I SA/Kr 1854/14

|Sygn. akt I SA/Kr 1854/14 | W Y R O K W IMIENIU RZECZYPOSPOLITEJ POLSKIEJ Dnia 17 lutego 2015 r., Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie, w składzie następującym:, Przewodniczący Sędzia: WSA Piotr Głowacki, Sędziowie: WSA Maja Chodacka, WSA Grażyna Firek (spr.), Protokolant: st.sekr.sąd. Bożena Piątek, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 lutego 2015 r., sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 24 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011 r. - skargę oddala - Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją znak [...], wydaną dnia 5 czerwca 2014r. na podstawie art. 207 w zw. z art. 33 o.p. określił wobec S. Sp. z o.o. z siedzibą w Koszycach przybliżoną kwotę zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. i orzekł o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. W uzasadnieniu organ wskazał na ustalenia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z których wynikało, że spółka nie dokonała prawidłowego rozliczenia podatku dochodowego za sporny okres. Ustalenia kontroli skarbowej pozwalają na przypuszczenie, że postępowanie będzie zakończone wydaniem decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zwrócił się o dokonanie zabezpieczenia zobowiązania podatkowego na majątku podatnika. Organ przytoczył treść art. 33 § 2 i § 3 o.p. i stwierdził, że okoliczności sprawy – zwłaszcza wyprzedaż majątku, spadek zatrudnienia i obrotów oraz wysoka kwota zobowiązania podatkowego nie wykazana i nie wpłacona przez spółkę świadczą o tym, że może nie dojść do wykonania zobowiązania podatkowego, a brak zabezpieczenia mógłby utrudnić lub udaremnić egzekucję. S.Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie odwołanie od powyższej decyzji. Spółka zarzuciła naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 1 o.p. przez nieoznaczenie, czyje zobowiązanie podatkowe zostało określone, na czym zostaje ustanowione zabezpieczenie oraz na czyim majątku dokonuje się zabezpieczenie; - art. 33 § 1 i § 2 pkt 2 o.p. przez zabezpieczenie wykonania zobowiązania, mimo że nie zachodzi uzasadniona obawa jego niewykonania, gdyż podatnik dysponuje znacznym majątkiem trwałym; - art. 33 § 4 pkt 2 o.p. przez określenie przybliżonej kwoty zobowiązania podatkowego wyłącznie na podstawie faktu zakwestionowania ksiąg podatkowych; - art. 33 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez zabezpieczenie odsetek za zwłokę mimo trwania postępowania kontrolnego; - art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 o.p. przez sformułowanie decyzji w sposób uniemożliwiający jej kontrolę merytoryczną. W oparciu o powyższe zarzuty spółka domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji i odmowy orzeczenia o zabezpieczeniu wykonania zobowiązania podatkowego. Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z dnia 24 września 2014r., znak [...], wydaną na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 o.p., umorzył postępowanie odwoławcze. W uzasadnieniu organ odwoławczy wskazał, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zakończył postępowanie kontrolne i w dniu 25 czerwca 2014r. wydał decyzję wymiarową, określając wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 2011r. Zgodnie z art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu w takiej sytuacji wygasa – z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania. Stosownie do uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 października 2011r., sygn. akt I FPS 1/11, w takim przypadku – gdy nie ma przedmiotu zaskarżenia – organ odwoławczy może jedynie umorzyć postępowanie odwoławcze. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem, S. Sp. z o.o. z siedzibą w K. wniosła w terminie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie. Domagała się uchylenia zaskarżonej decyzji w całości oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania. Strona skarżąca zarzuciła naruszenie: - art. 228 § 1 pkt 1 o.p. przez niestwierdzenie niedopuszczalności odwołania, chociaż decyzja organu pierwszej instancji nie weszła do obrotu prawnego wobec niedoręczenia jej ustanowionemu pełnomocnikowi; - art. 235 w zw. z art. 210 § 1 pkt 6 w zw. z art. 210 § 4 o.p. przez nieodniesienie się do zarzutów odwołania; - art. 210 § 1 pkt 5 w zw. z art. 33 § 1, art. 33 § 1 i § 2 pkt 2, art. 33 § 4 pkt 2, art. 33 § 3 w zw. z art. 54 § 1 pkt 8 o.p. w zw. z art. 24 ust. 5 ustawy o kontroli skarbowej poprzez niestwierdzenie, że decyzja o zabezpieczeniu została wydana z naruszeniem tych przepisów, albowiem nie oznaczono, czyje zobowiązanie zostaje zabezpieczone, na czym zostaje ustanowione zabezpieczenie oraz na czyim majątku, nie wykazano uzasadnionej obawy niewykonania zobowiązania, przybliżoną kwotę zobowiązania określono wyłącznie na podstawie zakwestionowania ksiąg podatkowych, a nadto zabezpieczono odsetki, których nie można było naliczać w trakcie trwania kontroli. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Sąd administracyjny w ramach kontroli działalności administracji publicznej, przewidzianej w art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity : Dz. U. z 2012r., poz. 270 ze zm. – dalej p.p.s.a.), uprawniony jest do badania czy przy wydaniu zaskarżonego aktu nie doszło do naruszenia przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania, nie będąc przy tym związanym granicami skargi (art. 134 p.p.s.a.). Orzekanie - w myśl art. 135 p.p.s.a. - następuje w granicach sprawy będącej przedmiotem kontrolowanego postępowania administracyjnego, w której został wydany zaskarżony akt lub czynność i odbywa się z uwzględnieniem wówczas obowiązujących przepisów prawa. Wady, skutkujące koniecznością uchylenia aktu administracyjnego, stwierdzeniem jego nieważności bądź wydania z naruszeniem prawa, przewidziane są w przepisie art. 145 § 1 p.p.s.a. W wypadku niestwierdzenia takich wad, sąd skargę oddala, co wynika z art. 151 p.p.s.a. Zaskarżona decyzja jest prawidłowa, a Sąd nie dopatrzył się żadnych przyczyn, dla których należałoby wyeliminować ją z obrotu prawnego. Odnosząc się do kwestii prawidłowości doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (i w konsekwencji dopuszczalności wniesienia odwołania) wyjaśnić należy, że postępowanie w przedmiocie zabezpieczenia oraz postępowanie kontrolne – aczkolwiek pozostają ze sobą w związku – są postępowaniami od siebie odrębnymi. Postępowania w przedmiocie wydania decyzji o zabezpieczeniu nie można uznać za część postępowania kontrolnego, za postępowanie incydentalne w ramach tego ostatniego (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 8 listopada 2002 r., sygn. akt III SA 820/01, Lex Omega nr 79855 oraz wyroki Wojewódzkich Sądów Administracyjnych: w Bydgoszczy z dnia 30 grudnia 2013r., sygn. akt I SA/Bd 855/13, Lex Omega nr 1430263 oraz we Wrocławiu: z dnia 12 stycznia 2012r., sygn. akt I SA/Wr 1578/11, Lex Omega nr 1109689 i z dnia 30 listopada 2010r., sygn. akt III SA/Wr 578/10, Lex Omega nr 758026). W niniejszej sprawie jest to oczywiste chociażby z tego powodu, że o zabezpieczeniu orzeka inny organ podatkowy niż ten, który prowadził postępowanie kontrolne. Zgodnie z art. 136 o.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Umocowanie pełnomocnika do ogólnego reprezentowania strony we wszelkich postępowaniach nie oznacza jeszcze, że pełnomocnik we wszystkich tych postępowaniach działać musi, a organy administracji publicznej we wszystkich postępowaniach mają uznać, że strona działa przez pełnomocnika. To od strony i od jej pełnomocnika zależy, czy w konkretnym postępowaniu strona działać będzie samodzielnie, czy też zastępować ją będzie pełnomocnik. Stosownie do art. 137 § 3 zd. 1 o.p. pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Przepis ten formułuje zasadę zgłoszenia udziału pełnomocnika w konkretnej sprawie. Można zaakceptować sytuację, gdy pełnomocnik zgłasza swój udział, powołując się na ogólne pełnomocnictwo, złożone w tym samym organie administracji w aktach innej sprawy. Nie sposób natomiast nakładać na organ obowiązku przyjmowania, że skoro w aktach jednej sprawy znajduje się ogólne pełnomocnictwo do zastępowania strony we wszelkich postępowaniach, to w każdym z tych postępowań strona działać będzie przez pełnomocnika. Sam fakt istnienia pełnomocnictwa do działania w sprawach określonego rodzaju nie ma prawnego znaczenia, gdyż dopiero powołanie się na udzielone pełnomocnictwo i jego złożenie w konkretnej sprawie pozwala przyjąć, że strona jest w danej sprawie reprezentowana przez pełnomocnika (zob. wyroki: Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 27 maja 2014r., sygn. akt I SA/Gl 1272/13, Lex Omega nr 1522186 oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 13 maja 2014r., sygn. akt I SA/Bd 36/14, Lex Omega nr 1476079). W orzecznictwie słusznie przyjmuje się, że to pełnomocnik winien zgłosić swój udział w sprawie, a nie pracownik organu podatkowego poszukiwać w dokumentacji znajdującej się w organie, czy strona nie ustanowiła pełnomocnika o zakresie umocowania zbieżnym z wszczynanym lub toczącym się postępowaniem (zob. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 8 kwietnia 2014r., sygn. akt III SA/Gl 1713/13, Lex Omega nr 1520369). Pełnomocnictwo, o którym mowa w skardze, być może rzeczywiście obejmowało swoim zakresem umocowanie do reprezentowania strony skarżącej w postępowaniu zabezpieczającym. Niemniej jednak znajdowało się w aktach innej, odrębnej sprawy, ponadto sprawa ta prowadzona była przez inny organ podatkowy. Pełnomocnik swojego udziału w postępowaniu zabezpieczającym przed wydaniem decyzji pierwszej instancji nie zgłosił. W tym stanie rzeczy doręczenie decyzji o zabezpieczeniu spółce było prawidłowe, a decyzja z dnia 5 czerwca 2014r. weszła do obrotu prawnego. Przechodząc do rozważań na temat prawidłowości orzeczenia o umorzeniu postępowania odwoławczego wskazać należy, że stosownie do art. 33a § 1 pkt 2 o.p. decyzja o zabezpieczeniu wygasa z dniem doręczenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego. Wygaśnięcie następuje z mocy prawa. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale 7 sędziów z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 1/11, wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu na podstawie art. 33a § 1 pkt 2 i 3 o.p. powoduje bezprzedmiotowość postępowania odwoławczego dotyczącego tej decyzji i konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 o.p. (Lex Omega nr 964562). Decyzja, umarzająca postępowanie odwoławcze jest zatem prawidłowa. Skoro organ drugiej instancji był obowiązany do wydania rozstrzygnięcia o formalnym charakterze, tym samym nie był uprawniony do merytorycznego badania sprawy, w tym do ustosunkowania się do zarzutów odwołań. Również w tym zakresie skargę należy więc uznać za bezzasadną. Sądowi znana jest linia orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego, zgodnie z którą w myśl którego wygaśnięcie decyzji o zabezpieczeniu, nawet gdy następuje z mocy prawa w warunkach wskazanych w art. 33a § 1 o.p. nie powoduje, że strona nie ma możliwości poddania tej decyzji kontroli sądu administracyjnego, nie może bowiem być tak, że rozstrzygnięcia, a następnie działania organów podatkowych podejmowane w stosunku do podatnika mogą być pozbawione kontroli pod względem ich zgodności z prawem (zob. wyrok z dnia 5 września 2013 r., sygn. akt II FSK 2510/11, Lex Omega nr 1370476 oraz powołana wyżej uchwała sygn. akt I FPS 1/11). Pogląd ten uznać należy za o tyle kontrowersyjny, że stosownie do niego sąd administracyjny winien badać prawidłowość aktu administracyjnego, do którego nadania nie jest uprawniony. Niemniej jednak, aby nie przełamywać dotychczasowej linii orzecznictwa, Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę poddał analizie prawidłowość decyzji organu pierwszej instancji. Stwierdzić należy, że w niniejszej sprawie zaistniały przesłanki do wydania decyzji w trybie art. 33 § 1 o.p. Zgodnie z tym przepisem zobowiązanie podatkowe przed terminem płatności może być zabezpieczone na majątku podatnika, a w przypadku osób pozostających w związku małżeńskim także na majątku wspólnym, jeżeli zachodzi uzasadniona obawa, że nie zostanie ono wykonane, a w szczególności gdy podatnik trwale nie uiszcza wymagalnych zobowiązań o charakterze publicznoprawnym lub dokonuje czynności polegających na zbywaniu majątku, które mogą utrudnić lub udaremnić egzekucję. Przesłanki, o których mowa w powołanym przepisie nie muszą być wykazane, wystarczające jest ich uprawdopodobnienie. W ocenie Sądu w sprawie niniejszej takie uprawdopodobnienie zostało zrealizowane. Organy ustaliły, że strona skarżąca wyzbywa się majątku (stan środków trwałych na koniec roku 2011 wynosił ponad 39 mln zł, na koniec 2012r. – ponad 25 mln zł), znacząco obniżyła zatrudnienie (z 55 osób na koniec 2011r. do 5 osób na koniec 2012r.). Sądowi ponadto z urzędu wiadomo, że w roku 2011 spółka sprzedała prawo eksploatacji złoża ( sprawa o sygn. akt I SA/Kr 1933/14). Wobec tych okoliczności organy miały prawo przyjąć za uprawdopodobnione, iż zachodzi uzasadniona obawa, że zobowiązanie podatkowe nie zostanie wykonane. Mając powyższe na uwadze, Wojewódzki Sąd Administracyjny skargę oddalił, za podstawę biorąc art. 151 p.p.s.a.