I SA/Gl 1272/13

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Wojciech Organiściak, Sędziowie WSA Bożena Pindel, Bożena Suleja (spr.), Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 maja 2014 r. sprawy ze skargi W. K. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę. Postanowieniem z dnia [...] Nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K., działając na podstawie art. 228 § 1 pkt 1 w zw. z art. 216 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2012 r. poz. 749 z późn. zm. – dalej O.p.), stwierdził niedopuszczalność odwołania z dnia 5 kwietnia 2013r. złożonego przez adwokata P.Ł. reprezentującego W.K. od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w T. z dnia [...] Nr [...] określającej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia organ II Instancji wskazał, iż w dniu [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w T. wydał na podstawie art. 165 O.p. postanowienie Nr [...] o wszczęciu z urzędu postępowania podatkowego w sprawie określenia W.K. (dalej strona lub podatnik) wysokości zobowiązania podatkowego z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Postanowienie to zostało doręczone w dniu 25 czerwca 2012r. P.Ł. – [...] Spółka Partnerska z/s w K. P.Ł. został upoważniony przez podatnika do reprezentowania w sprawie "ustalenia wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych" na podstawie pełnomocnictwa z dnia 18 kwietnia 2012r. złożonego do Urzędu Skarbowego w T. w dniu 20 kwietnia 2012 r. wraz z zastrzeżeniami do protokołu badania podatkowej księgi przychodów i rozchodów tj. na etapie postępowania kontrolnego. Na podstawie ww. postanowienia organ I instancji prowadził postępowanie podatkowe, które zakończył decyzją nr [...] wydaną w dniu [...]. W dniu 10 kwietnia 2013r. P.Ł. w imieniu strony złożył odwołanie od powyższej decyzji pierwszoinstancyjnej. Organ II instancji po zapoznaniu się ze stanem faktycznym i prawnym sprawy wskazał, iż strona w postępowaniu podatkowym może działać osobiście lub przez pełnomocnika. Generalną zasadą jest natomiast, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zawsze doręcza się stronie. Dla przyjęcia bowiem, że strona w postępowaniu działa przez pełnomocnika (art. 136 O.p.) konieczne jest dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można uznać, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 §3 O.p. - uznać należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Organ podkreślił, że to nie do organu podatkowego należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika - wyrazem takiej woli jest każdorazowo (tj. w każdym postępowaniu) przedłożenie do akt danej sprawy dokumentu pełnomocnictwa. Zauważył nadto, że skoro art. 137 § 3 O.p. mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Postępowanie nie może toczyć się przed jego wszczęciem, a zatem nie ma wówczas akt sprawy, do których pełnomocnik mógłby złożyć pełnomocnictwo (czy też jego uwierzytelniony odpis). Aby więc dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. Odnosząc powyższe rozważania do przedmiotowej sprawy organ II instancji stwierdził, że organ podatkowy dokonał wadliwego doręczenia postanowienia o wszczęciu postępowania w zakresie wysokości zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok do rąk osoby uznanej przez organ za pełnomocnika podatnika. Nie istniały bowiem podstawy do przyjęcia, iż osoba ta była pełnomocnikiem uprawnionym do reprezentowania podatnika przed organami podatkowymi w tej konkretnej sprawie. Z kolei przyjęcie przez organ podatkowy, że strona nie działa w postępowaniu osobiście, lecz przez ustanowionego pełnomocnika, a następnie prowadzenie postępowania z udziałem rzekomego pełnomocnika, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Analogicznie stanowisko jest szeroko reprezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych (por. wyroki NSA z dnia 11 kwietnia 2008 r., sygn. akt II FSK 128/08, z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 121/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011r. sygn. akt I SA/Gd 230/11, wyroki WSA w Warszawie - z dnia 27 czerwca 2008 r., sygn. akt III SA/WA 2189/07, z dnia 15 kwietnia 2008 r., sygn. akt III SA/WA 56/08, z dnia 15 stycznia 2008 r., sygn. akt V SA/WA 2232/07, z dnia 6 listopada 2007 r., sygn. akt III SA/WA 1604/07, wyrok WSA w Opolu z dnia 30 lipca 2008 r., sygn. akt I SA/Op 135/08.). Również w doktrynie wyrażono pogląd, iż wszczęcie postępowania wymiarowego, będącego odrębnym postępowaniem, zawsze obliguje najpierw do zawiadomienia strony wprost. Po otrzymaniu zawiadomienia o wszczęciu postępowania strona może ustanowić pełnomocnika, który w toku postępowania nie może być pominięty (por. H. Dzwonkowski, A. Huchla, C. Kosikowski, ustawa Ordynacja podatkowa. Komentarz, Dom Wydawniczy ABC 2000). Wobec powyższego organ II instancji stanął na stanowisku, iż powoływanie się przez organ na pełnomocnictwo złożone przy okazji innych spraw prowadzonych wobec danego podatnika nie jest wystarczające, nawet gdy analiza treści takiego pełnomocnictwa pozwoliłaby na przyjęcie umocowania danej osoby do tej sprawy. Uchybienie to, zdaniem organu, stanowi naruszenie art. 165 § 4 O.p., którego konsekwencją było pozbawienie skarżącego udziału w postępowaniu podatkowym, a tym samym naruszenie jednej z naczelnych zasad tego postępowania, tj. wyrażonej w art. 123 § 1 O.p. zasady czynnego udziału strony w postępowaniu podatkowym. Końcowo organ podkreślił, iż wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. Zdaniem organu, o skutecznym wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (poza przypadkami przewidzianymi w art. 165 § 5 O.p.) można zatem mówić dopiero z chwilą wydania postanowienia i skutecznego doręczenia go stronie. Nie może zakończyć się wydaniem decyzji postępowanie, które nie zostało wszczęte. W takiej sytuacji nie toczy się postępowanie administracyjne w sprawie, lecz jedynie postępowanie faktyczne. Czynności dokonywane w ramach tej sprawy nie wywołują zatem żadnych skutków prawnych (por. wyrok NSA z 11 sierpnia 2005r., sygn. akt FSK 2113/04). Podsumowując organ odwoławczy wskazał, iż zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia niedopuszczalność odwołania. Przyczyna niedopuszczalności odwołania może mieć charakter podmiotowy lub przedmiotowy. W ramach tej drugiej kategorii mieści się brak indywidualnego aktu prawnego podlegającego zaskarżeniu tj. przedmiotu zaskarżenia. Skoro przedmiotowej sprawie nie doszło do skutecznego wszczęcia po wstępowania z uwagi na nie doręczenie stronie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego - to w konsekwencji decyzja z dnia [...] nie weszła do obrotu prawnego. Skutkiem tego wniesione odwołanie należało uznać za niedopuszczalne z uwagi na brak przedmiotu zaskarżenia. Nie zgadzając się z ww. postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. strona - reprezentowana przez adwokata P.Ł. - wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. W skardze zarzuciła naruszenie prawa materialnego, tj. art. 137 O.p. poprzez jego błędną wykładnię i zastosowanie i na tej podstawie wniosła o uchylenie tegoż postanowienia w całości oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania według norm przepisanych. Uzasadniając podniesione w skardze zarzuty, pełnomocnik skarżącego podkreślił, że nie kwestionuje konieczności udzielenia pełnomocnictwa do reprezentowania w konkretnej sprawie. Zauważył jednak, że czym innym jest wymóg "konkretności pełnomocnictwa", który w niniejszej sprawie został przez stronę dochowany, a czym innym nieuzasadniony warunek stawiany przez organ, by tylko pełnomocnictwo udzielone po wszczęciu danego postępowania uprawniało pełnomocnika do reprezentowania w nim strony. Zdaniem pełnomocnika dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby, jako pełnomocnika. Natomiast przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym takie pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone. Tym samym - zdaniem pełnomocnika skarżącego - mocodawca jest uprawniony do udzielania pełnomocnictwa w sprawie, która nawet jedynie hipotetycznie może zostać wszczęta. Jedynym zaś warunkiem, by pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, jest konkretnie wskazany w treści dokumentu zakres umocowania, tj. wskazanie przedmiotu postępowania, w którym pełnomocnik miałby stronę reprezentować. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasową argumentację i wniósł o jej oddalenie. Raz jeszcze podkreślił, iż postanowienie. o wszczęciu wobec podatnika postępowania podatkowego organ I instancji doręczył adwokatowi uznanemu za pełnomocnika w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 18 kwietnia 2012 r. zamiast bezpośrednio stronie. Tym samym decyzja pierwszoinstancyjna nie weszła do obrotu prawnego czego konsekwencją było stwierdzenie niedopuszczalności odwołania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. 2002, nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostało wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t. j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 - dalej p.p.s.a.). Ponadto Sąd orzeka w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami oraz powołaną podstawą prawną - art. 134 § 1 p.p.s.a. Dokonując kontroli zaskarżonego postanowienia w granicach kompetencji przysługujących sądowi administracyjnemu Sąd uznał, iż rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Skarbowej w K. odpowiada prawu, a skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przede wszystkim wskazać należy, iż wyrokiem z dnia 8 kwietnia 2014 r., sygn. akt III SA/Gl 1713/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach rozstrzygnął spór analogiczny do zaistniałego w niniejszej sprawie i dotyczący tego samego podatnika. Tezy i twierdzenia zawarte w powołanym orzeczeniu skład orzekający w sprawie wielokrotnie przywoła albowiem nie znalazł podstaw, by odstąpić od wyrażonego w nich stanowiska, które w istocie stanowi ocenę tożsamej z analizowaną obecnie kwestii. Przypomnieć wypada, że postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego z dnia [...] zostało doręczone adwokatowi uznanemu za pełnomocnika podatnika w oparciu o pełnomocnictwo z 18 kwietnia 2012 r. - złożone do akt postępowania kontrolnego - które jednak nie zostało dołączone do akt tego postępowania podatkowego przez samego pełnomocnika, lecz przez pracownika organu podatkowego, któremu znany był fakt udzielenia pełnomocnictwa obejmującego swym zakresem m.in. podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006 r. Odnosząc ten stan faktyczny do przepisów Ordynacji podatkowej zauważyć należy, że w myśl art. 165 § 1 O.p. postępowanie wszczyna się na wniosek strony lub z urzędu. Zgodnie zaś z § 4 tego przepisu, datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Należy w pełni podzielić pogląd organu II instancji, że wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Dopiero bowiem w momencie wszczęcia postępowania następuje zawiązanie stosunku prawnoprocesowego pomiędzy organem podatkowym a stroną postępowania - a podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie. (por. wyrok NSA z dnia 11 sierpnia 2007 r. sygn. akt FSK 2113/ 04, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r. sygn. akt I SA/Gd 230/11, wyroki WSA w Gliwicach: z dnia 23 sierpnia 2011 r. sygn. akt I SA/Gl 126/11, z dnia 23 stycznia 2012 r. sygn. akt I SA/Gl 554/11). W piśmiennictwie akcentuje się, że postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (por. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 165 O.p., Komentarz ABC 2003). W dalszej kolejności wskazać trzeba, iż zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei w myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w powołanym wyżej przepisie - przyjmować należy, że strona działa w postępowaniu samodzielnie. Zauważyć trzeba, że skoro art. 137 § 3 Op. mówi o aktach, to chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem. Aby zatem dopuszczalne było uznanie, że strona jest w konkretnym postępowaniu reprezentowana przez pełnomocnika, dokument pełnomocnictwa powinien trafić do akt rozpatrywanej sprawy jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby w takim właśnie charakterze. Organ musi mieć na uwadze przede wszystkim zapewnienie stronie możliwości czynnego uczestniczenia w postępowaniu. To w gestii strony leży określenie do jakich konkretnie prowadzonych spraw zgłasza udział pełnomocnika (nawet stale dla niej umocowanego), a w których sprawach potrzeby takiej nie dostrzega. Przyjdzie powtórzyć za organem II instancji, że to nie do organu podatkowego należy decydowanie, czy w danym postępowaniu strona wyraża wolę bycia zastępowaną przez pełnomocnika. Stąd też nawet najbardziej uzasadnione przekonanie organu, że określona osoba jest pełnomocnikiem strony musi ustąpić przed obowiązkiem upewnienia się w sposób niepozostawiający wątpliwości, iż tak jest w istocie. Zgłoszenie pełnomocnictwa musi być konkretne i wskazywać, że dotyczy określonego postępowania i że celem jego złożenia jest reprezentowanie podatnika w tym właśnie postępowaniu. Postawienie przez ustawodawcę w art. 137 § 3 O.p. wymogu dołączenia pełnomocnictwa do akt sprawy nie może być inaczej rozumiane, niż jako warunek skuteczności jego działania. W wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia z 10 sierpnia 2011 r. sygn. akt II FSK 429/10 wskazano na kolejność czynności, jakie obowiązany jest podjąć organ podatkowy w związku z wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w nim pełnomocnika strony. NSA zaakcentował, że wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast, aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. Warto również przytoczyć wyrok NSA z 16 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1602/11, w którym Sąd wyraził pogląd, że "bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Oznacza to, że złożenie pełnomocnictwa do akt jednej ze spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy" (por. także wyrok NSA z dnia 7 maja 2013r. sygn. akt II FSK 1711/1, wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10, wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. sygn. akt I FSK 1802/08). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06, wyrok WSA w Gdańsku z dnia 3 kwietnia 2012 r. sygn. akt I SA/Gd 43/12). W świetle powyższego oczywistym jest, że to pełnomocnik winien zgłosić swój udział w sprawie, nie zaś pracownik organu podatkowego poszukiwać w dokumentacji znajdującej się w organie, czy strona nie ustanowiła pełnomocnika o zakresie umocowania zbieżnym z wszczynanym lub toczącym się postępowaniem. Nie budzi nadto wątpliwości, że pierwsza czynność w postępowaniu podatkowym tj. doręczenie postanowienia o jego wszczęciu winna być dokonana z udziałem samej strony. Zdaniem Sądu, rację należy przyznać pełnomocnikowi strony twierdzącemu, że "przepisy prawa nie przewidują ograniczeń co do momentu, w którym pełnomocnictwo miałoby zostać udzielone. Tym samym mocodawca jest uprawniony do udzielenia pełnomocnictwa w sprawie, która nawet jedynie hipotetycznie może zostać wszczęta". Nie zmienia to jednak zasady, że aby pełnomocnictwo uprawniało pełnomocnika do reprezentowania strony w postępowaniu, konieczne jest wskazanie w treści dokumentu zakresu umocowania i jego przedłożenie organowi "do akt sprawy", tj. już po wszczęciu postępowania. Nie ma przy tym znaczenia, czy pełnomocnictwo zostało udzielone przed wszczęciem postępowania czy też w jego trakcie. W świetle powyższego nie zasługuje na uwzględnienie podgląd strony skarżącej, że pełnomocnictwo może zostać złożone w dowolnym momencie, nawet przed wszczęciem postępowania, o ile wskazany w nim został zakres postępowania, w którym pełnomocnik miałby stronę reprezentować. Mając na uwadze powyższe wywody, zawarty w skardze zarzut naruszenia art. 137 O.p. Sąd uznał za nieuzasadniony. W rozpoznawanej sprawie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego zostało wadliwie doręczone osobie, która nie mogła być uznana za pełnomocnika strony. Stąd brak było podstaw do rozpoznania odwołania od decyzji, która nie weszła do obrotu prawnego. W takiej sytuacji organ odwoławczy stwierdziwszy w toku wstępnego badania sprawy brak przesłanki przedmiotowej - z uwagi na nieistnienie przedmiotu odwołania - zasadnie stwierdził niedopuszczalność odwołania od nieistniejącego w sensie prawnym orzeczenia - w oparciu o przepis art. 128 § 1 pkt 1 O.p. Końcowo podkreślenia wymaga, że organy podatkowe działające na podstawie obowiązujących przepisów prawa nie mogą dokonywać rozróżnienia na doręczenie mniej lub bardziej właściwe, a co za tym idzie różnicować sytuacji podmiotu w zależności od przekonania strony co do prawidłowości doręczenia oraz wpływu tej okoliczności na wynik sprawy. Kwestia prawidłowości doręczenia nie może być, w ocenie Sądu, uzależniona od żadnych dodatkowych warunków - w tym od tego, czy w danej sytuacji strona kwestionuje doręczenie czy też je akceptuje, gdyż np. wniosła w terminie odwołanie. W przeciwnym bowiem razie zawsze istniałby stan niepewności co do stanu prawnego będącego następstwem wadliwie doręczonego postanowienia czy też decyzji. Skład orzekający w niniejszej sprawie w pełni aprobuje stanowisko tej treści wyrażone przez WSA w Warszawie w wyroku z dnia 22 grudnia 2010 r. o sygn. akt III SA/WA 2591/10, w którym Sąd ten stwierdził ponadto, że "nie ma możliwości wywiedzenia z treści przepisów Ordynacji podatkowej pojęcia doręczenia wadliwego ale skutecznego. Doręczenie może być tylko prawidłowe a więc wywołujące wszystkie skutki jakie wiąże z nim ustawa albo też nieprawidłowe czyli bezskuteczne". Warto także wyjaśnić, że stwierdzenie niedopuszczalności odwołania nie jest równoznaczne z tym, że ostateczna staje się decyzja organu I instancji, a strona zostaje pozbawiona możliwości weryfikacji jej prawidłowości w trybie instancyjnym, gdyż - jak organ sam stwierdził - do wydania decyzji może doprowadzić tylko postępowanie prawidłowo wszczęte, co w niniejszej sprawie nie miało miejsca. Tak więc ewentualne wydanie decyzji wymiarowej w opisanym stanie faktycznym będzie wymagało skutecznego wszczęcia postępowania w tym przedmiocie. Podsumowując, Sąd podzielił dokonane przez Dyrektora Izby Skarbowej w K. ustalenia w zakresie stanu faktycznego niniejszej sprawy oraz ich ocenę prawną. Z powyższych względów oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.