykonania takich usług, koszty rusztowania itp. Sąd wskazał również, że w przedstawionych przez skarżącego dokumentach: umowy, protokoły odbioru brak szczegółowego określenia zakresu wykonanych prac budowlanych, brak także jakiejkolwiek kalkulacji dotyczących kosztów wykonanych prac. Ponadto skarżący nie dokumentował rzekomo dokonywanych zakupów materiałów, usług transportowych, ani paliwa, związanych z transportem wyrobów, mimo że jak twierdził dostarczył wyroby własnym transportem. Zdaniem Sądu, słuszność przyjętych przez organy podatkowe wniosków o nierzetelności spornych faktur potwierdza także przyjęty między firmą skarżącego a firmami V. i S. sposób płatności gotówkowej. Za niezasadny Sąd uznał zarzut dotyczący niedopuszczenia zawnioskowanego przez skarżącego dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy strona, przy pomocy środków jakie posiadała, była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami. W ocenie Sądu dowód taki nie znajdował uzasadnienia, gdyż organy podatkowe nie kwestionowały faktu wykonania prac wskazanych w fakturach wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy V., ale wykonanie tych prac przez firmę skarżącego. 5. Skarżący we wniesionej skardze kasacyjnej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając, w oparciu o obie podstawy przewidziane w art. 174 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., zwanej dalej w skrócie "p.p.s.a."), naruszenie: 1) prawa materialnego poprzez błędne zastosowanie art. 108 ust. 1 u.p.t.u. i w konsekwencji przyjęcie, że zakwestionowane przez organy faktury VAT nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i stanowią tzw. puste faktury. 2) przepisów postępowania a mianowicie: – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r . Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.; dalej "O.p."), przez oddalenie skargi w sytuacji, gdy skarżący wykazał, iż postępowanie organów dotknięte było wadami, które uniemożliwiły prawidłowe ustalenie stanu faktycznego w sprawie, polegającymi na nieprzeprowadzeniu dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność czy strona przy pomocy środków jakie, posiadała była w stanie wykonać usługi udokumentowane zakwestionowanymi fakturami oraz z oględzin na miejscu wykonywania przez skarżącego prac udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami, co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. przez ustalenie, że faktury wystawione przez skarżącego były fikcyjne, pomimo iż nie wynika to z materiału dowodowego. W oparciu o powyższe zarzuty wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania lub o uchylenie wyroku i rozpoznanie skargi oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, zgodnie z właściwymi przepisami. 6. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Dyrektor Izby Skarbowej we W. wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 7.1. Mimo, że skarga kasacyjna oparta została na obu podstawach określonych w art. 174 p.p.s.a. to jej uzasadnienie odnosi się wyłącznie do zarzutów w zakresie przepisów postępowania. Brak jest bowiem uzasadnienia zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. 7.2. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 122, art. 123 § 1, art. 187 § 1, art. 188 i art. 191 O.p. autor skargi kasacyjnej upatruje w wadliwych ustaleniach stanu faktycznego ze względu na nie przeprowadzenie dowodu z opinii biegłego z zakresu budownictwa na okoliczność możliwości wykonania przez skarżącego zakwestionowanych robót przy pomocy środków, która strona posiadała a także w błędnej ocenie zebranego w sprawie materiału dowodowego. 7.3. Stawiając zarzut braku przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego nie jest wystarczające wskazanie na naruszenie art. 188 O.p. Należało bowiem wskazać także przy tym na naruszenie art. 197 § 1 O.p. Z tego ostatniego przepisu wynika możliwość przeprowadzenia dowodu z opinii biegłego, jeżeli w sprawie wymagane są wiadomości specjalne. Z art. 188 O.p. wynika natomiast jedynie ogólnie, że podatnikowi w postępowaniu podatkowym, mimo obowiązującej w tym postępowaniu zasady oficjalności, przysługuje także inicjatywa dowodowa. Ma on zatem możliwość domagania się przeprowadzenia w postępowaniu podatkowym określonego dowodu. Jeżeli dowód ten jest istotny dla sprawy, organ taki dowód powinien przeprowadzić. Pomijając nawet ten mankament skargi kasacyjnej i brak w niej wskazania na naruszenie art. 197 § 1 O.p. stwierdzić należy, że wbrew temu co zarzuca się w skardze kasacyjnej nie było potrzeby przeprowadzenia w tej sprawie dowodu z opinii biegłego na okoliczności podane przez skarżącego. Materiał dowodowy zebrany w tej sprawie przez organy jak trafnie uznał Sąd pierwszej instancji był wystarczający do prawidłowego zastosowania prawa materialnego. Nie doszło więc do naruszenia zasady prawdy obiektywnej określonej w art. 122 i art. 187 § 1 O.p. 7.4. W sprawie tej zebrano bowiem obszerny materiał dowodowy. Przesłuchano między innymi pracowników wystawcy faktur, świadków wskazanych przez skarżącego, uzyskano informacje od głównego wykonawcy, od inwestorów remontowanych obiektów w K. i we W. Z całokształtu zebranego w sprawie materiału dowodowego jak słusznie przyjęto w tej sprawie wynika, że robót ujętych w zakwestionowanych fakturach skarżący nie mógł wykonać, gdyż w rzeczywistości nie prowadził samodzielnie działalności gospodarczej. O działaniach skarżącego jako podwykonawcy firmy W. P. nic nie wiedzieli ani główny wykonawca, ani też inwestorzy, co więcej firma skarżącego nie znajdowała się wykazie podwykonawców, nie zwracano się o wyrażenie zgody na wykonywanie robót przez skarżącego jako podwykonawcy, skarżący nie posiadał żadnego własnego sprzętu, korzystał jedynie ze sprzętu należącego do W. P. Nie wykazywał też w dokumentacji zatrudnienia jakichkolwiek pracowników, nie dokonywał zakupu materiałów do wykonywania robót, nie posiadał komputera, mimo, że faktury wystawiał komputerowo, nie potrafił wskazać programu finansowo-księgowego, mimo, że nie twierdził, by dokumentację księgową prowadziło biuro rachunkowe, nie posiadał też własnego środka transportu, nie wykazywał zakupu paliwa, czy narzędzi niezbędnych do wykonania robót ujętych w fakturach. Wskazany wyżej sposób działania skarżącego jak słusznie przyjęto w tej sprawie świadczy o tym, że skarżący mógł wykonywać prace na wskazanych wyżej obiektach, ale nie jako podwykonawca lecz jako pracownik W. P. Ocena w tym zakresie jest logiczna i przekonywująca, ma oparcie w zebranym w sprawie materiale dowodowym. Nie narusza ona też zasady swobodnej oceny dowodów określonej w art. 191 O.p. Ocena materiału dowodowego dokonana została w tej sprawie zgodnie z regułami określonymi w powołanym wyżej przepisie w jego całokształcie, tymczasem w skardze kasacyjnej skarżący próbuje każdy dowód ocenić z osobna, co jednak nie ma żadnego uzasadnienia. Skoro sposób działania skarżącego wskazany wyżej świadczył o tym, że nie wykonywał on robót ujętych w fakturach jako podwykonawca, to nie było też potrzeby powoływania biegłego w celu stwierdzenia, czy skarżący mógł w tym czasie roboty te samodzielnie wykonać. 7.5. Nie budzi też wątpliwości ocena dokonana w tej sprawie w zakresie faktur wystawionych przez skarżącego na rzecz firmy S. W skardze kasacyjnej brak jest zresztą jakiejkolwiek argumentacji odnoszącej się do tej firmy. Skarżący w żaden sposób nie podważył więc w skardze kasacyjnej także ustaleń i oceny dokonanych w tej sprawie w odniesieniu do faktur wystawionych przez firmę S. 7.5. Ze skargi kasacyjnej nie wynika w jaki sposób w sprawie tej doszło do naruszenia art. 123 § 1 O.p. Naczelny Sąd Administracyjny nie ma więc możliwości oceny zasadności tego zarzutu. 8. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej skutecznie nie podważono ustalonego w sprawie stanu faktycznego dla oceny zarzutu naruszenia art. 108 ust. 1 u.p.t.u. miarodajny jest stan faktyczny ustalony w sprawie. Jak prawidłowo przyjął Sąd pierwszej instancji były podstawy do zastosowania w okolicznościach tej sprawy art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Obowiązek zapłaty podatku na podstawie tego przepisu powstaje bowiem przez sam fakt wystawienia faktury. Faktury niedokumentujące faktycznych transakcji skutkują też obowiązkiem zapłaty wykazanego w nich podatku na podstawie art. 108 ust.1 u.p.t.u. Nie doszło więc do nieprawidłowego zastosowania tego przepisu. 10. Mając powyższe na uwadze skoro zarzuty skargi kasacyjnej okazały się niezasadne należało na podstawie art. 184 p.p.s.a. skargę kasacyjną oddalić. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 i art. 209 tej ustawy.