I SA/Gl 509/11

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Przemysław Dumana, Sędziowie WSA Wojciech Organiściak (spr.), Anna Tyszkiewicz-Ziętek, Protokolant Izabela Maj-Dziubańska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 28 września 2011 r. sprawy ze skargi T. J. (J.) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżoną decyzję, 2) stwierdza, że uchylona decyzja nie podlega wykonaniu w całości do czasu uprawomocnienia się wyroku, 3) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę [...] ([...]) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] dotyczącą określenia T.J. (zwanemu dalej: skarżącym albo podatnikiem) zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy wskazał na następujący stan faktyczny sprawy i argumentację prawną. Decyzją z dnia [...] r. nr [...] Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. określił T.J. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych od osiągniętych w 2004 r. dochodów z kapitałów pieniężnych w wysokości [...] zł. Po rozpatrzeniu odwołania podatnika od powyższej decyzji, Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z dnia [...] r. nr [...] uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazał mu sprawę do ponownego rozpatrzenia, uznając, iż rozstrzygnięcie sprawy będzie wymagało przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. W wyniku ponownie przeprowadzonego postępowania organ podatkowy pierwszej instancji decyzją z dnia [...] r. nr [...] określił podatnikowi zobowiązanie podatkowe w w/w podatku w wysokości wyższej niż wynikająca ze złożonego przez podatnika zeznania podatkowego PIT-38, bo wynoszącej [...] zł wobec zadeklarowanej wysokości zobowiązania podatkowego w kwocie [...] zł. Podatnik wykazał nadto w powyższym zeznaniu dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych w wysokości [...] zł, związany z przychodami uzyskanymi ze sprzedaży akcji A i E. W oparciu o informacje A S.A. dotyczące prowadzenia depozytu akcji B S.A. niedopuszczonych do obrotu zorganizowanego, dokonywania rejestracji przeniesienia stanu posiadania akcji tej spółki na podstawie wpływających do Domu Maklerskiego umów cywilnoprawnych oraz zestawienia ilości akcji B S.A. posiadanych na dzień 1 stycznia 2004r., zakupionych i sprzedanych w 2004 r. przez podatnika, organ kontroli skarbowej stwierdził, że w 2004 r. poza dochodami wykazanymi w zeznaniu podatnik uzyskał również podlegające opodatkowaniu dochody ze sprzedaży akcji B S.A., w związku z czym wykazany w zeznaniu podatkowym dochód z odpłatnego zbycia papierów wartościowych winien wynosić [...] zł, zaś podatek należny z tego tytułu [...] zł. Organ pierwszej instancji, odwołując się m.in. do informacji sporządzonych przez Dom Maklerski A S.A., C S.A. i D w G., wyliczył i przedstawił kwoty przychodu ze sprzedaży akcji (E, A i B), kosztów uzyskania przychodu z tego tytułu (poniesione w związku z nabyciem akcji podlegających sprzedaży, koszty nabycia i inne koszty związane z nabyciem jak prowizja maklerska, prowizja i odsetki od kredytu na zakup akcji itp. oraz poniesione w związku z ich sprzedażą - prowizja maklerska), dochodu i podatku należnego, w wysokościach wskazanych w uzasadnieniu swojej decyzji. Odnosząc się do uwag i wniosków pełnomocnika strony, zgłaszanych przed wydaniem decyzji w zakresie niekompletności materiału dowodowego (brak umów zakupu akcji B S.A. przez podatnika, uniemożliwiający weryfikację ustaleń co do kosztów uzyskania przychodu ze zbycia tych akcji, opartych wyłącznie na zestawieniu przekazanym przez Dom Maklerski A S.A.) i konieczności wystąpienia przez organ kontroli skarbowej do Domu Maklerskiego o udostępnienie umów sprzedaży akcji - organ pierwszej instancji stwierdził, że Dom Maklerski A S.A. odmówił przekazania kopii umów nabycia i sprzedaży akcji przez podatnika z uwagi na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej. Z kolei w informacji z dnia 30 września 2010 r. Dom Maklerski przedstawił wykaz umów nabycia i sprzedaży akcji B S.A., zawartych przez podatnika w latach 2002-2004 (z numerami akcji i datą przeniesienia własności), które to dane nie różniły się od zestawienia zawartego w informacji Domu Maklerskiego z dnia 21 stycznia 2010 r. Organ wskazywał, iż podatnik był dwukrotnie wzywany do przedstawienia zawartych umów zakupu i sprzedaży akcji B S.A. i umów takich nie przedstawił, zaś jego pełnomocnik podał, że podatnik ich nie posiada, nie przedstawiając przy tym żadnych innych dowodów na potwierdzenie poniesionych kosztów związanych z obrotem akcjami B S.A. Oceniając zasadność żądania uwzględnienia w ramach kosztów nabycia akcji prowizji i odsetek od zaciągniętych kredytów [...]ch, Dyrektor UKS stwierdził, że w jednym przypadku kredyt udzielono w 2004 r. i nie mógł on być źródłem finansowania zakupu akcji sprzedanych przez podatnika w 2004 r. (wszystkie akcje zbyte w tym roku zostały nabyte w latach 2002-2003), natomiast z pozostałych informacji [...]ch nie wynikało, aby środki pochodzące z kredytów zostały faktycznie przeznaczone na zakup akcji. Organ wskazał, iż pomimo określonego w treści niektórych umów kredytowych celu udzielenia kredytu (zakup akcji B S.A., zakup papierów wartościowych) brak było dowodów potwierdzających celowe przeznaczenie kredytów, a z informacji [...]ch nie wynikało, w jaki sposób kredyt został wypłacony, co uniemożliwiło powiązanie kosztów prowizji i odsetek z konkretnymi transakcjami zakupu akcji. Organ wskazał, że w związku z żądaniem pełnomocnika strony dotyczącym przesłuchania świadków (osób współpracujących z podatnikiem w trakcie nabywania akcji B S.A.) organ kontroli skarbowej włączył do akt sprawy protokoły przesłuchań wskazanych świadków, przeprowadzonych w ramach postępowania dotyczącego 2005r., uznając, iż przedstawiają okoliczności związane z przepływem środków pochodzących z kredytów otrzymanych przez podatnika, a jednocześnie odmówił przeprowadzenia żądanego dowodu. Organ pierwszej instancji zauważył, że transakcje zakupu i sprzedaży akcji B S.A. były zawierane w imieniu podatnika przez osoby, którym udzielił on pełnomocnictwa, natomiast zeznania tych osób były zbyt ogólnikowe, aby na ich podstawie ustalić, które z zawieranych transakcji opłacono ze środków pochodzących z otrzymanych przez podatnika kredytów [...]ch. Organ kontroli skarbowej zauważył, że odsetki od kredytu i prowizja bankowa stanowić mogą koszt uzyskania przychodu, pod warunkiem pozostawania z nim w związku przyczynowo – skutkowym. To jednak podatnik, wywodzący z określonych faktów skutki prawne, winien je wykazać. Zdaniem organu sama umowa kredytowa nie dowodzi, że środki otrzymane z kredytu zostały faktycznie wydatkowane na zakup akcji, a koszty poniesione przez podatnika w związku z uzyskanymi kredytami nie zostały przez niego przyporządkowane do konkretnych transakcji dokumentujących obrót akcjami B S.A. Ponadto Dyrektor UKS podniósł, że po uzyskaniu odmownej odpowiedzi Domu Maklerskiego A S.A. w przedmiocie udostępnienia umów zawieranych przez podatnika, brak było podstaw prawnych do podjęcia dalszych kroków w tej sprawie, bowiem organ kontroli skarbowej, w oparciu o art. 33 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r., Nr 8, pozz. 65 z późn. zm.), mógł żądać wyłącznie sporządzenia i przekazania określonych informacji, a nie wydania dokumentów. Za nieuzasadnione uznał Dyrektor UKS zarzuty podatnika dotyczące braku dowodów na zapłatę kosztów prowizji maklerskiej w związku z zakupem akcji sprzedanych w 2004 r. Dom Maklerski udzielił bowiem w tym zakresie niezbędnych informacji, a strona nie wskazała w tej kwestii jakichkolwiek rozbieżności, nadto organ wskazał, że wszystkie dokumenty, oznaczone odpowiednimi numerami, znajdowały się w aktach sprawy, a ich brak nie został zgłoszony przez pełnomocnika. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji pełnomocnik podatnika podniósł zarzut naruszenia art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej, przepisów art. 23 ust. 1 pkt 38, art. 22 ust. 1, art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz art. 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, a także art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik strony podniósł, że przed wydaniem decyzji nie zebrano pełnego materiału dowodowego, ograniczając się przy określaniu zobowiązania podatkowego jedynie do informacji uzyskanych z Domu Maklerskiego i winiąc za braki w tym zakresie stronę postępowania. Zdaniem pełnomocnika nie wskazano w decyzji, że strona udzieliła upoważnienia do wystąpienia o kopię dokumentacji do Domu Maklerskiego, a z materiału dowodowego nie wynikało, że zostało ono tam przedłożone. W zakresie uzyskanych przychodów organ oparł się natomiast wyłącznie na kilkakrotnie korygowanych informacjach PIT-8C wystawionych przez Dom Maklerski. Odwołujący się zwrócił uwagę, że w pierwszej z tych informacji [...] Dom Maklerski A nie wskazał żadnych kosztów związanych z nabyciem akcji, po czym w jej korekcie w toku czynności kontrolnych koszty takie określił, jednak brak było dowodu, że skorygowaną informację otrzymał podatnik. Według pełnomocnika podatnika, skoro w aktach brak jest umów dotyczących zbycia akcji, trudno twierdzić, że uzyskał on przychód z tego tytułu, oraz że jest to przychód należny w świetle art. 17 ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, co byłoby możliwe dopiero po analizie zawartych umów. Zdaniem pełnomocnika podatnika, przy ustaleniu wysokości przychodów i kosztów ich uzyskania, organ pierwszej instancji bezzasadnie pominął metodę FIFO, nie wskazując na jakiej podstawie dokonano identyfikacji konkretnych akcji zbytych w 2004 r., a wobec braku umów nabycia i zbycia akcji oraz zaświadczeń depozytowych nie było możliwe ustalenie, które konkretnie akcje zostały zbyte oraz jak wyliczono koszty uzyskania przychodu. Ustalenie kosztów na podstawie informacji przekazanych przez Dom Maklerski uznano za niewystarczające, błędne było również zaniechanie realizacji wniosków dowodowych, składanych przez stronę w tym zakresie, a poza wskazaniem, gdzie znajduje się istotna dokumentacja, podatnik, sam nie będący w jej posiadaniu, nie mógł uczynić nic więcej. Brak realizacji zgłoszonych wniosków obciążał zdaniem pełnomocnika organ prowadzący postępowanie, czego skutkiem był brak możliwości udowodnienia wysokości faktycznych kwot przychodów i kosztów związanych z dochodami kapitałowymi. Odnosząc się do odmowy udostępnienia przez Dom Maklerski umów zawieranych przez podatnika, pełnomocnik podniósł, że organ kontroli mógł przeprowadzić czynności sprawdzające w Domu Maklerskim albo wezwać go do przekazania dokumentów nie zawierających danych drugich stron umów. Pełnomocnik podatnika stwierdził, że nie zrealizowano czynności mających dowieść tezy odmiennej od prezentowanej przez organ, a w konsekwencji nie zebrano kompletnego materiału dowodowego. Pełnomocnik strony zarzucił ponadto organowi pierwszej instancji pominięcie kosztów związanych z uzyskanymi kredytami na zakup akcji B S.A., a uwzględnienie wyłącznie tych, które zostały poniesione w związku z kredytem dotyczącym akcji E, podczas gdy zarówno zeznania świadków, jak i zasady logiki i doświadczenia życiowego, a także porównanie dat zawartych umów z datami udostępnienia środków z kredytów, pozwalały na ustalenie związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy kredytem (wydatkami na jego obsługę) a przychodem ze zbycia akcji, a w konsekwencji na stwierdzenie, że udzielone stronie kredyty zostały wykorzystane wyłącznie na zakup akcji B S.A. Pełnomocnik odwołującego się stwierdził także, iż postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego doręczono w dniu 6 listopada 2009 r. wyłącznie jemu jako pełnomocnikowi podatnika, co spowodowało, że wszczęcie tego postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa. Zdaniem pełnomocnika, pełnomocnictwo winno być dołączone do akt sprawy, które istnieją dopiero od czasu wszczęcia postępowania, zatem postanowienie o wszczęciu nie mogło być doręczone osobie, która nie była i nie mogła być pełnomocnikiem w niniejszej sprawie, wobec czego naruszony został art. 123 § 1 Ordynacji podatkowej. W związku z wyznaczeniem stronie przez organ odwoławczy siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się co do zebranych dowodów i materiałów oraz zgłoszonych żądań w trybie art. 123 § 1 i art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, pełnomocnik strony zgłosił dodatkowe uwagi, wskazując na nie przeanalizowanie przez organ możliwości istnienia przesłanek do zwolnienia dochodu ze zbycia akcji B S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Zdaniem strony takie zwolnienie powinno mieć miejsce w niniejszej sprawie, na co wskazują takie okoliczności jak nabycie akcji przed dniem 1 stycznia 2004 r. a nadto nabycie ich w ramach oferty publicznej. Pełnomocnik strony wskazał, że informacje o możliwości i warunkach nabycia akcji B S.A. były jawne i powszechnie dostępne, co powoduje, że ofertę ich nabycia można uznać za publiczną. Według przedstawiciela podatnika, gdyby nawet przyjąć, że nabycie akcji w tym przypadku nie nastąpiło na podstawie oferty publicznej, to zastosowanie miała kolejna przesłanka wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy podatkowej, tj. nabycie papierów wartościowych w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, a to z uwagi na specyficzne warunki nabywania akcji B S.A. i istotną rolę Domu Maklerskiego A w procedurze sprzedaży tych akcji. Pełnomocnik zaakcentował, że bez pośrednictwa Domu Maklerskiego nie mogło dojść do przeniesienia własności akcji, transakcje musiały być zawierane w siedzibie Domu Maklerskiego, zaś umowa podpisana w obecności i za potwierdzeniem jego pracownika. Co więcej, dysponentem dokumentów akcji był Dom Maklerski, wszelkie warunki sprzedaży (poza ceną i warunkami płatności) strony ustalały za pośrednictwem (przy udziale) pracowników Domu Maklerskiego i można wręcz uznać, że część warunków była narzucana przez Dom Maklerski. Zdaniem pełnomocnika narzucanie stronom zapisów umów, akceptacja ostatecznych wersji umów, udostępnianie wzorów umów przez pracowników Domu Maklerskiego dowodzą, że miał tu miejsce regulowany pozagiełdowy wtórny obrót publiczny, (objęty umową pomiędzy B S.A. a Domem Maklerskim A). Pełnomocnik podatnika wskazał dodatkowo, że w toku postępowania odwoławczego zaszły przesłanki określone w art. 70 Ordynacji podatkowej, skutkujące wygaśnięciem zobowiązania, a jednocześnie nie doszło do zawieszenia lub przerwania biegu terminu jego przedawnienia. Po rozpatrzeniu odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał zaskarżoną decyzję Dyrektora UKS w mocy. Uzasadniając przyjęte rozstrzygnięcie organ odwoławczy w pierwszej kolejności odniósł się do prawidłowości wszczęcia postępowania kontrolnego. W tej kwestii Dyrektor Izby Skarbowej podniósł, iż w toku całego postępowania prowadzonego przez organ pierwszej instancji oraz przez organ odwoławczy do czasu uchylenia pierwszej decyzji Dyrektora UKS, w roli pełnomocnika strony występował doradca podatkowy A.K., uznany przez organy obu instancji za upoważnionego do reprezentowania podatnika w trakcie toczących się postępowań: kontrolnego i odwoławczego, w oparciu o pełnomocnictwo z dnia 12 maja 2008 r., złożone w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 maja 2008 r. do reprezentowania T.J. "przed organami podatkowymi wszystkich instancji, przed organami kontroli skarbowej", a także "we wszelkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych". Pełnomocnictwo to obejmowało również prawo do udzielania upoważnień do dokonywania poszczególnych czynności oraz udzielania pełnomocnictw substytucyjnych, a nadto określono w nim, że jest ważne do jego pisemnego odwołania. Pełnomocnictwo to zostało dołączone do akt postępowania kontrolnego przez organ prowadzący postępowanie i w oparciu o nie dokonywano doręczeń wszelkich pism kierowanych do strony, w tym również postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Organ stwierdził, że faktycznie doręczenia powyższe były wadliwe w świetle przepisów art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, niemniej jednak w ocenie organu odwoławczego nie można uznać, że w aktach sprawy w ogóle nie było pełnomocnictwa uprawniającego A.K. do działania w imieniu podatnika a zatem, iż do doręczeń w ogóle nie doszło. Organ wskazał, powołując się na orzecznictwo sądowe, iż doręczenie wadliwe i brak doręczenia to dwie odmienne sytuacje i winny być one traktowane i oceniane inaczej, w szczególności z punktu widzenia ewentualnych skutków proceduralnych. Organ dodał, iż całe postępowanie toczyło się z udziałem pełnomocnika podatnika, który nie kwestionował swego umocowania, nadto brał czynny udział w każdym stadium postępowania. Zdaniem organu nie sposób uznać, iż strona była pozbawiona możliwości czynnego udziału w prowadzonym postępowaniu. Pomimo wadliwości postanowienia o wszczęciu postępowania, weszło ono zdaniem organu do obrotu prawnego i wywołało zamierzone skutki prawne. Odnośnie zarzutu przedawnienia zobowiązania podatkowego organ podniósł, iż w dniu 3 października 2010 r. wobec podatnika zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe, co w świetle art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej stanowi przesłankę zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Ponieważ termin przedawnienia zobowiązania podatkowego z powyższego tytułu za 2004 r. upływał z dniem 31 grudnia 2010 r. (zgodnie z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej), to wszczęcie postępowania określonego w art. 70 § 6 pkt 1 tej ustawy skutkowało zawieszeniem biegu tego terminu, które to nastąpiło jeszcze przed jego upływem, a w konsekwencji również nie doszło do przedawnienia zobowiązania. Odnośnie zarzutu pełnomocnika podatnika w zakresie braku analizy przez organ możliwości zwolnienia od podatku dochodowego dochodu ze sprzedaży akcji B S.A. na podstawie art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych Dyrektor Izby Skarbowej przypomniał, że powyższy przepis obowiązywał do dnia 31 grudnia 2003 r., natomiast po tym terminie - na podstawie art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz.U. Nr 202, poz. 1956) - mógł znaleźć zastosowanie wyłącznie do opodatkowania dochodów (poniesionych strat) z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, które zostały dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi oraz zostały nabyte na podstawie publicznej oferty lub na giełdzie papierów wartościowych, albo w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie zezwolenia udzielonego w trybie art. 92 lub 93 przepisów ustawy z 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. Nr 118, poz. 754 z późn. zm.), pod warunkiem, że papiery te zostały nabyte przed dniem 1 stycznia 2004 r. Powyższe zwolnienie od podatku mogło zatem dotyczyć wyłącznie papierów wartościowych nabytych przed tym dniem, dopuszczonych do publicznego obrotu papierami wartościowymi, a dodatkowo nabytych w jeden z opisanych powyżej sposobów (w ofercie publicznej, na giełdzie papierów wartościowych, w regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym, albo na podstawie ww. zezwolenia). Organ odwoławczy stwierdził, że w 2004 r. akcje B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym oraz nie mogły być nabywane w żaden ze sposobów przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy podniósł, że zgodnie z wyjaśnieniem Centrali Biura Zarządu B S.A., zawartym w piśmie z dnia 4 czerwca 2009 r., co najmniej do dnia 4 czerwca 2009 r. akcje imienne B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żadnym ze sposobów o których mowa w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, natomiast po upływie dwuletniego terminu zakazu zbywania akcji B S.A. nabytych nieodpłatnie od Skarbu Państwa przez uprawnione osoby, akcje te znajdowały się w obrocie na rynku nieregulowanym i były zbywane w drodze umów sprzedaży zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi i jednostkami niemającymi osobowości prawnej, jak również były przedmiotem dziedziczenia, umów darowizn i umów zastawu. Organ stwierdził, iż nie sposób również uznać argumentów pełnomocnika, mających dowodzić nabycia akcji, przewidzianych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w ramach regulowanego pozagiełdowego wtórnego obrotu publicznego. W świetle przepisów obowiązującej w latach 2002-2003 (w czasie nabywania akcji przez podatnika) ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.) przez pojęcie rynku regulowanego należało rozumieć system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, zorganizowany w taki sposób, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony jest powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane są jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów (art. 4 pkt 14 ustawy - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi), a rynek taki obejmował urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy oraz rynki nieurzędowe: giełdowe - tworzone przez giełdy - i pozagiełdowe, które mogły być prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, a przedmiotem przedsiębiorstwa takiej spółki mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, zgodnie z art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 Prawa o publicznym obrocie (...). Organ dodał, że spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była m.in. zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe będące przedmiotem obrotu na danym rynku, w celu kształtowania ich powszechnego kursu, czy upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, które są przedmiotem obrotu na danym rynku (art. 91 pkt 1 i 3 ww. ustawy). Organ zaakcentował, że całkowicie nieuprawnione są sugestie, jakoby nabywanie akcji na podstawie umów cywilnoprawnych odbywało się na jakimkolwiek rynku regulowanym, a Dom Maklerski, który wyłącznie rejestrował zawierane umowy cywilnoprawne nabycia akcji B S.A., nie będąc wyodrębnioną spółką akcyjną, której przedmiotem przedsiębiorstwa miało być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, faktycznie prowadził nieurzędowy rynek pozagiełdowy. Organ odwoławczy wskazał w dalszej kolejności, że zgodnie z regulacjami ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r., od dochodów uzyskanych na terytorium RP m.in. z odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, którym z kolei jest różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub art. 23 ust. 1 pkt 38, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14, osiągnięta w roku podatkowym (art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tejże ustawy). Wymienione wyżej przepisy art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 nie znajdują zastosowania w niniejszej sprawie – gdyż w odniesieniu do akcji spółek dotyczą, odpowiednio: kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, bądź też tzw. pożyczonych papierów wartościowych, a więc kategorii akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez podatnika w 2004 r. W ramach kosztów uzyskania przychodu mogły być uwzględnione tylko takie, które zostały wymienione w art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. wydatki poniesione na nabycie akcji w spółce mającej osobowość prawną, uwzględniane przy ustalaniu dochodu z odpłatnego zbycia tych akcji. Dochody uzyskane m.in. ze sprzedaży akcji, po zakończeniu roku podatkowego należało natomiast wykazać w zeznaniu podatkowym, o którym mowa w art. 45 ust. 1a pkt 1 ustawy i obliczyć należny podatek dochodowy. Organ odwoławczy podniósł również, iż chybiony jest zarzut nie wyjaśnienia przez Dyrektora UKS istotnych elementów sprawy. Stwierdził, iż co prawda w aktach nie znalazły się umowy sprzedaży i zakupu akcji zawierane przez podatnika (poza kopiami dwóch umów, na mocy których podatnik nabywał akcje B S.A, w listopadzie 2004 r.), jednak pomimo wezwań organu strona nie przedstawiła takich dowodów, podnosząc jedynie, że ich nie posiada i wskazując, do kogo winien wystąpić organ kontrolny o ich dostarczenie. Zdaniem organu jednak brak takich umów nie oznaczał, że określenie wysokości dochodu osiągniętego ze sprzedaży akcji stało się niemożliwe. Wysokość przychodów ze sprzedaży akcji oraz poniesionych z tego tytułu kosztów została należycie udokumentowana w oparciu o dowody pochodzące od instytucji finansowych (Dom Maklerski, bank), które w przekonaniu organu przedstawiły niezbędne dane w tym zakresie. Dyrektor Izby Skarbowej zaakcentował, iż organ kontroli skarbowej wystąpił do Domu Maklerskiego z prośbą o udostępnienie umów dokumentujących obrót akcjami B S.A. w latach 2002-2004 z udziałem podatnika, natomiast Dom Maklerski, powołując się na obowiązek zachowania tajemnicy zawodowej, odmówił przekazania kopii takich umów. Z kolei pełnomocnik strony stwierdził w tym kontekście, że organ pierwszej instancji winien był przeprowadzić "czynności sprawdzające" w Domu Maklerskim, a także skierować do niego kolejne wezwanie o przedłożenie umów zawieranych przez podatnika, tym razem pozbawionych (poprzez "wycięcie" lub zasłonięcie) danych innych osób będących stronami takich umów. Organ wyjaśnił w powyższym kontekście, że instytucja czynności sprawdzających została uregulowana w przepisach Działu V Ordynacji podatkowej, a na ich podstawie organy podatkowe pierwszej instancji uprawnione zostały do dokonywania określonych tam czynności w związku ze składanymi deklaracjami oraz wpłatą deklarowanych podatków, przy czym działania organów w tym trybie winny mieć co do zasady miejsce poza toczącym się postępowaniem podatkowym, za wyjątkiem wykonywania uprawnień przewidzianych w art. 274c Ordynacji podatkowej, tj. do żądania - w związku z postępowaniem podatkowym lub kontrolą podatkową — od kontrahentów podatnika wykonujących działalność gospodarczą przedstawienia dokumentów w zakresie objętym kontrolą u podatnika. Organ zaznaczył, że postulowane przez pełnomocnika czynności nie były związane z deklaracjami składanymi przez podatnika, a Dom Maklerski A nie był jego kontrahentem w związku z zawieranymi przez stronę umowami dokumentującymi obrót papierami wartościowymi. Z kolei zgodnie z art. 33 a ustawy o kontroli skarbowej (w związku z przepisami art. 33 tej ustawy), organ kontroli skarbowej w związku z postępowaniem kontrolnym jest uprawniony do żądania sporządzenia i przekazania informacji w zakresie, o którym mowa w art. 33 ust. 1-5 tej ustawy, a zatem nie może domagać się przekazania umów (kopii) zawieranych przez kontrolowanych. Stąd też żądanie takie, faktycznie skierowane do Domu Maklerskiego A należało ocenić jako nieuprawnione. Organ dodał, że stosownie do art. 95 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Prawo bankowe (Dz.U. z 2002 r., Nr 72, poz. 665 z późn. zm.) księgi rachunkowe banków, wyciągi z tych ksiąg podpisane przez osoby upoważnione do składania oświadczeń w zakresie praw i obowiązków majątkowych banku i opatrzone pieczęcią banku oraz wszelkie wystawione w ten sposób oświadczenia zawierające zobowiązania, zwolnienie z zobowiązań, zrzeczenie się praw lub pokwitowanie odbioru należności oraz stwierdzające udzielenie kredytu, pożyczki pieniężnej, ich wysokość, zasady oprocentowania, warunki spłaty, przeniesienie wierzytelności zabezpieczonej hipoteką lub zastawem rejestrowym, mają moc prawną dokumentów urzędowych oraz stanowią podstawę do dokonania wpisów w księgach wieczystych i rejestrach publicznych. Zatem nie sposób uznać, że w oparciu o same twierdzenia o rzekomej nierzetelności wystawionych informacji o wysokości przychodów i kosztów z tytułu zawartych transakcji zakupu i sprzedaży papierów wartościowych rejestrowanych przez Dom Maklerski A, sporządzonych na podstawie przedkładanych umów cywilnoprawnych - określono te przychody i koszty w sposób niezgodny z rzeczywistością. Organ podniósł również, iż nie negowano faktu, że określone koszty uzyskanych kredytów były przez podatnika ponoszone, jednak z zebranych dokumentów nie sposób wyprowadzić wniosku, jakoby poszczególne kredyty faktycznie były wykorzystane na zakup akcji B S.A. Zasadnie uznano za koszt uzyskania przychodu jedynie prowizję i odsetki od kredytów zaciągniętych w 2004 r. na zakup akcji E oraz A, przekazanych na rachunek C S.A., a których wykorzystanie dowiedziono zapisami operacji na rachunkach finansowych podatnika prowadzonych przez C S.A. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach pełnomocnik skarżącego wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w K. oraz o zasądzenie kosztów postępowania. Pełnomocnik zarzucił organom podatkowym naruszenie art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2004 r. nr 8, poz. 65 z późn. zm.) w związku z art.137 § 3 oraz art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, art. 187 § 1, art. 188 § 1, art. 191, art. 210 § 4, art. 122, art. 123 § 1 oraz art. 121 § 1 Ordynacji podatkowej; art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r., nr 14, poz. 176 z późn. zm.); art. 17 ust. 1 pkt 6 oraz 30b ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych; art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w związku z art. 19 ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 listopada 2003 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 202, poz. 1956 z późn. zm.); art. 200 § 1 w związku z art. 235 Ordynacji podatkowej; art. 24 ust. 10 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2004 r. Pełnomocnik w uzasadnieniu skargi w pierwszej kolejności podkreślił, iż w sprawie brak było doręczenia skarżącemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Postanowienie to doręczone zostało jedynie pełnomocnikowi skarżącego a wszczęcie postępowania nastąpiło z rażącym naruszeniem prawa, gdyż doręczenie nastąpiło osobie, która nie była i nie mogła być pełnomocnikiem w sprawie. W dalszej kolejności pełnomocnik podniósł, iż zasadniczym elementem, który przesądza o wadliwości decyzji, jest brak zebrania w sprawie pełnego materiału dowodowego. Wskazał, iż jedynym dowodem, na podstawie którego określono zobowiązanie podatkowe, są informacje z Domu Maklerskiego. Dodał, że organy oparły się na informacjach PIT-8C, które były kilkakrotnie przez Dom Maklerski korygowane. W pierwszej wersji PIT- 8 C za 2004 r. Dom Maklerski wykazał kwotę przychodu w wysokości [...] zł w części dotyczącej przychodów ze zbycia akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r., nie określając kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem akcji. W ostatniej zaś wersji PIT – 8 C (korekcie) określono koszty uzyskania przychodu związane z nabyciem akcji zbytych w 2004 r., zaś korekta nastąpiła w toku czynności kontrolnych a brak jest dowodu, że skarżący skorygowaną informację kiedykolwiek otrzymał. Pełnomocnik wskazał, że dopiero analiza treści umów cywilnoprawnych dotyczących zbycia akcji pozwala na stwierdzenie, czy w związku z tą czynnością doszło do powstania przychodu należnego. Sam zapis zmiany własności akcji dokonany przez Dom Maklerski nie dowodzi jeszcze powstania przychodu należnego ani tego, w jakim momencie przychód ten został uzyskany. Pełnomocnik wskazał także, że w decyzji organu pierwszej instancji nie wskazano powodów, dla których nie zastosowano metody FIFO rozliczenia sprzedaży akcji. Odnosząc się do kwestii kredytu pozyskanego na zakup akcji przez skarżącego pełnomocnik podał, że organy podatkowe uwzględniły jako koszt uzyskania przychodów koszty kredytu udzielonego w dniu 22 kwietnia 2004 r. na zakup akcji E. Jednakże skarżący pozyskał także i inne kredyty na zakup papierów wartościowych – akcji B S.A., których organy za taki koszt nie uznały. Dodał, że organ pierwszej instancji nie wzywał skarżącego do wykazania powiązań poszczególnych kredytów z konkretnymi transakcjami zakupu. Podniósł, że pomimo ogólnikowości zeznań świadków nie ulega wątpliwości, że zaciągane kredyty były wykorzystywane na zakup akcji B S.A. Na powiązanie kredytu z konkretną transakcją pozwala zdaniem pełnomocnika zestawienie dat poszczególnych czynności – wypłaty kredytu i zakupu akcji. Wskazał, że nie uznanie wydatków na obsługę kredytów zaciągniętych celem zakupu akcji B S.A. stanowi naruszenie art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. W dalszej kolejności pełnomocnik skarżącego odniósł się do twierdzeń organów podatkowych, jakoby w niniejszej sprawie nie miał miejsca publiczny obrót papierami wartościowymi. W tym zakresie, nawiązując do pojęcia "oferty publicznej" podkreślił on, że nie ma w sprawie wątpliwości, iż informacje dotyczące możliwości nabywania akcji B S.A. były jawne i opisywane w mediach. Nie ma również wątpliwości, iż możliwość nabywania tych akcji dotyczyła wszystkich osób i nie była w żaden sposób ograniczana. Również [...] Dom Maklerski A udzielał informacji dotyczących możliwości prawnych oraz wymogów formalnych nabywania akcji B SA. W tej sytuacji uznać należy, że jawność i powszechna dostępność informacji dotyczących możliwości i warunków nabywania akcji B S.A. powoduje, iż ofertę nabycia tych akcji można uznać za publiczną. Dodał, iż nawet gdyby przyjąć, że nabycie nie nastąpiło na podstawie "oferty publicznej" zastosowanie może mieć kolejna przesłanka - wymieniona w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, tj. nabycie papierów na regulowanym pozagiełdowym wtórnym obrocie publicznym. Zwrócił uwagę na istotne i specyficzne warunki nabywania akcji B S.A., oraz istotną Domu Maklerskiego A w procedurze sprzedaży tych akcji. Końcowo pełnomocnik skarżącego zwrócił uwagę na naruszenie przez organ art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, wskazując, że organ odwoławczy wydał w dniu [...] r. postanowienie o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, a następnie zebrał nowy, istotny dowód w sprawie, co do którego uniemożliwiono skarżącemu ustosunkowanie się. Odpowiadając na skargę, organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w pełni argumentację, zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona, aczkolwiek nie wszystkie zawarte w niej zarzuty zasługują na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 z późniejszymi zmianami), sąd administracyjny sprawuje w zakresie swojej właściwości kontrolę pod względem zgodności z prawem. Z brzmienia zaś art. 145 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. nr 153, poz. 1270 z późniejszymi zmianami) zwanej dalej: P.p.s.a. wynika, że w przypadku gdy Sąd stwierdzi bądź to naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, bądź to naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, bądź wreszcie inne naruszenie przepisów postępowania, jeśli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, wówczas – w zależności od rodzaju naruszenia – uchyla decyzję lub postanowienie w całości lub części, albo stwierdza ich nieważność bądź też stwierdza wydanie decyzji lub postanowienia z naruszeniem prawa. Cytowana regulacja prawna nie pozostawia zatem wątpliwości co do tego, że zaskarżona decyzja lub postanowienie mogą ulec uchyleniu tylko wtedy, gdy organom administracji można postawić uzasadniony zarzut naruszenia prawa, czy to materialnego, czy to procesowego, jeżeli naruszenie to miało, bądź mogło mieć wpływ na wynik sprawy. W pierwszej kolejności zaznaczyć należy, że zarzut naruszenia przez organy podatkowe art. 13 ust. 2 ustawy o kontroli skarbowej w związku z art. 137 § 3 i art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jako uzasadniony, musiał odnieść skutek. Zgodnie z art. 13 ust. 2 ustawy z dnia 28 września 1991 r. – o kontroli skarbowej, datą wszczęcia postępowania kontrolnego jest dzień doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego. Art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej stanowi z kolei, iż pełnomocnik dołącza do akt oryginał lub urzędowo poświadczony odpis pełnomocnictwa. Adwokat, radca prawny, a także doradca podatkowy mogą sami uwierzytelnić odpis udzielonego im pełnomocnictwa oraz odpisy innych dokumentów wykazujących ich umocowanie. Organ podatkowy może w razie wątpliwości zażądać urzędowego poświadczenia podpisu strony. Zgodnie natomiast z art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej, jeżeli strona ustanowiła pełnomocnika, pisma doręcza się pełnomocnikowi. Postępowanie kontrolne w badanej sprawie zostało wszczęte w dniu 6 listopada 2009 r. postanowieniem Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...], doręczonym doradcy podatkowemu A.K. w dniu 6 listopada 2009 r. Doręczenia temu doradcy organ kontroli skarbowej dokonał na podstawie pełnomocnictwa z dnia 12 maja 2008 r., złożonego w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. w dniu 13 maja 2008 r. (co wynika z prezentaty organu na dokumencie tego pełnomocnictwa), które upoważniało doradcę podatkowego A.K. do występowaniu w imieniu T.J. "- przed organami podatkowymi wszystkich instancji, - przed organami kontroli skarbowej, - we wszelkich postępowaniach przed organami administracji w sprawach zobowiązań podatkowych". Na marginesie dodać należy, iż również zawiadomienie o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego z dnia 13 października 2009 r. doręczone zostało A.K. jako pełnomocnikowi T.J.. Słusznie podniósł pełnomocnik strony skarżącej, iż organ nie może niejako "z urzędu" traktować danej osoby jako pełnomocnika w sprawie, zaś posłużenie się przez organ pełnomocnictwem, złożonym na potrzeby innego postępowania, naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu. Zaznaczyć trzeba, że w rozpatrywanej sprawie organ kontroli skarbowej, wszczynając wobec T.J. postępowanie kontrolne w listopadzie 2009 r., posłużył się pełnomocnictwem, obejmującym wprawdzie swym zakresem przedmiot postępowania, lecz złożonym w innym postępowaniu w roku 2008. Organ działaniem swoim pominął stronę postępowania, w szczególności zaś nawet nie wystosował do kontrolowanego podatnika zapytania, czy zamiarem jego jest działanie we wszczynanym postępowaniu kontrolnym przez pełnomocnika. W orzecznictwie sądowym akcentuje się, że momentem, od którego pełnomocnik zostaje skutecznie ustanowiony w danej sprawie jest złożenie - w wyniku woli strony - do akt danej sprawy pełnomocnictwa lub też zgłoszenie pełnomocnictwa ustnie do protokołu. Dopiero od takiej chwili organ prowadzący postępowanie ma prawo i jednocześnie obowiązek kierowania wszelkich pism do strony za pośrednictwem pełnomocnika (por. wyrok WSA w Łodzi z dnia 4 października 2010 r., sygn. akt I SA/Łd 399/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 751526). Słusznie wskazał również pełnomocnik skarżącego, iż aby dołączyć pełnomocnictwo do akt postępowania podatkowego, muszą istnieć akta tego postępowania. Z oczywistych względów w dniu złożenia spornego pełnomocnictwa w Urzędzie Kontroli Skarbowej w K. (13 maja 2008 r.) nie istniały akta wszczętego w listopadzie 2009 r. postępowania kontrolnego. Należy w tym miejscu wskazać, że skoro art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej mówi o aktach, to niewątpliwie chodzi o akta postępowania podatkowego, które zakłada się od chwili wszczęcia tego postępowania, a nie przed jego wszczęciem - tak WSA w Bydgoszczy w wyroku z dnia 26 maja 2010 r., sygn. akt I SA/Bd 119/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 672997. Jednocześnie Sąd ten w cytowanym wyroku zaznaczył, iż dla przyjęcia, że strona działa przez pełnomocnika konieczne jest, w świetle art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej, dołączenie do akt oryginału lub urzędowo poświadczonego odpisu pełnomocnictwa. Tylko wówczas można bowiem przyjąć, że pełnomocnik jest skutecznie umocowany do działania w imieniu mandanta. Do czasu zaś złożenia do akt pełnomocnictwa - zgodnie z wymogiem określonym w art. 137 § 3 Ordynacji podatkowej - uznać należy, że strona nie działa przez pełnomocnika. Nie można podzielić poglądu, iż dla skutecznego umocowania pełnomocnika w sprawie wystarczyło złożenie pełnomocnictwa ogólnego do akt. Czym innym jest bowiem udzielenie pełnomocnictwa ogólnego, które obejmuje teoretycznie sprawy, które zostaną wszczęte w przyszłości, a czym innym wykazanie w konkretnej sprawie, że pełnomocnik został ustanowiony. Dla takiego wykazania konieczne jest złożenie co najmniej uwierzytelnionego odpisu udzielonego pełnomocnictwa do akt danego, konkretnego postępowania. Dopiero od tego momentu pełnomocnik wstępuje do sprawy jako reprezentant strony, z wszystkimi towarzyszącymi temu wstąpieniu konsekwencjami - w tym obowiązkiem doręczania pełnomocnikowi (a nie stronie) pism w toku postępowania w myśl art. 145 § 2 Ordynacji podatkowej. Dodać należy, co szczególnie mocno akcentowane jest w orzecznictwie, iż bez względu na zakres udzielonego pełnomocnictwa, to pełnomocnik decyduje o tym, czy będzie zastępował stronę w zakresie, w jakim został umocowany. Tym samym złożenie dokumentu pełnomocnictwa do akt jednej z kilku spraw prowadzonych przez ten sam organ podatkowy, nawet gdy będzie to pełnomocnictwo ogólne, nie zwalnia pełnomocnika z obowiązku załączenia oryginału lub poświadczonej urzędowo kopii takiego dokumentu do akt kolejnej sprawy. Posłużenie się przez organ pełnomocnictwem złożonym na potrzeby innego postępowania, choćby swym zakresem obejmowało ono przedmiot postępowania, do którego akt nie zostało załączone, a następnie procedowanie z udziałem "rzekomego pełnomocnika", naraża organ na zarzut pozbawienia strony czynnego udziału w postępowaniu (por. m. in. wyrok WSA w Warszawie z dnia 11 maja 2011 r., sygn. akt VIII SA/Wa 45/11, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 798223). Opisana wyżej sytuacja wystąpiła w niniejszej sprawie. Wadliwe wszczęcie postępowania kontrolnego, bo z udziałem nie umocowanego pełnomocnika i z pominięciem strony postępowania, stanowi wadę określoną w art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej (pozbawienie strony udziału w postępowaniu), uzasadniającą wznowienie postępowania administracyjnego (podatkowego). Okoliczność ta stanowi wystarczającą podstawę do uchylenia przez Sąd zaskarżonej decyzji (art. 145 § 1 pkt 1 lit. b P.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie drugim zasadniczym błędem organów podatkowych było pozbawienie podatnika możliwości wypowiedzenia się co do zebranego materiału dowodowego. Po wydaniu w dniu [...] r. postanowienia o wyznaczeniu terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, organ odwoławczy zebrał nowy, istotny dowód w sprawie – dołączył do akt sprawy kopię pisma Centrali Biura Zarządu B S.A. z dnia 4 czerwca 2009r., w którym wyjaśniono, iż akcje imienne B S.A. nie są dopuszczone do publicznego obrotu papierami wartościowymi na rynku regulowanym i nie były udostępniane w żaden ze sposobów, wskazanych w art. 52 pkt 1 lit. b ustawy – o podatku dochodowym od osób fizycznych. W piśmie tym wskazano także, iż po dniu 10 listopada 2001 r. akcje B S.A. znajdują się w obrocie na rynku nieregulowanym i są zbywane w drodze umów sprzedaży, zawieranych między osobami fizycznymi, prawnymi oraz jednostkami nie posiadającymi osobowości prawnej. Pismo powyższe włączone zostało przez organ do materiału dowodowego postanowieniem z dnia [...] r., w którym sam organ stwierdził, iż zawarte w tymże piśmie informacje mają istotne znaczenie dla rozpatrzenia odwołania, złożonego przez pełnomocnika podatnika. Wydając następnie w dniu [...] r. zaskarżoną decyzję, Dyrektor Izby Skarbowej nie wyznaczył stronie nowego siedmiodniowego terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, czym naruszył art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej. Zauważyć należy, iż uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego, która zapadła w dniu 25 kwietnia 2005 r., sygn. akt FPS 6/04 (opubl. ONSAiWSA 2005/4/66) dała początek ugruntowanej już obecnie linii orzecznictwa, zgodnie z którą naruszenie przez organ odwoławczy art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jest naruszeniem przepisów postępowania, które może doprowadzić do uchylenia zaskarżonej decyzji na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c P.p.s.a., jeżeli wspomniane naruszenie mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Przepis ten stanowi, że uchylenie przez sąd decyzji lub postanowienia możliwe jest w razie stwierdzenia innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Analiza tego przepisu prowadzi do wniosku, że warunkiem sine qua non uchylenia zaskarżonej decyzji jest stwierdzenie, że naruszenie przepisów postępowania, którego dopuścił się organ administracji, miało lub mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wynika z tego, że w każdej sprawie Sąd indywidualnie bada, czy naruszenie art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej mogło mieć wpływ na jej wynik. Może uczynić to na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. Dodać należy, że jeżeli natomiast zarzut naruszenia art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej podnosi strona, w jej interesie leży wykazanie wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Przechodząc na grunt rozpoznawanej sprawy stwierdzić wypada, że naruszenie przepisu art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej jakie niewątpliwie nastąpiło w toku postępowania przed organem odwoławczym, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, gdyż pozbawiło podatnika możliwości ustosunkowania się do włączonego do akt sprawy dokumentu. Jak wskazał również pełnomocnik skarżącego, w sytuacji wyznaczenia terminu do wypowiedzenia się w sprawie zebranego materiału dowodowego, złożyłby on wniosek dowodowy dotyczący przesłuchania osoby, która w imieniu B S.A. sporządziła pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. Pełnomocnik podkreślił także, jakie kolejne działania – zmierzające do ustalenia, czy w sprawie miało miejsce zbywanie akcji w drodze oferty publicznej na rynku regulowanym – zostałyby podjęte już po przesłuchaniu jako świadka osoby, sporządzającej pismo z dnia 4 czerwca 2009 r. Słusznie pełnomocnik skarżącego zaznaczył przy tym, iż wiedza organu na temat okoliczności oferowania i zbywania akcji B S.A. byłaby w takim przypadku o wiele szersza aniżeli w sytuacji, gdy pochodziła ona z jednego tylko pisma B S.A. Odnosząc się do dalszych zarzutów skargi podnieść należy, iż po części zasadnie pełnomocnik skarżącego wytknął organom podatkowym braki w zebranym materiale dowodowym, czym naruszono art. 187 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ podatkowy jest obowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy (o zaniedbaniach strony skarżącej w kwestiach dowodowych mowa będzie w dalszej części uzasadnienia). Przede wszystkim, organy podatkowe w niniejszej sprawie nie wyjaśniły przyczyn rozbieżności w kwotach, zawartych w informacjach PIT-8C w zakresie uzyskanych przez podatnika przychodów. Informacje te były kilkakrotnie korygowane przez [...] Dom Maklerski A. W pierwszej informacji PIT-8C za 2004 r. wykazano kwotę przychodu ze zbycia akcji nabytych przed dniem 1 stycznia 2004 r. w wysokości [...] zł, nie określając kosztów uzyskania przychodów związanych z zakupem akcji. Co znamienne, w korekcie informacji PIT-8C, która miała miejsce już w toku czynności kontrolnych, określono natomiast koszty uzyskania przychodów, związanych z zakupem akcji, zbytych w 2004 r. i co więcej, w aktach sprawy brak jest dokumentu wskazującego, że podatnik w ogóle otrzymał skorygowaną informację PIT-8C. W ocenie Sądu, organ prowadzący postępowanie winien był wnikliwie zbadać, jaka była przyczyna korekty informacji podatkowej i jakie było uzasadnienie przyczyn tej korekty. Na gruncie rozpatrywanej sprawy zwrócić należy również uwagę na pewną niekonsekwencję organów podatkowych. Uznały one mianowicie, że skarżący nie wykazał, jakoby zaciągnięte przez niego kredyty (za wyjątkiem kredytu uzyskanego w dniu 22 kwietnia 2004 r.) zostały faktycznie wykorzystane na zakup akcji B S.A. Z akt sprawy wynika jednocześnie, iż skarżący dokonywał zakupu akcji, musiał zatem posiadać stosowne środki finansowe. Pomimo tego faktu, organy nie przeprowadziły w odniesieniu do podatnika ewentualnego postępowania, dotyczącego określenia wysokości zobowiązania podatkowego od dochodu z nieujawnionych źródeł przychodów. W dalszej kolejności zaznaczyć przyjdzie, o czym wspomniano już wyżej, iż zdaniem Sądu winą za zgromadzenie niepełnego materiału dowodowego obarczyć należy w niniejszej sprawie nie tylko organy podatkowe. Z akt sprawy wynika wprawdzie, że organ kontroli skarbowej postanowieniem z dnia [...] r. nie uwzględnił wniosku dowodowego pełnomocnika podatnika, dotyczącego włączenia do akt postępowania umów zakupu akcji B S.A. zbytych przez skarżącego w 2004r., będących w posiadaniu Domu Maklerskiego A S.A. Następnie jednak, ponownie rozpatrując sprawę, pismem z dnia 5 sierpnia 2010 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w K. wezwał pełnomocnika podatnika do przedłożenia umów zakupu i sprzedaży akcji B S.A. za 2004 r. oraz dowodów potwierdzających wysokość poniesionych wydatków w związku z zakupem i sprzedażą akcji B S.A. W piśmie z dnia 16 sierpnia 2010 r. pełnomocnik podniósł, że podatnik nie jest w posiadaniu żądanej dokumentacji. Wniósł jednocześnie o zwrócenie się przez organ do Domu Maklerskiego o udostępnienie umów nabycia oraz sprzedaży akcji przez skarżącego. Z uwagi na powyższe, w piśmie z dnia 6 września 2010 r. organ kontroli skarbowej zwrócił się do Domu Maklerskiego z żądaniem przekazania umów nabycia oraz sprzedaży przez podatnika w latach 2002 – 2004 akcji B S.A. jak również o udzielenie informacji dotyczącej numerów zakupionych i sprzedanych akcji w tych latach. Dom Maklerski w piśmie z dnia 30 września 2010 r. przesłał wprawdzie organowi wykaz umów nabycia i sprzedaży akcji B S.A., zawartych przez podatnika w latach 2002 – 2004, wraz z numerami tych akcji, jednakże wyjaśnił równocześnie, iż w związku z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej nie jest możliwe przekazanie kopii umów, na podstawie których podatnik nabył i zbył akcje. Dziwić może zatem fakt, iż w rozpatrywanej sprawie sam podatnik, będący stroną umów nabycia i zbycia akcji, i domagający się włączenia tychże umów do akt sprawy podatkowej jako dowodów, sam nie wystąpił do Domu Maklerskiego o udostępnienie mu tych dokumentów. W konsekwencji, podatnik żądając od organu zebrania w sprawie określonych dowodów, sam ich nie zaoferował. Jak wskazuje się w orzecznictwie, chociaż art. 187 Ordynacji podatkowej nakłada na organ podatkowy ciężar dowodzenia określonych faktów, nie może to zwalniać strony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Interes strony stanowi zazwyczaj wystarczającą przesłankę skłaniającą ją do aktywnego uczestniczenia w postępowaniu dowodowym (por. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 2 grudnia 2010 r., sygn. akt III SA/Po 479/10, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 694165). Za ugruntowane należy uznać przy tym orzecznictwo, wskazujące, iż organy podatkowe nie mają obowiązku nieograniczonego poszukiwania dowodów w celu ustalenia wszystkich okoliczności faktycznych rozpoznawanej sprawy, jeżeli dowodów takich nie przedstawił im sam podatnik, gdyż takiego nieograniczonego obowiązku nie nakłada na nie art. 122 i art. 187 Ordynacji podatkowej (zob. wyrok WSA w Poznaniu z dnia 24 marca 2011 r., sygn. akt I SA/Po 136/11, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 895931). Art. 187 Ordynacji podatkowej nie zwalnia też strony postępowania podatkowego z powinności współudziału w realizacji obowiązku dowodzenia określonych faktów (por. wyrok NSA z dnia 13 października 2010 r., sygn. akt I FSK 1744/09, opubl. w zbiorze orzeczeń LEX pod nr 744399). Odnośnie zarzutu naruszenia przez organy podatkowe art. 22 ust. 1, art. 23 ust. 1 pkt 38 oraz art. 52 pkt 1 lit. b ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (zarzut niezastosowania w sprawie tego ostatniego przepisu) należy podnieść, iż zdaniem Sądu, w świetle zebranych w postępowaniu dowodów, nie przesądzając jednak wyniku sprawy, nie są one słuszne. Zgodnie z art. 4 pkt 14 ustawy z dnia 21 sierpnia 1997 r. - Prawo o publicznym obrocie papierami wartościowymi (Dz.U. z 2002 r. Nr 49, poz. 447 z późn. zm.), obowiązującej w dacie nabywania akcji przez skarżącego, pod pojęciem rynku regulowanego rozumiano tak zorganizowany system obrotu papierami wartościowymi dopuszczonymi do publicznego obrotu, że przy kojarzeniu ofert nabycia i zbycia tych papierów zapewniony był powszechny i równy dostęp do informacji rynkowej w tym samym czasie oraz zachowane jednakowe warunki nabywania i zbywania tych papierów, zaś rynek taki obejmował zarówno urzędowe rynki giełdowe tworzone przez giełdy, jak i rynki nieurzędowe (giełdowe, tworzone przez giełdy oraz pozagiełdowe, prowadzone wyłącznie przez spółkę akcyjną, w której przedmiotem przedsiębiorstwa mogło być wyłącznie prowadzenie rynku pozagiełdowego, zgodnie z art. 90 ust. 1 oraz art. 111 ust. 1 i 2 cytowanej ostatnio ustawy). Jak słusznie zauważył przy tym organ podatkowy, spółka prowadząca rynek pozagiełdowy obowiązana była zapewnić koncentrację podaży i popytu na papiery wartościowe, będące przedmiotem obrotu na danym rynku, a to w celu kształtowania ich powszechnego kursu, jak również upowszechnianie jednolitych informacji o kursach i obrotach papierami wartościowymi, będącymi przedmiotem obrotu na danym rynku, zgodnie z art. 91 pkt 1 i 3 Prawa o publicznym obrocie papierami wartościowymi. Zdaniem Sądu, Dom Maklerski nie prowadził faktycznie nieurzędowego rynku pozagiełdowego, jak chce tego pełnomocnik skarżącego, lecz był jedynie depozytariuszem akcji B S.A. Dodać należy, iż jak wskazują zebrane w sprawie dokumenty, akcje imienne B S.A. nie były dopuszczone do publicznego obrotu w momencie ich zakupu przez podatnika, co wynika m. in. z Prospektu Emisyjnego B S.A., dostępnego na stronach internetowych B S.A. Nadto zauważyć należy, że od dochodów uzyskanych na terytorium RP z tytułu odpłatnego zbycia papierów wartościowych, podatek dochodowy wynosi 19 % uzyskanego dochodu, który stanowi różnica między sumą przychodów uzyskanych z tego tytułu, a kosztami uzyskania przychodów, określonymi na podstawie art. 22 ust. 1 f lub ust. 1 g, lub też art. 23 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, z zastrzeżeniem art. 24 ust. 13 i 14 tej ustawy, osiągnięta w roku podatkowym, zgodnie z brzmieniem art. 30b ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Jednakże art. 22 ust. 1 f, ust. 1 g oraz art. 24 ust. 13 i 14 ustawy podatkowej, w odniesieniu do akcji spółek, dotyczą odpowiednio kosztów uzyskania przychodów ze zbycia akcji objętych w zamian za wkład niepieniężny, albo objętych w wyniku podziału spółek, albo też pożyczonych papierów wartościowych. Są to zatem odmienne rodzaje akcji, które nie były przedmiotem sprzedaży dokonywanej przez skarżącego w 2004 r. Rozpatrując ponownie sprawę, organy podatkowe wezmą pod uwagę podniesione wyżej okoliczności faktyczne i prawne, w szczególności zaś zweryfikują dane, zawarte w zgromadzonych w aktach postępowania kontrolnego informacjach PIT-8C oraz, w razie potrzeby, uzupełnią materiał dowodowy, dotyczący kredytów pozyskanych przez podatnika na zakup akcji B S.A. Biorąc pod uwagę wskazane okoliczności oraz uregulowania prawne orzeczono na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. b oraz c P.p.s.a. o uchyleniu zaskarżonej decyzji. W punkcie 2 wyroku Sąd orzekł o niewykonaniu zaskarżonej decyzji, do czego był zobowiązany treścią art. 152 w/w ustawy. O kosztach procesu orzeczono na podstawie art. 200 P.p.s.a., uwzględniając w nich koszty postępowania przed sądem pierwszej instancji, obejmujące kwotę wpisu w wysokości [...] zł, opłatę skarbową za dokument pełnomocnictwa dla doradcy podatkowego w wysokości 17 zł oraz wynagrodzenie za zastępstwo prawne w kwocie [...] zł, zgodnie z § 3 ust. 1 pkt 1 lit. g rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. z 2011 r., Nr 31, poz. 153).