I SA/Wr 2362/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca) Sędziowie: Sędzia WSA Katarzyna Radom Sędzia WSA Tomasz Świetlikowski Protokolant: asystent sędziego Radosław Bulejak po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi "A" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie przepisów o podatku dochodowym od osób prawnych I. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną; II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów na rzecz "A" spółka komandytowo-akcyjna z siedzibą w L. kwotę 457 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi była interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego w imieniu Ministra Finansów, z dnia [...].07.2014 r. (nr [...]), wydana na wniosek A spółki komandytowo-akcyjnej z siedzibą w L. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej spółka przedstawiła, że została zarejestrowana w Rejestrze Przedsiębiorców KRS dnia 7.11.2013 r. i zgodnie z pierwotnym brzmieniem jej statutu, rok obrotowy trwać miał 12 kolejnych miesięcy od 1 grudnia do 30 listopada roku następnego. Jednakże statut spółki uległ zmianie w dniu 12.11.2013 r. i według nowego brzmienia: "Rok obrotowy trwa 12 kolejnych miesięcy od 1 listopada do 31 października roku następnego. Pierwszy po zmianie bieżącego rok obrotowy Spółki trwa dwadzieścia trzy kolejne miesiące i rozpoczyna się 1 grudnia roku 2013 a kończy się 31 października roku 2015". Zmiana statutu została zarejestrowana w KRS w dniu 20.11.2013 r. W rezultacie, zgodnie z treścią statutu, obecny rok obrotowy spółki rozpoczął się w dniu 1 grudnia 2013 r. a zakończy się w dniu 31 października 2015 r. Wnioskodawca podkreślił, że jedynym akcjonariuszem jest spółka akcyjna z siedzibą w Polsce, zaś komplementariuszem jest osoba fizyczna. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy prawidłowe jest stanowisko Wnioskodawcy, zgodnie z którym w przypadku, w którym rok obrotowy spółki trwał od 1 grudnia do 30 listopada, a następnie został zmieniony w ten sposób, że nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym i trwa od 1 listopada do 31 października, a zmiana ta została zarejestrowana w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 20.11.2013 r. (tj. przed 12.12.2013 r.), spółka nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r. i nie będzie podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych w okresie do zakończenia trwającego roku obrotowego, tj. do dnia 31.10.2015 r.? Zdaniem wnioskodawcy w okresie do dnia 31 października 2015 r. spółka komandytowo-akcyjna nie będzie podatnikiem podatku dochodowego oraz nie była zobowiązana do zamknięcia ksiąg i zakończenia roku obrotowego na dzień 31 grudnia 2013 r., albowiem na gruncie ustawy o rachunkowości w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej, której rok obrotowy został ustalony na okres od 1 grudnia do 30 listopada, możliwym było dokonanie zmiany roku obrotowego na okres od 1 listopada do 31października, a także połączenie ksiąg rachunkowych i sprawozdania finansowego za okres od momentu rozpoczęcia działalności do końca bieżącego roku obrotowego z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W powołanej na wstępie interpretacji indywidualnej z dnia [...].07.2014 r. organ stanowisko strony uznał za nieprawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że jeśli co najmniej jednym ze wspólników spółki komandytowo-akcyjnej była osoba fizyczna (podatnik podatku dochodowego od osób fizycznych), to wnioskodawca nie mógł przyjąć innego roku obrotowego niż kalendarzowy. W konsekwencji od 1 stycznia 2014 r. wnioskodawca – stosownie do art. 4 ust. 1 ustawy z dnia 8 listopada 2013 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz ustawy o podatku tonażowym (Dz.U. z 2013 r., poz. 1387, w skrócie - "ustawa zmieniająca") – stał się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych (i z tym też dniem rozpoczął się jego pierwszy rok podatkowy). Pismem z dnia z 8.08.2014 r. spółka wezwała organ do usunięcia naruszenia prawa, a po uzyskaniu jego odpowiedzi (pismo Dyrektora Izby Skarbowej w P. z dnia 10.09.2014 r.), wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, w której domagała się uchylenia interpretacji indywidualnej oraz zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego. W stosunku do interpretacji indywidualnej spółka postawiła zarzuty naruszenia art. 14b § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2012 r., poz. 749 z późn. zm., w skrócie – "OP") poprzez niewłaściwe zastosowanie, a także art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej przez błędną wykładnię. W uzasadnieniu skargi spółka podniosła między innymi, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. W spółce komandytowo-akcyjnej może być wielu wspólników, spośród których każdy może mieć inny rok podatkowy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje: Skarga była uzasadniona. W niniejszej sprawie kwestią sporną było zagadnienie możliwości określenia przez spółkę komandytowo-akcyjną, której wspólnikiem (w sprawie komplementariuszem) była osoba fizyczna, roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, a w konsekwencji ustalenia, od jakiej daty spółka komandytowo-akcyjna stanie się podatnikiem podatku dochodowego od osób prawnych – w świetle przepisów ustawy zmieniającej. Przedstawiony problem był już przedmiotem oceny wojewódzkich sądów administracyjnych, a między innymi Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku (w wyroku z dnia 9.07.2014 r., sygn. akt I SA/Gd 650/14), Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy ( w wyroku z dnia 15.07.2014 r., sygn. akt I SA/Bd 694/14), Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego w Białymstoku (w wyroku z dnia 1.10.2014 r., sygn. akt I SA/Bk 309/14) oraz Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu (w wyroku z dnia 3.12.2014 r., sygn. akt I SA/Wr 2126/14 – wszystkie wyroki dostępne w internetowej Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Sąd w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni akceptuje zawarte w tych wyrokach stanowisko i przyjmuje je za własne. Tezy i twierdzenia w nich zawarte zostaną wielokrotnie powołane niżej, jako szczególnie trafne i mające zastosowanie w rozpoznawanej sprawie. Jak stanowi art. 1 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2014 r., poz. 851 z późn. zm., w skrócie "u.p.d.o.p.") - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2014 r. – ustawa reguluje opodatkowanie podatkiem dochodowym dochodów osób prawnych i spółek kapitałowych w organizacji. Przepisy ustawy mają również zastosowanie do jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej, z wyjątkiem spółek niemających osobowości prawnej, z zastrzeżeniem ust. 1 i 3. Zgodnie z art. 1 ust. 3 pkt 1 przepisy tejże ustawy mają także zastosowanie do spółek komandytowo-akcyjnych mających siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej. W stanie prawnym obowiązującym przed 1 stycznia 2014 r., a więc przed dniem wejścia w życie zmian w u.p.d.o.p., spółka komandytowo-akcyjna nie była podatnikiem podatku dochodowego i traktowana była jako spółka niebędąca osobą prawną w rozumieniu art. 4a pkt 14 u.p.d.o.p. oraz art. 5a pkt 26 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2012 r., poz. 261 z późn. zm., skrótowo – "u.p.d.o.f."). Opodatkowaniu podlegały przychody (dochody) wspólników takiej spółki. Na podstawie ww. nowelizacji, z dniem 1 stycznia 2014 r., spółki komandytowo-akcyjne zostały objęte podatkiem dochodowym od osób prawnych. Opodatkowanie ma zastosowanie od pierwszego dnia roku obrotowego spółki komandytowo-akcyjnej, rozpoczynającego się po 31 grudnia 2013 r. Obecnie więc, spółki komandytowo-akcyjne płacą podatek dochodowy tak jak spółki kapitałowe. Ze "starych" zasad rozliczania mogą skorzystać jedynie te spółki komandytowo-akcyjne, których rok obrotowy nie pokrywa się z rokiem kalendarzowym. Stosownie do postanowień art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej, w przypadku spółki komandytowo-akcyjnej posiadającej siedzibę lub zarząd na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej oraz w zakresie uzyskanych przez podatników podatku dochodowego od osób prawnych oraz podatników podatku dochodowego od osób fizycznych przychodów i poniesionych kosztów z uczestnictwa w takiej spółce, z zastrzeżeniem art. 6, w tym z tytułu objęcia (nabycia) udziałów takiej spółki, przepisy ustaw wymienionych w art. 1 i art. 2 (u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f.), w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą, stosuje się począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego tej spółki rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. Zgodnie natomiast z art. 4 ust. 2 ustawy zmieniającej, spółka, o której mowa w ust. 1, która: powstała po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu, a jej rok obrotowy rozpoczęty w 2013 r. nie kończy się w dniu 31 grudnia 2013 r. (pkt 1) lub dokonała zmiany roku obrotowego po dniu wejścia w życie niniejszego przepisu (pkt 2) – jest obowiązana na dzień 31 grudnia 2013 r. do zamknięcia ksiąg rachunkowych i sporządzenia sprawozdania finansowego. Pierwszy rok podatkowy takiej spółki rozpoczyna się z dniem 1 stycznia 2014 r. i trwa do końca przyjętego roku obrotowego. Definicję roku obrotowego zawiera art. 3 pkt 9 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości (Dz.U. z 2013 r., poz. 330 z późn,. zm., w skrócie "u.o.r."), który stanowi, że rokiem obrotowym jest rok kalendarzowy lub inny okres trwający 12 kolejnych pełnych miesięcy kalendarzowych, stosowany również do celów podatkowych. Rok obrotowy lub jego zmiany określa statut lub umowa, na podstawie której utworzono jednostkę. Jeżeli jednostka rozpoczęła działalność w drugiej połowie przyjętego roku obrotowego, to można księgi rachunkowe i sprawozdanie finansowe za ten okres połączyć z księgami rachunkowymi i sprawozdaniem finansowym za rok następny. W przypadku zmiany roku obrotowego pierwszy po zmianie rok obrotowy powinien być dłuższy niż 12 kolejnych miesięcy. W opisanym we wniosku stanie faktycznym spółka podała, że została zarejestrowana w KRS dnia 7.11.2013 r., a ponadto - w 2013 r. - jej wspólnikiem była także osoba fizyczna. Zgodnie ze statutem, pierwotnie rok obrotowy spółki miał trwać do 30 listopada każdego roku, zaś po zmianie (w dniu 12.11.2013 r., zarejestrowanej w KRS w dniu 20.11.2013 r.), rok obrotowy spółki trwał od 1 listopada do 31 października roku następnego, a pierwszy rok obrotowy następujący po podjęciu uchwały i podanej wyżej zmianie statutu miał trwać od 1 grudnia 2013 r. do 31 października 2015 r. (23 m-ce). Reasumując, rok obrotowy spółki, zgodnie z obecnym brzmieniem jej statutu, trwa od 1 listopada do 31 października roku następnego, zaś obecnie trwający rok obrotowy nie zakończył się 31 grudnia 2013 r. - nastąpi to po dniu 1 stycznia 2014 r. ( w dniu 31 października 2015 r.). W tak ustalonym stanie prawnym i faktycznym, Sąd uznał stanowisko organu interpretującego, sprowadzające się do stwierdzenia, że spółka nie mogła przyjąć roku obrotowego innego aniżeli rok kalendarzowy, z uwagi na fakt, że jej wspólnikiem (komplementariuszem) była także osoba fizyczna, za nieprawidłowe. O ile zgodzić trzeba się z organem podatkowym, że u.p.d.o.f. nie zawiera odrębnych regulacji prawnych co do określenia roku podatkowego osób fizycznych, zatem – stosownie do art. 11 O.P. - rokiem podatkowym w podatku dochodowym od osób fizycznych jest zawsze rok kalendarzowy, a także, że osoby prawne uprawnione są do określenia roku podatkowego nie pokrywającego się z rokiem kalendarzowym (art. 8 u.p.d.o.p.) i jest to jedyna "ustawa podatkowa", do której odnosi się art. 11 O.P., o tyle - w ocenie Sądu - błędna jest konkluzja organu, że z powyższego wynika, iż skarżąca spółka komandytowo-akcyjna, której wspólnikiem jest również osoba fizyczna, musi ustalić swój rok obrotowy tak jak rok podatkowy tej osoby (rok kalendarzowy). Stanowisko organu, zaprezentowane w skarżonej interpretacji, nie znajduje oparcia w przepisach prawa. Regulacje przejściowe, wynikające z ustawy zmieniającej, wyraźnie bowiem odnoszą się do roku obrotowego, nie zaś podatkowego, jako momentu wejścia w życie przepisów względem istniejących spółek komandytowo-akcyjnych. Zasady określania roku obrotowego reguluje u.o.r. i ma ona zastosowanie także do spółek komandytowo-akcyjnych. Faktem jest, co wskazuje u.o.r., iż rok obrotowy stosuje się również dla celów podatkowych. Należy jednak pamiętać, że - do końca 2013 r. – spółki komandytowo-akcyjne nie były podatnikami podatku dochodowego, mimo że mają określony w umowie spółki rok obrotowy. Ponieważ spółki komandytowo-akcyjne, jak już podniesiono, nie miały statusu podatnika podatku dochodowego, wybrany przez nie rok obrotowy nie był jednocześnie ich rokiem podatkowym. Zatem przyjęty przez spółkę komandytowo-akcyjną – na potrzeby prowadzenia ksiąg rachunkowych – rok obrotowy, był – przed 1 stycznia 2014 r. – podatkowo obojętny. W takim zaś razie, nie mogło odnosić się do niej zastrzeżenie przytoczonego wcześniej art. 3 ust. 9 u.o.r., odnośnie roku obrotowego "stosowanego również do celów podatkowych". Rok podatkowy wspólnika spółki komandytowo-akcyjnej, odmienny od roku obrotowego spółki, nie uniemożliwia wywiązania się tegoż wspólnika z obowiązków podatkowych. Podkreślenia wymaga również, że spółka komandytowo-akcyjna jest podmiotem odrębnym od wspólników i trudno mówić o konieczności dostosowania roku obrotowego spółki do roku wspólników. Wskazać nadto należy, że art. 4 ust. 1 ustawy zmieniającej odnosi się w sposób wyraźny także do podatników podatku dochodowego od osób fizycznych, a przez to należy przyjąć, że ustawodawca wprost przewidział sytuację, że do osób fizycznych będących wspólnikami spółek komandytowo-akcyjnych należy stosować przepisy u.p.d.o.f., w brzmieniu obowiązującym przed nowelizacją (miedzy innymi w zakresie ustalania przychodów i kosztów z tytułu uczestnictwa w takiej spółce). Oznacza to, że ustawodawca przewidział istnienie spółek komandytowo-akcyjnych, które w 2014 r. nie będą podatnikami podatku dochodowego od osób prawnych, a wspólnikami tych spółek będą osoby fizyczne. Gdyby uznać, że rok obrotowy takich spółek zawsze jest rokiem kalendarzowym, nie byłoby w ogóle konieczności wprowadzania dla takich spółek przepisów przejściowych (rok obrotowy zawsze zaczynałby się 1 stycznia 2014 r.). Na marginesie trzeba wskazać, że celem wprowadzenia omawianego przepisu przejściowego było przeciwdziałanie tworzeniu spółek (zmiany roku obrotowego) wyłącznie w celu skorzystania z przedłużonego okresu obowiązywania preferencyjnych zasad opodatkowania i z tego powodu przepisy dotyczące skrócenia roku obrotowego dotyczą wyłącznie tych spółek, które powstały lub zmieniły rok obrotowy po upływie 14 dni od dnia ogłoszenia ustawy zmieniającej (por.: druk sejmowy nr 1725). Z uzasadnienia zmiany ustawy nie wynika natomiast, aby intencją ustawodawcy było wyłączenie możliwości stosowania przepisów dotychczasowych ze względu na to, czy wspólnikami spółki komandytowo-akcyjnej są osoby fizyczne, czy też osoby prawne. Reasumując, Sąd uznał, że – w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku – spółka nie miała obowiązku zamykania ksiąg rachunkowych na dzień 31 grudnia 2013 r., a przepisy u.p.d.o.p. oraz u.p.d.o.f. będą miały zastosowanie począwszy od pierwszego dnia roku obrotowego skarżącej rozpoczynającego się po dniu 31 grudnia 2013 r. (od dnia 1 listopada 2015 r.). Sąd nie dopatrzył się natomiast zarzucanego przez stronę naruszenia przepisu art. 14b O.P., albowiem organ wydał na wniosek strony interpretację indywidualną , w której ocenił jej stanowisko, jak również przedstawił z odpowiednią argumentacją prawną, jakie stanowisko w dociekanej kwestii jest – jego zdaniem – prawidłowe. To, że pogląd organu nie odpowiada stanowisku wnioskodawcy nie oznacza, że dochodzi do naruszenia odpowiednich przepisów art. 14b O.P. W ponownie wydawanej interpretacji indywidualnej organ podatkowy obowiązany będzie uwzględnić wykładnię przepisów dokonaną w niniejszym wyroku. Uwzględniając powyższe, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu, stwierdzając naruszenie prawa materialnego, tj. art. 4 ust. 1 i 2 ustawy zmieniającej, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną, zaś na podstawie art. 200 tej ustawy postanowił o zwrocie kosztów postępowania sądowego.