I SA/Gl 554/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Ewa Madej, Sędziowie WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Krzysztof Winiarski (spr.), Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012r. sprawy ze skargi M. J. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) orzeka, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 5.400 (pięć tysięcy czterysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. określił M. J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł. Zdaniem organu I instancji podatnik nie wykazał dochodu wynikającego ze skorygowanej informacji PIT-8C, wystawionej przez A S.A. (po ostatniej korekcie – [...] zł.). Podatnik poddał jedynie opodatkowaniu dochód wynikający z informacji PIT-8C, wystawionej przez B S.A., dalej: "B" (w wysokości [...] zł.). Naczelnik Urzędu Skarbowego w S. poniósł, że w odpowiedzi na jego wezwanie Bank A S.A. przekazał organowi zestawienie dokonanych przez stronę transakcji sprzedaży akcji C S.A., z wyszczególnieniem dat ich nabycia i zbycia oraz uzyskanego przychodu, a także poniesionych kosztów. Bank wyjaśnił zarazem, że dokonana w 2008 r. korekta informacji PIT-8C była prawidłowa, ponieważ akcje będące przedmiotem obrotu w 2004 r. zostały nabyte na rynku niepublicznym, na podstawie umów cywilnoprawnych i nie spełniają warunków zwolnienia, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "updof"). Z odpowiedzi przesłanej przez B wynikało natomiast, że instytucja ta nie posiadała informacji o poniesionych przez stronę kosztach (w tym odsetkach od kredytów na rachunkach inwestycyjnych). Przekazano jednocześnie wydruki z rachunków inwestycyjnych strony, posiadanych w 2004 r. w B, o wartościach zgodnych z wynikającymi z informacji PIT-8C. Organ pierwszej instancji nadto zwrócił uwagę, że w toku postępowania podatnik przekazał jedynie kilka kopii zawartych umów kredytowych, natomiast w reakcji na wystąpienie organu, banki prowadzące rachunki podatnika przedstawiły poniesione przez niego koszty, w związku z kredytami zaciągniętymi na zakup akcji, ale udzielone wyjaśnienia nie zawierały żadnych szczegółowych informacji o numerach akcji, na które zaciągnięto kredyty. Również strona, mimo wezwania organu, nie przedstawiła żadnych dowodów na potwierdzenie, że środki uzyskane z zaciągniętych kredytów zostały przez nią wydane na zakup akcji C S.A., zbytych przez podatnika w 2004 r. Przywołując treść art. 10 ust. 1 pkt 7, art. 30 ust. 2 pkt 1, art. 52 pkt 1 lit. b) updof, w brzmieniu obowiązującym przed dniem 1 stycznia 2004 r., na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.) oraz odwołując się do informacji przesłanej przez Bank A S.A., odnośnie sprzedania przez podatnika akcji C S.A., nabytych uprzednio na rynku niepublicznym, organ podatkowy uznał, że zgromadzony materiał dowodowy umożliwia określenie wysokości należnego podatku dochodowego z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych w 2004 r. Zdaniem organu sprzedane przez podatnika akcje C S.A. zostały nabyte na rynku niepublicznym na podstawie umowy cywilnoprawnej, natomiast wskazany przepis art. 52 pkt 1 lit. b) updof wymagał, aby były to akcje dopuszczone do publicznego obrotu oraz nabyte w jeden ze wskazanych tam sposobów, tj. na podstawie oferty publicznej lub na giełdzie papierów wartościowych albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 ustawy – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi. 2. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika zażądał jej uchylenia, podnosząc zarzuty naruszenia zasad postępowania podatkowego, w tym reguł dotyczących wszczęcia tego postępowania, zasad postępowania dowodowego, a także przepisów updof, dotyczących przychodów i kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży papierów wartościowych oraz zwolnienia dochodu z tego tytułu od podatku dochodowego. Pełnomocnik w szczególności wytknął: - braki zebranego materiału dowodowego (nie zrealizowano m.in. wniosku podatnika o wystąpienie do B A w celu uzyskania kopii umów nabycia i zbycia przez skarżącego akcji C S.A., ograniczając się jedynie do informacji uzyskanych z domu maklerskiego i to kilka razy korygowanych), - bezzasadne pominięcie metody FIFO, bez wskazania, na jakiej podstawie dokonano identyfikacji konkretnych akcji zbytych w 2004 r. (zdaniem strony wobec braku umów nabycia i zbycia akcji oraz zaświadczeń depozytowych, nie jest możliwe ustalenie, które konkretnie akcje zostały zbyte oraz jak wyliczono koszty uzyskania przychodu), - pominięcie kosztów związanych z uzyskanymi kredytami na zakup akcji C S.A., co było możliwe do ustalenia, w przypadku uwzględnienia wniosków dowodowych strony, - niezasadne uznanie przez organ, że brak przesłanek do zwolnienia dochodu ze zbycia akcji C S.A., na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b) updof, w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (zdaniem pełnomocnika narzucanie stronom zapisów umów, akceptacja ostatecznych wersji umów, udostępnianie wzorów umów przez pracowników Domu Maklerskiego A oraz procedur ustalonych przez Dom Maklerski, świadczy że miał miejsce regulowany pozagiełdowy wtórny obrót publiczny, regulowany na skutek umowy pomiędzy C S.A., a Domem Maklerskim A), - wadliwe wszczęcie postępowania podatkowego, w związku z tym, że dwa wydane w tym przedmiocie postanowienia doręczono wyłącznie pełnomocnikowi skarżącego, w sytuacji kiedy osoba ta nie mogła być pełnomocnikiem w sprawie, wobec czego naruszono art. 123 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: "O.p"). Podniesiony został również zarzut przedawnienia z art. 70 O.p. 3. Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] utrzymał w mocy decyzję organu podatkowego pierwszej instancji. 3.1. W pierwszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzutów wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego oraz przedawnienia zobowiązania podatkowego. Podkreślono, że organ I instancji wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Pierwsze, wydane w dniu [...] r., zostało skierowane za pośrednictwem poczty do A. L., który był wcześniej upoważniony do reprezentowania strony, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji (pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2006 r.). Organ I instancji powziął wątpliwości, co do skuteczności doręczenia tego postanowienia adresatowi (tj. A. L.). W związku z tym wydał w dniu [...] r. drugie postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego oraz doręczył je w dniu następnym, tj. 26 września 2009 r. w Urzędzie Skarbowem przebywającemu tam A. K., substytutowi A. L., który przedłożył pełnomocnictwo substytucyjne z dnia 1 września 2009 r. Zdaniem organu odwoławczego pierwsze z wymienionych postanowień należało uznać za nie wprowadzone do obrotu prawnego, stąd konieczność wydania drugiego. Nadto wskazano, że w postępowaniu podatkowym brał udział kolejny pełnomocnik podatnika – A. K., który kierował w imieniu strony do organu pisma związane z toczącym się postępowaniem. Zauważono też, że zarzut wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego podniesiony został dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. 3.2. Odnosząc się do podniesionego w odwołaniu zarzutu przedawnienia, organ odwoławczy wskazał, że wobec wszczęcia postępowania określonego w art. 70 § 6 pkt 1 O.p. (o przestępstwo skarbowe) bieg terminu przedawnienia uległ zawieszeniu, co nastąpiło jeszcze przed jego upływem. 3.3. W dalszej kolejności Dyrektor Izby Skarbowej w K. odniósł się do zarzutów odwołania, braku zastosowania przez organ podatkowy zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji C S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b updof. Przypomniano, że przepis ten obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie – na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 2002, poz. 1956) – mógl znaleźć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. nr 118, poz. 754 ze zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Organ odwoławczy uznał argumentację odwołania za chybioną, akcentując że akcje C S.A. w 2004 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zgodnie z wyjaśnieniem Centrali Biura Zarządu C S.A. (pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. przesłane organowi odwoławczemu w związku z postępowaniem prowadzonym w odniesieniu do innego podatnika, ale wg organu mające odniesienie również do niniejszej sprawy), co najmniej do dnia 4 czerwca 2009 r., akcje imienne C S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żadnym ze sposobów, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Natomiast po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji C S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu. Wymienione pismo C S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r. włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. Organ zwrócił uwagę, że z informacji udzielonej przez samą spółkę wynika, że jej akcje co najmniej w latach 2002-2009 nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz że nie mogły zostać nabyte tak w drodze publicznej oferty, jak i regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził nadto, że powyższe potwierdzają również zapisy Prospektu Emisyjnego C S.A. (zatwierdzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego z dnia 13 kwietnia 2010 r., i dostępnego na stronach internetowych C S.A .). Z Prospektu wynika, że sporządzony on został w związku z pierwszą ofertą publiczną spółki na terytorium RP, a na dzień Prospektu kapitał zakładowy spółki wynosił [...] PLN i dzielił się na [...]akcji o wartości nominalnej 1 PLN każda. Na dzień Prospektu wszystkie akcje były akcjami imiennymi i do dnia Prospektu (jego zatwierdzenia w dniu 13 kwietnia 2010 r.) akcje te nie znajdowały się w obrocie na rynku regulowanym. Organ odwoławczy powołał się też na informacje zawarte w piśmie A S.A. z dnia 17 marca 2010 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie przyczyn korekty informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2004 r. dot. M. J.. Z pisma tego wynika, że akcje C S.A. będące przedmiotem obrotu w 2004 r. zostały nabyte na rynku niepublicznym na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie spełniają warunków do objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 52 updof. Odwołując się do ukształtowanej linii orzecznictwa, organ odwoławczy stwierdził, że przez użyte w ustawie podatkowej określenie "oferta publiczna" należy rozumieć ofertę dotyczącą ogółu ludzi, służącą ogółowi, przeznaczoną, dostępną dla wszystkich, czy też adresowaną dla nieoznaczonej liczby bliżej nieokreślonych osób. Jest to oferta jawna, przedstawiona w miejscu dostępnym dla wszystkich, widoczna, oficjalna. W tych okolicznościach, jak podkreślił organ, nie sposób uznać, że nabywanie przez podatnika akcji C S.A. w drodze umów cywilnoprawnych (z natury rzeczy zawieranych pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) w wyniku realizacji oferty skierowanej wyłącznie do podatnika, odbywało się w ramach oferty publicznej. Podobnie organ ocenił argumenty mające dowodzić innego ze sposobów nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b updof, a mianowicie w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego. Dyrektor Izby Skarbowej w K. podniósł, że w świetle przepisów obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. nr 49, poz. 447 ze zm.), przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe – tworzone przez giełdy – i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego (art. 90 ust. 1 oraz 111 ust. 1 i 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Dodatkowo zauważono, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe, będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 ustawy). W tych okolicznościach organ uznał za nieuprawnione sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym - a Dom Maklerski, który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji C S.A. – nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy (zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi), między innymi kształtując powszechny kurs akcji C S.A. 3.4. Odnosząc się do pozostałych zarzutów odwołania, Dyrektor Izby Skarbowej w K. zauważył, że zgodnie z przepisami updof, w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od dochodów uzyskanych w RP z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek wynosi 19 % uzyskanego dochodu. Dochodem tym jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1f lub ust. 1g albo art. 23 ust. 1 pkt 39, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągniętych w roku podatkowym (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updof). Zdaniem organu przepisy art. 22 ust. 1f, ust. 1g oraz art. 24 ust. 13 i 14 nie znajdują w sprawie zastosowania ( w odniesieniu do akcji spółek dotyczą one kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, bądź też tzw. pożyczonych papierów wartościowych, a więc kategorii akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika w 2004 r.). W konsekwencji – jak podkreślił organ – w ramach kosztów uzyskania przychodów mogły być uwzględnione tylko takie, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 updof, tj. wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną, uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia akcji. 3.5. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. organ podatkowy pierwszej instancji wyjaśnił w sposób dostateczny istotne elementy sprawy. W jego ocenie dowody zgromadzone w trakcie postępowania kontrolnego stanowiły wystarczającą podstawę do ustalenia wysokości przychodu osiągniętego w 2004 r. przez podatnika ze sprzedaży papierów wartościowych, a także do ustalenia kosztów ich uzyskania. Zwrócono uwagę, że mimo wezwania strona nie przedłożyła umów sprzedaży i zakupu akcji. Umów tych nie przedłożył też Bank A S.A., do którego organ pierwszej instancji wystąpił o przekazanie kopii tychże dokumentów. Bank odmowę przekazania kopii umów usprawiedliwił tajemnicą służbową. Tym nie mniej, według Dyrektora Izby Skarbowej, mimo braku umów, dowody pochodzące od instytucji finansowych (domu maklerskiego i banku) okazały się wystarczające dla ustalenia danych mających wpływ na określenie obowiązku podatkowego, tj. wysokości przychodów uzyskanych ze sprzedaży akcji w 2004 r. oraz wydatków związanych z tymi przychodami. Jak wskazał organ, niezbędne informacje zostały zawarte w znajdujących się w aktach zestawieniach i wydrukach sporządzonych przez B S.A. i A S.A. Nieuprawnione przy tym jest, zdaniem Dyrektor Izby Skarbowej, kwestionowanie zamieszczonych tam danych, na podstawie samego stwierdzenia pełnomocnika o ich niewystarczającym charakterze. Dyrektor Izby Skarbowej ustosunkował się także do zarzutu strony, że wobec odmowy przesłania kopii umów zawartych przez podatnika, organ winien był przeprowadzić "czynności sprawdzające" w Domu Maklerskim, a także skierować do niego kolejne wezwania o przedłożenie umów zawartych przez podatnika, tym razem pozbawionych danych innych osób będących stronami umów (przez "wycięcie" lub zasłonięcie). Organ zauważył, że instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej. Na podstawie tychże przepisów organy podatkowe pierwszej instancji zostały uprawnione do dokonywania określonych czynności, w związku ze składanymi deklaracjami oraz wpłatą deklarowanych podatków, przy czym działania organów w tym trybie winny mieć co do zasady miejsce poza toczącym się postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową, z wyjątkiem uprawnień przewidzianych w art. 274c O.p., tj. – prawa do żądania od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą, przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Stwierdzono, że postulowane przez stronę czynności nie były związane z deklaracjami składanymi przez podatnika, a A nie był jego kontrahentem w związku z zawieranymi przez stronę umowami dotyczącymi obrotu papierami wartościowymi. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował także, że art. 182 O.p., regulujący możliwość żądania przez organ określonych w tym przepisie informacji, nie stanowi podstawy domagania się przekazania umów (ich kopii) zawieranych przez stronę postępowania podatkowego. Z tych też względów Dyrektor Izby Skarbowej w K. uznał za nieuprawnione domaganie się przez organ pierwszej instancji od B i A kopii umów zawartych przez podatnika, co w konsekwencji czyniło bezzasadnym wniosek strony o wystosowanie przez organ kolejnego zmodyfikowanego wezwania w tej sprawie. 3.6. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał także, że stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm., w brzmieniu obowiązującym do dnia 20 lutego 2011 r.), księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg (podpisane przez właściwe osoby i opatrzone pieczęcią banku) oraz wszystkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności lub stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę wpisu do ksiąg wieczystych i rejestrów publicznych. Podkreślono, że na podstawie przedłożonych umów kredytowych, z których tylko w jednym przypadku wskazano, że kredyt jest udzielany na zakup papierów wartościowych C S.A. (kredyt ten został udzielony M. J. i S. J. przez D w G.), nie jest możliwe stwierdzenie, że udzielone podatnikowi kredyty bankowe mogły być rzeczywiście przeznaczone na zakup konkretnych akcji C S.A., które zostały odsprzedane w 2004 r. Organ zauważył, że z ustalonych dat udostępnienia poszczególnych kredytów (transz) nie wynika, że uzyskane w ten sposób środki zostały wydane na poszczególne pakiety nabywanych akcji (które zakupiono w dniach 13 października 2003 r. i 1 grudnia 2003 r.). Organ zauważył też, że – zgodnie z twierdzeniami reprezentantów podatnika – transakcje zakupu akcji były przez stronę realizowane "poprzez zapłaty gotówkowe". Tym bardziej nie pozwala to na przypisanie poszczególnych kredytów (a w konsekwencji kosztów ich obsługi) do konkretnych transakcji zakupu akcji. W konsekwencji organ odwoławczy uznał za prawidłowe określenie przychodów i kosztów z tytułu zawartych transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych w oparciu o wystawione przez A informacje o ich wysokości. Tym samym organ stwierdził nietrafność argumentów odwołania wskazujących na konieczność stosowania dla celów określania dochodu ze sprzedaży akcji metody FIFO, w sytuacji, gdy z zestawień przedłożonych przez Bank wynikały przychody i związane z nimi koszty. W końcowym fragmencie uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w K. ustosunkował się do zarzutów odwołania dotyczących nieuwzględnienia w ramach kosztów uzyskania przychodów ze sprzedaży akcji C S.A., wydatków poniesionych w związku z obsługą kredytów zaciągniętych przez podatnika. Nie negując faktu zaciągnięcia kredytów i poniesienia przez podatnika związanych z nimi kosztów, organ stwierdził, że z przedłożonych dokumentów nie wynika, że poszczególne kredyty zostały wykorzystane na zakup akcji C S.A., sprzedanych następnie w 2004 r. Dodatkowo zauważono, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe, będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 ustawy). W tych okolicznościach organ uznał za nieuprawnione sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym - a Dom Maklerski, który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji C S.A. – nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy (zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi), między innymi kształtując powszechny kurs akcji C S.A. 4. W skardze na powyższą decyzję, strona zażądała jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania, zarzucając zaskarżonemu rozstrzygnięciu naruszenie: 1) art. 165 § 4 w związku z art. 137 § 3 oraz art. 154 § 2 O.p., 2) art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 O.p., 3) art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 updof, 4) art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 updof, 5) art. 52 pkt 1 lit. b updof w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmienia ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), 6) art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p., 7) art. 24 ust. 10 updof. W obszernym uzasadnieniu skargi, jej Autor przedstawił argumentację, podnoszoną uprzednio w odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji, uzupełnioną o zarzuty naruszenia art. 200 § 1 w związku z art. 235 O.p. oraz art. 24 ust. 10 updof. Strona skarżąca wyeksponowała znaczenie następujących zarzutów: - wszczęcia postępowania podatkowego przez organ pierwszej instancji z rażącym naruszeniem prawa, poprzez doręczenie postanowienia w tej sprawie wyłącznie pełnomocnikowi, który jednak przed wszczęciem postępowania nie mógł być reprezentantem strony, a pierwsze pełnomocnictwo przedstawiciel strony złożył do akt dopiero wraz z odwołaniem od decyzji organu pierwszej instancji, - braku zebrania pełnego materiału dowodowego, wskutek oparcia się wyłącznie na informacjach uzyskanych od Domu Maklerskiego, bez realizacji wniosków dowodowych strony (dotyczących umów zbycia i nabycia akcji oraz kosztów uzyskania przychodu ze sprzedaży akcji), nieuwzględnienie w ramach kosztów wydatków związanych z kredytami zaciągniętymi na zakup akcji, a także - niezastosowanie zwolnienia od podatku przewidzianego w art. 52 pkt 1 lit. b updof, dotyczącego papierów wartościowych nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r, w ramach oferty publicznej lub w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Uzupełniając powyższe zarzuty strona podniosła również, że: - w związku z nieprawidłowym wszczęciem postępowania, organ odwoławczy nie ustalił czy strona miała wiedzę o toczącym się postępowaniu, - wbrew obowiązkowi wynikającemu z art. 24 ust. 10 updof, do rozliczenia przychodów (i kosztów uzyskania przychodów) ze sprzedaży akcji nie zastosowano metody FIFO, - bezzasadnie uznano dokumenty wydane przez Bankowy Dom Maklerski za mające moc dokumentów urzędowych, na podstawie art. 95 ust. 1 ustawy Prawo bankowe (zdaniem strony przepis ten ma zastosowanie wyłącznie do banków, a nie do instytucji odrębnych, jakimi są domy maklerskie), - naruszono przepisy postępowania, uznając że przesłuchanie świadków nic nie wniesie do sprawy, a nadto - uznając brak podstaw do zwolnienia od podatku, na podstawie art. 52 pkt 1 lit b) updof, organ odwoławczy oparł się wyłącznie na stanowisku C S.A., przedstawionym do akt piśmie tej spółki, podpisanej przez osobę, co do której nie wiadomo czy mogła reprezentować spółkę i posiadała odpowiednią wiedzę dotyczącą emisji akcji C S.A. i o działaniach Domu Maklerskiego A przy oferowaniu akcji. W związku z tym zarzutem strona skarżąca podniosła również, że po zgromadzeniu nowego dowodu organ odwoławczy winien ponownie wyznaczyć stronie termin do wypowiedzenia się w sprawie materiału dowodowego oraz umożliwić złożenie wniosku dowodowego, związanego z pismem C S.A. 5. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko z uzasadnienia objętej skargą decyzji. W związku z zarzutami dotyczącymi nieprawidłowego wszczęcia postępowania kontrolnego, organ odwoławczy ponownie wskazał, że wszyscy reprezentujący stronę pełnomocnicy brali udział w całym postępowaniu prowadzonym przez organy obu instancji i zostali przez organy uznani za upoważnionych do występowania w imieniu podatnika, w oparciu o pełnomocnictwa złożone bądź w Urzędzie Skarbowym w S. przed i w chwili wszczęcia postępowania podatkowego (pełnomocnictwo dla A. L. z jednocześnie udzielonym pełnomocnictwem substytucyjnym m.in. dla A. K. oraz pełnomocnictwo substytucyjne dla A. K.), bądź dołączone do odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej (dla P. S.). Zdaniem organu wyłącznie jednak pierwsze z upoważnień (dla A. L. oraz A. K. jako pełnomocnika substytucyjnego) nie zostało faktycznie dołączone do akt sprawy przez pełnomocnika strony przed wszczęciem postępowania, nie mniej jednak dokonywane na jego podstawie doręczenia według organu mogły być oceniane co najwyżej jako wadliwe. Z kolei drugie z pełnomocnictw (dla A. K. jako pełnomocnika substytucyjnego) zostało dołączone do akt przez samego pełnomocnika, któremu również doręczono postanowienie o wszczęciu postępowania, stąd też nie sposób było uznać, że w sprawie do takiego wszczęcia nie doszło. Odnosząc się do pozostałych zarzutów skargi, Dyrektor Izby Skarbowej w K. potwierdził swoje stanowisko zawarte w uzasadnieniu objętej skargą decyzji, zauważając dodatkowo, że zebrany w sprawie materiał dowodowy pozwalał na wydanie orzeczenia w przedmiocie wysokości należnego za 2004 r. podatku dochodowego od dochodów z kapitałów pieniężnych. 6. Na rozprawie w dniu 11 stycznia 2012 r. pełnomocnik skarżącego podniósł dodatkowo, że nie doręczenie podatnikowi postanowienia o wszczęciu postępowania mogło stanowić przyczynę skutkującą nie przedstawieniem przez niego w toku postępowania dowodów, których brak organ podatkowy wykorzystał następnie przeciwko podatnikowi. Wskazał również, że w sprawie opartej o te same okoliczności faktyczne i prawne, ale dotyczące ojca skarżącego, Wojewódzki Sąd Administracyjny wydał wyrok w sprawie o sygnaturze I SA/GL 509/11, uchylił decyzję organu, podzielając stanowisko podatnika. Pełnomocnik skarżącego wskazał również, że dołączone przez organ do akt niniejszej sprawy pełnomocnictwa ogólne dotyczyły postępowań sprawdzających prowadzonych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., w odniesieniu do lat 2005 oraz 2006, w zakresie opodatkowania dochodu z kapitału. Reprezentujący skarżącego przed Sądem A. K., podał że reprezentował podatnika w postępowaniu przed organem I instancji, jako substytut A. L., w związku z czym informował M. J., że takie postępowanie się toczy, ale nie potrafi odpowiedzieć, na jakim etapie tego postępowania, jego udział się rozpoczął. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek większość zawartych w niej zarzutów nie zasługuje na uwzględnienie. 7. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej: P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. 8.1. W pierwszej kolejności Sąd pragnie zwrócić uwagę, za zasadność twierdzeń strony skarżącej o istotnych błędach popełnionych przy wszczęciu postępowania podatkowego przez organ I instancji, co nie zostało w sposób właściwy ocenione przez Dyrektora Izby Skarbowej w K.. W ocenie rozpatrującego sprawę składu orzekającego, mankamenty te winny skutkować wyeliminowaniem zaskarżonej decyzji z obrotu prawnego. W myśl art. 165 § 4 O.p., datą wszczęcia postępowania z urzędu jest dzień doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania. Wszczęcie postępowania podatkowego jest zdarzeniem prawnym o wielkiej wadze formalnej i praktycznej, gdyż kształtuje pierwsze granice sprawy podatkowej, która ma być przedmiotem postępowania i załatwienia w drodze decyzji podatkowej. Czynności dokonywane przed momentem wszczęcia postępowania podatkowego nie powinny wywoływać żadnych skutków prawnych, gdyż nie można twierdzić, że przed wszczęciem postępowania toczyło się jakiekolwiek postępowanie, albowiem dopiero od momentu skutecznego doręczenia stronie postanowienia o wszczęciu postępowania, podejmowane przez organ podatkowy czynności procesowe wywołują stosowne skutki prawne, gdyż od tej chwili mogą być dopiero realizowane w pełni ogólne zasady postępowania podatkowego wynikające z przepisów art. 120-129 O.p. (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 1 czerwca 2011 r., sygn. akt I SA/Gd 230/11). W piśmiennictwie akcentuje się, że postanowienie o wszczęciu postępowania należy doręczyć wszystkim stronom postępowania w rozumieniu art. 133 i 134 O.p. Brak zawiadomienia strony jest wadą postępowania, która umożliwia jego wznowienie w trybie art. 240 § 1 pkt 4 O.p. (por. H. Dzwonkowski, komentarz do art. 165 O.p., Komentarz ABC 2003). Kluczowe zatem znaczenie dla rozstrzygnięcia omawianego problemu ma ustalenie, czy o legalnym wszczęciu postępowania podatkowego stanowi doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego z urzędu (z dnia 25 września 2009 r.) pełnomocnikowi M. J., w sytuacji, gdy organ podatkowy dysponował tylko pełnomocnictwem ogólnym podatnika z dnia 23 marca 2006 r., złożonym w związku z innym postępowaniem prowadzonym wobec tego samego podatnika (wg oświadczenia strony dotyczącym lat podatkowych 2005 i 2006). Udzielenie odpowiedzi na powyższe pytanie wymaga uprzedniego prześledzenia czynności podjętych przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w S., które w jego ocenie, a także ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w K., skutecznie zainicjowały postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego M. J. w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. Przypomnieć wypada, że organ I instancji wydał dwa postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie określenia należnego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2004 r. z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych. Pierwsze (z dnia [...]r.), zostało skierowane za pośrednictwem poczty do A. L., który był wcześniej upoważniony do reprezentowania strony, m.in. przed organami podatkowymi wszystkich instancji (pełnomocnictwo z dnia 23 marca 2006 r.). W aktach analizowanej sprawy podatkowej, dotyczącej roku 2004, znajduje się kserokopia pełnomocnictwa ogólnego dla A. L. z 23 marca 2006 r., potwierdzona za zgodność z oryginałem w dniu 9 września 2009 r. przez pracownika Urzędu Skarbowego. Z zamieszczonych na tym dokumencie pieczęci i adnotacji wynika, że został on złożony w Urzędzie Skarbowym w S. w dniu 27 marca 2006 r. (potwierdza to pieczęć Urzędu Skarbowego z adnotacją "złożono osobiście" – k. 4 akt administracyjnych), Za logiczne i zgodne z prawdą należy uznać oświadczenie pełnomocnika strony, złożone na rozprawie przed sądem administracyjnym, że oryginał pełnomocnictwa został złożony w 2006 r. w związku z prowadzonymi wobec podatnika postępowaniami sprawdzającymi, dotyczącymi roku 2005 oraz 2006, w zakresie opodatkowania dochodu z kapitału. Pełnomocnictwo to, jak już zaznaczono, stanowiło podstawę skierowania do A. L., a nie do strony, pierwszego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego dotyczącego roku 2004 (postanowienie z dnia [...] r. – k. 5). Ww. postanowienie zostało skierowane za pośrednictwem poczty na adres biura podatkowego A. L., wymieniony w tekście pełnomocnictwa z 2006 r. Ponieważ pismo to pod wskazanym adresem odebrała inna osoba (M. G.), organ uznał, że postanowienie z dnia [...]r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. W konsekwencji w dniu [...]r. organ I instancji wydał kolejne postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego za rok 2004 (k. 6), które doręczono w dniu 25 września 2009 r. substytutowi A. L. – A. K. (na znajdującym się w aktach sprawy odpisie postanowienia z dnia [...] r. zamieszczona została odręczna adnotacja: "Potwierdzam odbiór osobisty 25.09.2009 A. K."). Ten ostatni przedłożył w dniu 25 września 2009 r. kserokopię pełnomocnictwa substytucyjnego z dnia 1 września 2009 r. (k. 7), udzielonego mu przez A. L., działającego na podstawie pełnomocnictwa M. J. (tj. podatnika). W aktach (k. 8) znajduje się także protokół z dnia 25 września 2009 r., podpisany przez pracownika Urzędu Skarbowego w S. oraz A. K., z którego wynika, że ten ostatni "zgłosił się w związku z rozmową telefoniczną" przeprowadzoną z A. K. (kolejny pełnomocnik podatnika) z dnia 24 września 2009 r. w sprawie wezwania do przedłożenia dokumentów dotyczących zeznania podatkowego PIT-38. Powyższe dowody pozwalają na wyprowadzenie wniosku, że organ I instancji, prowadzący postępowanie kontrolne dotyczące lat 2005 i 2006 oraz dysponujący dotyczącym tego postępowania pełnomocnictwem podatnika, przedłożonym w 2006 r., wykorzystał kserokopię tego dokumentu (którą poświadczył pracownik Urzędu 9 września 2009 r.), do wszczęcia postępowania podatkowego, odnoszącego się do roku 2004. Data poświadczenia zgodności kserokopii z oryginałem pełnomocnictwa przez pracownika Urzędu Skarbowego jest zbieżna z datą wydania pierwszego postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego ([...] r.). Podnieść przy tym należy, że pełnomocnictwo substytucyjne (w rozpatrywanym przypadku chodzi o pełnomocnictwo substytucyjne dla A. K. z dnia 1 września 2009 r.) nie ma charakteru samoistnego i o prawie substytuta do reprezentowania pierwotnego mocodawcy (tj. podatnika) decyduje też treść pełnomocnictwa pierwotnego (tj. z 2006 r.). Pełnomocnictwo podatnika dla A. L. w 2006 r. zawiera wymaganą w tym przypadku klauzulę uprawniającą do udzielania pełnomocnictwa dalszego. Stwierdzić jednakże należy, że daty udzielenia zarówno pełnomocnictwa A. L. (w 2006 r.), jak i pełnomocnictwa dalszego (1 września 2009 r.) świadczą o tym, że w momencie ich sporządzenia, nie mogły one dotyczyć postępowania podatkowego inicjowanego postanowieniem z dnia [...]r. (pierwsze postanowienie), a tym bardziej postępowania wszczętego na podstawie drugiego postanowienia, z dnia [...] r. W ocenie Sądu, o wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego wobec M. J. za rok 2004, świadczy zarówno fakt wydania w tej sprawie dwóch postanowień, jak też uznanie za prawidłowe doręczenie takiego postanowienia nie stronie (podatnikowi), ale jego pełnomocnikowi, działającemu na podstawie pełnomocnictwa złożonego wprawdzie w siedzibie tego samego organu, ale w innej sprawie podatkowej. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, organ I instancji co najmniej przedwcześnie uznał, że postanowienie z dnia [...] r. nie zostało wprowadzone do obrotu prawnego. Okoliczność, że wysłane drogą pocztową pismo, na adres wynikający z treści pełnomocnictwa, odebrała inna osoba niż adresat, świadczy co najwyżej o istnieniu wątpliwości, co do poprawności doręczenia orzeczenia. Bez dodatkowych czynności wyjaśniających nieuprawnione jest jednak arbitralne założenie, że pismo nie zostało doręczone, a zatem nie znalazło się w obrocie prawnym. Za niedopuszczalną należy bowiem uznać sytuację, w której w obrocie prawnym pozostawałyby dwa postanowienia dotyczące wszczęcia tego samego postępowania. Organ II instancji, przystępując do rozpatrzenia odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej, winien był z urzędu zweryfikować formalną poprawność jego wszczęcia i prowadzenia przez organ pierwszej instancji. Z tych też względów nie ma znaczenia okoliczność, że zarzut wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego podniesiony został dopiero na etapie odwołania od decyzji pierwszoinstancyjnej. Jak już zaznaczono, za wadliwe należy uznać doręczenie postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego nie stronie, ale jej pełnomocnikowi, działającemu na podstawie pełnomocnictwa złożonego w innej sprawie podatkowej. Zgodnie z art. 136 O.p. strona może działać przez pełnomocnika, chyba że charakter czynności wymaga jej osobistego działania. Z kolei w myśl art. 137 § 2 O.p. pełnomocnictwo powinno być udzielone na piśmie lub zgłoszone ustnie do protokołu. W przypadku pisemnego pełnomocnictwa, jak stanowi art. 137 § 3 O.p., pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Zauważyć w tym miejscu należy, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, iż to organ samodzielnie dołączył do akt sprawy dotyczącej 2004 r. kserokopię pełnomocnictwa, udzielonego przez podatnika w 2006 r. A. L., którego oryginał ten ostatni zapewne przedłożył w sprawie postępowania kontrolnego, odnoszącego się do lat 2005 i 2006. Jak już zaznaczono, pełnomocnictwo substytucyjne nie ma samodzielnego bytu prawnego. Oceniając zatem legalność umocowania A. K. do reprezentowania podatnika, należało brać pod uwagę zarówno pełnomocnictwo pierwotne, jak i dalsze. Z brzmienia natomiast art. 137 § 3 O.p. wyprowadzić można wniosek, że to pełnomocnik winien dołączyć do akt sprawy oryginał lub zrównany z oryginałem dokument pełnomocnictwa, przy czym w przypadku występowania w sprawie substytuta pełnomocnika, to on winien przedłożyć łącznie, zarówno pełnomocnictwo pierwotne, jak i dalsze, spełniające warunki wynikające z powyższego przepisu. Również w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 23 września 2011 r., sygn. akt I FSK 1271/10) podkreśla się, że z treści art. 137 § 3 O.p. wynika jednoznaczny obowiązek złożenia pełnomocnictwa do akt. Oznacza to, że osoba chcąca działać w sprawie jako pełnomocnik musi złożyć do akt tej konkretnej sprawy pełnomocnictwo lub jego odpis. Organ podatkowy nie ma natomiast podstaw prawnych do zastąpienia pełnomocnika w realizacji obowiązku wynikającego z art. 137 § 3 O.p., ponieważ jest to ewidentnie obowiązek pełnomocnika. Dokument pełnomocnictwa powinien był trafić do akt rozpatrywanej sprawy, jako wyraz woli strony działania w tej konkretnej sprawie za pośrednictwem pełnomocnika i dowód umocowania konkretnej osoby jako właśnie pełnomocnika (por. wyrok NSA z dnia 17 marca 2010 r. I FSK 1802/08). Organ nie jest uprawniony, ani zobowiązany do poszukiwania, czy innym organom, bądź w innym postępowaniu, takie pełnomocnictwo zostało udzielone (por. wyrok NSA z dnia 18 września 2009 r., I FSK 1843/07 oraz wyrok z dnia 24 października 2007 r., sygn. akt II FSK 1217/06). Z kolei w wyroku z dnia 10 sierpnia 2011 r., sygn. akt II FSK 429/10 (aprobowanym przez skład orzekający rozpatrujący niniejszą sprawę), Naczelny Sąd Administracyjny wskazał na kolejność czynności, jakie obowiązany jest podjąć organ podatkowy, w związku z wszczęciem postępowania podatkowego i udziałem w nim pełnomocnika strony. NSA zaakcentował, że wszczynając postępowanie z urzędu, organ podatkowy informuje o tym fakcie stronę doręczając jej odpis postanowienia. Jeżeli strona chce, aby jej interesy w tymże wszczętym postępowaniu reprezentował pełnomocnik, winna udzielić mu pełnomocnictwa. Natomiast aby organ dowiedział się o tej okoliczności, pełnomocnik musi niejako uzewnętrznić, ujawnić wobec organu wolę działania w imieniu reprezentowanego np. poprzez złożenie udzielonego pełnomocnictwa, czy też stosownego oświadczenia na piśmie do akt danej sprawy, bądź ustnie do protokołu. W rozpatrywanej sprawie wskazana wyżej kolejność nie została zachowana, a co więcej, na podstawie akt nie można nawet ustalić, w jakim momencie podatnik uzyskał wiedzę o wszczęciu i prowadzeniu wobec niego postępowania dotyczącego roku 2004, co mogło mieć przecież wpływ na jego decyzje w kwestii zastępowania w konkretnym postępowaniu podatkowym. W ocenie Sądu, to podatnik – jako strona postępowania podatkowego – winien mieć zapewnioną przez organ wiedzę o wszczęciu postępowania w konkretnej sprawie podatkowej, przez doręczenie mu postanowienia, wydanego w oparciu o przepis art. 165 § 2 O.p., niezależnie od tego, że ten sam organ dysponował pełnomocnictwem ogólnym, przedłożonym przez pełnomocnika w innej sprawie podatkowej lub kontrolnej. Organ podatkowy nie może ograniczyć prawa podatnika do zadecydowania o sposobie jego reprezentacji w konkretnej sprawie podatkowej, nawet wówczas, gdyby dysponował pełnomocnictwem ogólnym udzielonym w innej sprawie podatkowej. W rozpatrywanej sprawie faktem pewnym jest to, że podatnik dowiedział o wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, skoro w dniu 12 stycznia 2011 r. udzielił kolejnego pełnomocnictwa (P. S.), które z kolei stanowiło podstawę do złożenia przez wymienioną odwołania od tego rozstrzygnięcia. 8.2. Okoliczność natomiast, że A. K. – substytut pełnomocnika A. L., odebrał w siedzibie organu w dniu 25 września 2009 r. postanowienie o wszczęciu postępowania podatkowego, nie konwaliduje błędów popełnionych przez organ podatkowy, skutkiem których naruszono art. 137 § 3 w związku z art. 165 § 4 O.p. i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Naruszenie tychże regulacji niesie za sobą dalsze konsekwencje. Nie mając bowiem wiedzy, co do faktycznego udziału podatnika w postępowaniu prowadzonym przez organ pierwszej instancji, nie można wykluczyć też naruszenia art. 127 O.p., zgodnie z którym postępowanie podatkowe jest dwuinstancyjne. Stosownie do tego przepisu podatnik ma prawo do dwukrotnego merytorycznego rozpoznania określonej sprawy podatkowej. Naruszeniem tej reguły byłoby zapewnienie podatnikowi jedynie możliwości udziału w postępowaniu przed organem II instancji. Nie zapewnienie stronie czynnego udziału w istotnej fazie postępowania podatkowego, jakim jest postępowanie przed organem I instancji (art. 123 § 1 O.p.), czyni także uzasadnionymi zarzuty dotyczące naruszenia zasad postępowania wyrażonych w art. 122 oraz 187 § 1 O.p. Wyrażona w art. 122, a rozwinięta następnie w art. 187 § 1 O.p. zasada prawdy obiektywnej, kładzie nacisk na aktywną rolę organu administracyjnego w postępowaniu wyjaśniającym. Jest to warunek nieodzowny dla prawidłowego przeprowadzenia wszczętego w sprawie postępowania dowodowego, a w konsekwencji, także prawidłowego rozstrzygnięcia sprawy. Dążąc do ustalenia prawdy materialnej, działający w toku postępowania w sposób aktywny organ powinien, w zależności od wyłaniających się ustaleń podejmować właściwe w sprawie działania (por. wyrok WSA w Olsztynie z dnia 19 maja 2011 r., sygn. akt I SA/Ol 206/11). Trudno uznać za zgodne z dyrektywami wypływającymi z tych unormowań działania organu, które doprowadziły (albo obiektywnie mogły doprowadzić) do ograniczenia udziału strony w całym toku postępowania podatkowego. Powstały przez to uzasadnione wątpliwości, czy rzeczywiście strona miała zapewnioną pełną możliwość przedstawienia dowodów w toku całego postępowania podatkowego. W ocenie Sądu dotyczy to kwestii ewentualnych kosztów, jakie poniósł podatnik, związanych z uzyskanymi kredytami na zakup akcji C S.A. Zdaniem organu z przedstawionych dokumentów nie wynikało, że poszczególne kredyty (w tym także umowa z dnia 25 listopada 2003 r.) zostały faktycznie wykorzystane na zakup akcji C S.A. Rozpatrujący sprawę skład orzekający uważa to stanowisko za przedwczesne, zważywszy istnienie uzasadnionych wątpliwości, co do zapewnienia stronie udziału w prowadzonym postępowaniu podatkowym, we wszystkich jego fazach. W aktach sprawy znajdują się informacje i kopie umów kredytowych, udzielonych na zakup papierów wartościowych. Informacje te dotyczą nie tylko transzy kredytu uruchomionego w dniu 25 listopada 2003 r. przez D w G. na zakup papierów wartościowych, ale także kredytów udzielonych przez E. Sąd stoi na stanowisku, że zapewnienie stronie (w toku ponownego postępowania) czynnego udziału, w tym pełniejsze wykorzystanie instrumentów procesowych przewidzianych Ordynacją podatkową (np. przesłuchanie strony w trybie art. 199 O.p.), przyczyni się do pełnego wyjaśnienia kwestii, czy poniesione przez podatnika koszty związane z zaciągniętymi kredytami związane były z zakupem przedmiotowych akcji C S.A. 8.2. Sąd natomiast nie podzielił zarzutów skargi dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, w tym przez błędne ich zastosowanie. Zgodnie art. 52 pkt 1 lit. b) updof, w brzmieniu odnoszącym się do rozpatrywanego okresu, na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 ze zm.), zwalnia się od podatku dochodowego dochody z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi, nabytych na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. Nr 118, poz. 754 i Nr 141, poz. 945, z 1998 r. Nr 107, poz. 669 i Nr 113, poz. 715 oraz z 2000 r. Nr 22, poz. 270, Nr 60, poz. 702 i 703, Nr 94, poz. 1037 i Nr 103, poz. 1099). Niezależnie od wskazanych wyżej uchybień proceduralnych, zebrany w sprawie materiał dowodowy stanowi wystarczającą podstawę do przyjęcia stanowiska, że akcje C S.A. w 2004 r. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej w K., że brak jakichkolwiek podstaw do kwestionowania informacji uzyskanych od A, którego Dom Maklerski dokonywał rejestracji transakcji będących wynikiem umów cywilnoprawnych dokumentujących obrót akcjami C S.A. Za zasadny zatem należy uznać wniosek organu odwoławczego, że zbędnym było w tym przypadku gromadzenie kopii umów nabycia i zbycia akcji C S.A. Przypomnieć bowiem wypada, że zgodnie z wyjaśnieniem Centrali Biura Zarządu C S.A. (pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. przesłane organowi odwoławczemu w związku z postępowaniem prowadzonym w odniesieniu do innego podatnika, ale wg organu mające odniesienie również do niniejszej sprawy), co najmniej do dnia 4 czerwca 2009 r., akcje imienne C S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żadnym ze sposobów, o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b updof. Natomiast po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji C S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu. Wymienione pismo C S.A. z dnia 4 czerwca 2009 r. włączono do materiału dowodowego w niniejszej sprawie, postanowieniem Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...]r. Z informacji udzielonej przez samą spółkę wynika, że jej akcje co najmniej w latach 2002-2009 nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz że nie mogły zostać nabyte tak w drodze publicznej oferty, jak i regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Powyższe potwierdzają również zapisy Prospektu Emisyjnego C S.A. (zatwierdzonego przez Komisję Nadzoru Finansowego z dnia 13 kwietnia 2010 r., i dostępnego na stronach internetowych C S.A.). Z Prospektu wynika, że sporządzony on został w związku z pierwszą ofertą publiczną spółki na terytorium RP, a na dzień Prospektu kapitał zakładowy spółki wynosił [...] PLN i dzielił się na [...] akcji o wartości nominalnej 1 PLN każda. Na dzień Prospektu wszystkie akcje były akcjami imiennymi i do dnia Prospektu (jego zatwierdzenia w dniu 13 kwietnia 2010 r.) akcje te nie znajdowały się w obrocie na rynku regulowanym. Także z informacji zawartych w piśmie A S.A. z dnia 17 marca 2010 r., skierowanym do Naczelnika Urzędu Skarbowego, w sprawie przyczyn korekty informacji o przychodach z innych źródeł oraz niektórych dochodach z kapitałów pieniężnych za 2004 r. dot. M. J., wynika że akcje C S.A. będące przedmiotem obrotu w 2004 r. zostały nabyte na rynku niepublicznym na podstawie umowy cywilnoprawnej i nie spełniają warunków do objęcia zwolnieniem, o którym mowa w art. 52 updof. W tych okolicznościach nie sposób uznać, że nabywanie przez podatnika akcji C S.A. w drodze umów cywilnoprawnych (jak zauważył słusznie organ - z natury rzeczy zawieranych pomiędzy konkretnie oznaczonymi podmiotami) w wyniku realizacji oferty skierowanej wyłącznie do podatnika, odbywało się w ramach oferty publicznej. W ocenie Sądu organ prawidłowo ocenił argumenty mające dowodzić innego ze sposobów nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b updof, a mianowicie w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego. W świetle przepisów obowiązującej w 2003 r. ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. – Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz. U. z 2002 r. nr 49, poz. 447 ze zm.), przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe – tworzone przez giełdy – i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego (art. 90 ust. 1 oraz 111 ust. 1 i 2 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi). Dodatkowo zauważono, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe, będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 ustawy). W tych warunkach nieuprawnione są sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym - a Dom Maklerski, który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji C S.A. – nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy (zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi), między innymi kształtując powszechny kurs akcji C S.A. Za słuszny uznać należy także wniosek organu odwoławczego odnośnie braku podstaw do zastosowania określonego w art. 24 ust. 10 updof trybu ustalania wysokości przychodu ze sprzedaży akcji i kosztów jego uzyskania. Zgodnie z tym przepisem, w brzmieniu obowiązującym do końca 2004 r., jeżeli podatnik dokonuje odpłatnego zbycia papierów wartościowych nabytych po różnych cenach, przy ustalaniu dochodu z takiego zbycia stosuje się zasadę, że każdorazowo zbycie dotyczy kolejno papierów wartościowych nabytych najwcześniej (tzw. zasada FIFO - First In, First Out). Sąd podziela stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej (odwołującego się zresztą do poglądów orzecznictwa), że zasadę tę należało stosować wyłącznie wtedy, gdy nie było możliwości identyfikacji akcji będących przedmiotem sprzedaży. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie, zgodnie z informacjami przekazanymi przez A, możliwe było określenie terminów zakupu i sprzedaży oraz liczby i numerów poszczególnych pakietów akcji C S.A., objętych sprzedażą w 2004 r. 9. Mając powyższe na względzie, Sąd – uznając, że przy wydaniu zaskarżonej decyzji doszło do naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania podatkowego i to w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy – działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., orzekł jak w sentencji. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku, do czego był obowiązany na podstawie art. 152 P.p.s.a. W punkcie 3 wyroku Sąd orzekł o kosztach postępowania, stosownie do art. 200 P.p.s.a., obejmujących zwrot uiszczonego wpisu, opłatę skarbową od złożonego pełnomocnictwa, a także koszty wynagrodzenia zastępującego stronę doradczy podatkowego, przy czym w odniesieniu do tych ostatnich, Sąd dokonał ich miarkowania na podstawie art. 206 P.p.s.a. Norma zawarta w art. 206 P.p.s.a. dotyczy zasady stosunkowego rozdzielenia kosztów postępowania, a warunkiem ich miarkowania jest częściowe uwzględnienie skargi. W orzecznictwie podkreśla się, że pod pojęciem częściowego uwzględnienia skargi (art. 206 P.p.s.a.) rozumieć należy zarówno sytuację, w której Sąd uchylił część zaskarżonej decyzji, jak i sytuację, w której, z uwagi na niepodzielność decyzji podatkowej, uchylił ją w całości, jednakże z treści uzasadnienia wyroku wynika, że tylko część zarzutów skargi została uwzględniona i że tylko one będą przedmiotem rozważań przy ponownym rozpoznaniu sprawy przed organem II instancji (por. wyrok NSA z dnia 14 października 2010 r., sygn. akt I GZ 333/10). W rozpatrywanych przypadku Sąd podzielił tylko niektóre zarzuty skargi, w tym przede wszystkim dotyczące wadliwości wszczęcia postępowania podatkowego.