I SA/Gd 1687/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Sędziowie Sędzia NSA Małgorzata Gorzeń, Sędzia NSA Małgorzata Tomaszewska (spr.), Protokolant Starszy Sekretarz sądowy Agnieszka Rupińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J.C. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 31 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie zarzutów dotyczących prowadzonego postępowania egzekucyjnego oddala skargę. Zaskarżonym postanowieniem z dnia 31 października 2014r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu zażalenia wniesionego przez J. C., utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia 26 czerwca 2014 r. oddalające zarzuty wniesione w dniu 17 grudnia 2012 r. w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego na podstawie tytułu wykonawczego nr [...] z dnia 30 października 2012 r. Podstawą rozstrzygnięcia był następujący stan faktyczny: Naczelnik Urzędu Skarbowego, będący jednocześnie wierzycielem i organem egzekucyjnym, prowadzi postępowanie egzekucyjne wobec majątku zobowiązanego J. C. w celu wyegzekwowania należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r. określonych decyzją Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. nr [...]. Pismem z dnia 13 grudnia 2012 r. J. C. reprezentowany przez pełnomocnika, na podstawie art. 33 pkt 1 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (tekst jednolity Dz.U. z 2012 r. poz. 1015 ze zm.), zwanej dalej jako "u.p.e.a." zgłosił zarzuty w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. W ocenie zobowiązanego, organ nieprawidłowo naliczył odsetki od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r., czym naruszył przepisy: - art. 54 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749) zwanej dalej jako "o.p.", ze względu na to, że wobec strony została wydana przez Naczelnika Urzędu Skarbowego decyzja z dnia 21 lutego 2011 r. określająca kwotę przybliżonego zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 r. w wysokości 185.725 zł i kwotę odsetek od przybliżonego zobowiązania w wysokości 84.055 zł oraz dokonująca zabezpieczenia na majątku zobowiązanego przed wydaniem decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych na łączną kwotę 269.780 zł i na podstawie tejże decyzji dokonano zabezpieczenia na majątku strony, co oznacza, że za okres od dnia 21 lutego 2011 r. nie są należne odsetki, - art. 54 § 1 pkt 7 o.p. ze względu na to, że postępowanie zakończone wydaniem ww. decyzji było prowadzone przed organem pierwszej instancji przez okres znacznie przekraczający 3 miesiące, w związku z czym za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji odsetki nie powinny być naliczone. Zobowiązany wniósł o umorzenie postępowania egzekucyjnego prowadzonego do jego majątku w oparciu o wadliwie wystawiony tytuł wykonawczy (nie uwzględniający przerw w naliczaniu odsetek). Postanowieniem z dnia 24 stycznia 2013 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego oddalił wniesiony przez skarżącego zarzut nieistnienia obowiązku. Postanowieniem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Skarbowej, po rozpatrzeniu wniesionego przez zobowiązanego zażalenia, utrzymał w mocy postanowienie organu I instancji. W ocenie organu, Naczelnik Urzędu Skarbowego podjął prawidłowe rozstrzygnięcie co do zgłoszonego przez skarżącego zarzutu w sprawie prowadzenia postępowania egzekucyjnego. W okolicznościach niniejszej sprawy nie zasługiwał bowiem na uwzględnienie zarzut nieistnienia obowiązku. Przede wszystkim, zdaniem organu, w stanie faktycznym sprawy art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie ma zastosowania. Z akt sprawy wynika bowiem, iż wpisem hipoteki przymusowej z dnia 11 kwietnia 2011r. na stanowiącej własność zobowiązanego nieruchomości położonej w M., dla której Sąd Rejonowy w B. IV Wydział Ksiąg Wieczystych prowadzi księgę wieczystą nr [...], dokonano zabezpieczenia należności z tytułu podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2006 r. Jednakże organ egzekucyjny nie dokonał w sprawie zajęcia i sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, a dopiero zaliczenie, uzyskanych w wyniku właśnie sprzedaży tej nieruchomości, środków pieniężnych na zaległość podatkową obligowałoby wierzyciela do uwzględnienia w tytule wykonawczym przerwy w naliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia. Ponadto, w ocenie organu II instancji, nie wystąpiła w sprawie przerwa w naliczaniu odsetek, o której mowa w art. 54 § 1 pkt 7 o.p., za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji. Zobowiązany wniósł na powyższe postanowienie skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, który wyrokiem z dnia 25 września 2013 r., sygn. akt I SA/Gd 838/13, uchylił zaskarżone postanowienie i orzekł, że postanowienie to nie może być wykonane. W uzasadnieniu ww. wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku stwierdził, że analiza akt sprawy wskazuje na obszerność postępowania dowodowego przed organem I instancji. Jednakże przedstawienie tych okoliczności musi wynikać z uzasadnienia postanowienia organu, który powołując się na nie dąży do wykazania, że do przedłużenia postępowania doszło nie z jego winy, przy czym aby okoliczności te podlegały ocenie Sądu, muszą być szczegółowo wykazane. Brak chronologicznego zestawienia czynności, ich charakteru i rodzaju, podejmowanych przez organ podatkowy, nie daje podstawy do oceny przyczyn przedłużenia okresu postępowania przed organem I instancji. Dyrektor Izby Skarbowej, ponownie rozpoznając sprawę w postępowaniu zażaleniowym, przy uwzględnieniu wyżej wymienionego prawomocnego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, postanowieniem z dnia 7 stycznia 2014 r. uchylił postanowienie organu pierwszej instancji w całości i przekazał sprawę temu organowi do ponownego rozpatrzenia. Po ponownym rozpoznaniu zarzutów Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał postanowienie z dnia 26 czerwca 2014 r., którym oddalił zgłoszone zarzuty. W uzasadnieniu organ egzekucyjny w sposób obszerny przedstawił prowadzone postępowanie podatkowe, w tym przeprowadzone w jego toku czynności, wskazując na wystąpienie w sprawie przesłanki określonej w art. 54 § 2 o.p. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem zobowiązany złożył na nie zażalenie, zarzucając mu naruszenie: - art. 7, art. 10 § 1, art. 75 § 1 Kodeksu postępowania administracyjnego, poprzez nierozważenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do uznania, że do długiego okresu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji doszło wskutek przyczyn od niego niezależnych, a także z winy skarżącego, podczas gdy wyłączną odpowiedzialność za przewlekłe prowadzenie postępowania ponosi Naczelnik Urzędu Skarbowego, - art. 33 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. polegające na uznaniu za prawidłowe bezpodstawnego naliczenia w tytule wykonawczym nr [...] odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego (26.06.2009 r.) do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji (16.11.2011 r.), od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15.10.2012 r. Dyrektor Izby Skarbowej postanowieniem z dnia 31 października 2014r. utrzymał w mocy postanowienie organu pierwszej instancji. Odnosząc się do spornej kwestii nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek organ odwoławczy stwierdził, że w jego ocenie Naczelnik Urzędu Skarbowego zasadnie oddalił zaskarżonym postanowieniem zgłoszony przez zobowiązanego zarzut nieistnienia obowiązku z tytułu odsetek za zwłokę za okres dokonanego zabezpieczenia oraz za okres prowadzenia postępowania podatkowego. Na długość tego postępowania miała bowiem wpływ nie opieszałość organu podatkowego I instancji, ale konieczność dokładnego wyjaśnienia zaistniałego stanu faktycznego, w tym przeprowadzenia szeregu dowodów oraz występowania do innych organów w celu przeprowadzenia dowodów. Naczelnik Urzędu Skarbowego w zaskarżonym postanowieniu szczegółowo opisał czynności podjęte w postępowaniu podatkowym prowadzonym wobec zobowiązanego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2006 rok. Po analizie przedłożonych akt sprawy Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż postępowanie podatkowe było prowadzone w sposób wnikliwy, a czynności procesowe podejmowane były bez zbędnej zwłoki. Opóźnienie w wydaniu decyzji powstało z przyczyn niezależnych od organu, a tym samym zastosowanie znajduje art. 54 § 2 o.p. wyłączający stosowanie przerwy w naliczaniu odsetek na podstawie art. 54 § 1 pkt 7 o.p. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości, że w postępowaniu przed Naczelnikiem Urzędu Skarbowego przeprowadzono znaczną ilość dowodów, w tym również korzystając z pomocy prawnej innych organów. Chronologiczne zestawienie czynności podejmowanych przez organ podatkowy pierwszej instancji, przedstawione w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia daje podstawy do uznania, że czynności te podejmowane były bezzwłocznie, w miarę potrzeb. Wyjaśnienie sprawy wymagało przesłuchania wielu świadków (łącznie spisano 42 protokoły z przesłuchania świadków). Występowano również w trybie pomocy prawnej o przesłuchanie świadków do: Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego, Urzędu Skarbowego. W tym zakresie występowały również przypadki zmian terminu przesłuchania świadków na prośbę pełnomocnika strony lub świadków. Wielokrotnie wzywano również stronę oraz jej pełnomocnika do przedłożenia materiału dowodowego. Wnioski o udzielenie informacji kierowano także do innych instytucji, w tym Banków (A S.A., B S.A., C). Szczegółowy opis podejmowanych czynności z uwzględnieniem ich chronologii przedstawiono w tabeli na str. 9-23 postanowienia. Zdaniem organu odwoławczego, powyższe potwierdza, że organ pierwszej instancji prowadził intensywne czynności dowodowe zmierzające do zgromadzenia możliwie pełnego materiału dowodowego, pozwalającego na wyjaśnienie wszelkich istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Czas prowadzenia postępowania podatkowego był usprawiedliwiony również ze względu na konieczność dokonania analizy materiału dowodowego, ustalenia stanu faktycznego a także stanu prawnego sprawy o tak złożonym charakterze. Samo sporządzenie uzasadnienia decyzji wymaga odpowiedniego nakładu pracy, a co za tym idzie, także czasu. Reasumując, organ stwierdził, że brak jest podstaw do uznania, że na którymkolwiek etapie postępowania podatkowego Naczelnik Urzędu Skarbowego działał opieszale. Przeciwnie, analiza działań podjętych przez ten organ wskazuje, że postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. J. C. nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku skargę, domagając się uchylenia zaskarżonego postanowienia oraz zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu skarżący zarzucił naruszenie: art. 7, art. 10 § 1, art. 75 § 1 ustawy z dnia 14 czerwca 1960 r. Kodeks postępowania administracyjnego (tekst jedn. - Dz. U. z 2013 r., poz. 267) - zwanej dalej "k.p.a.", poprzez nierozważenie sprawy w sposób wyczerpujący oraz dokonanie dowolnej oceny dowodów, co doprowadziło do uznania, że do długiego okresu prowadzenia postępowania przez organ pierwszej instancji doszło wskutek przyczyn od niego niezależnych, a także z winy skarżącego, podczas gdy wyłączną odpowiedzialność za przewlekłe prowadzenie postępowania ponosi Naczelnik Urzędu Skarbowego, art. 33 u.p.e.a. oraz art. 54 § 1 pkt 7 i art. 54 § 2 o.p. polegające na uznaniu za prawidłowe bezpodstawnego naliczenia w wystawionym przez Naczelnika Urzędu Skarbowego tytule wykonawczym, znak [...] odsetek za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu pierwszej instancji, od zobowiązania podatkowego określonego w decyzji Dyrektora Izby Skarbowej z dnia 15 października 2012 r. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł m.in., że organ średnio w ciągu jednego miesiąca prowadzenia postępowania przesłuchiwał mniej niż dwóch świadków. To z inicjatywy organu doszło do przeprowadzania dowodów z zeznań świadków. Organ jako dysponent postępowania powinien był wyznaczyć terminy poszczególnych przesłuchań w taki sposób, żeby łączny czas prowadzenia postępowania nie przekroczył terminów określonych w art. 139 § 1 o.p. Z nieznanych przyczyn organ pierwszej instancji prowadził postępowanie dowodowe z licznymi, nadzwyczaj długimi przerwami między przesłuchaniami. Skarżący nie miał żadnego wpływu na wyznaczanie terminów poszczególnych przesłuchań. Bezpodstawne są twierdzenia, jakoby to z winy skarżącego postępowanie toczyło się tak długo. Wnioski skarżącego miały marginalny wpływ na długość postępowania podatkowego. Tłumaczenie przewlekłości prowadzonego postępowania skomplikowanym charakterem sprawy nie jest uzasadnione, skoro dla takich "szczególnie skomplikowanych" spraw w art. 139 § 1 o.p. przewidziano dwumiesięczny okres postępowania. Z materiału dowodowego wynika, że wpływ na długość prowadzonego postępowania miał również fakt, że organ pierwszej instancji zwracał się kilkukrotnie w trybie art. 182 § 1 o.p. do A S.A. z żądaniem udzielenia informacji w zakresie posiadanego w tym banku przez skarżącego rachunku bankowego, co zdaniem skarżącego było bezprawne, naruszało bowiem przepis art. 104 ust. 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku — Prawo bankowe (tekst jedn. - Dz. U. z 2012 r., poz. 1376 z późn. zm.). Ponadto istotne dla braku sprawności w prowadzeniu postępowania było także i to, że w jego trakcie zmieniały się osoby je prowadzące. Wątpliwość co do sprawności procedowania budzi także zdaniem strony fakt sporządzania np. jednego pisma na tydzień - przy jednoczesnym niepodejmowaniu innych czynności w sprawie. Kolejnym przykładem bezczynności organu jest luka w podejmowaniu działań pomiędzy 21 maja 2010 roku a 22 czerwca 2010 roku. W międzyczasie otrzymano jedynie 3 pisma z innych urzędów. Ponownie pomiędzy 22 października 2010 roku a 17 listopada 2010 roku organ pierwszej instancji nie podjął żadnych istotnych lub czasochłonnych czynności w sprawie. Od 19 stycznia 2011 roku do dnia 21 lutego 2011 roku organ nie podjął żadnej merytorycznej czynności w sprawie. Nie jest zrozumiałe dlaczego organ dwukrotnie analizował całokształt materiału dowodowego i opracowywał decyzję wymiarową (08 września 2011 roku — 10 października 2011 roku oraz 17 października 2011 roku - 14 listopada 2011 roku). W ocenie skarżącego w szczególności metryka podejmowanych czynności wskazuje, że do przewlekłego prowadzenia postępowania doszło z przyczyn leżących po stronie organu, wskutek niespiesznego działania jego pracowników. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku zważył, co następuje: Na wstępie rozważań należy wskazać, że zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości poprzez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem. Z kolei przepis art. 3 § 2 pkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) - zwanej dalej w skrócie "P.p.s.a." stanowi, że kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie. W wyniku takiej kontroli postanowienie może zostać uchylone w razie stwierdzenia, że naruszono przepisy prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy lub doszło do takiego naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogłoby w istotny sposób wpłynąć na wynik sprawy, ewentualnie w razie wystąpienia okoliczności mogących być podstawą wznowienia postępowania (art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), b) i c) P.p.s.a.). Z przepisu art. 134 § 1 P.p.s.a. wynika z kolei, że Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Wykładnia powołanego wyżej przepisu wskazuje, że Sąd ma prawo ale i obowiązek dokonania oceny zgodności z prawem zaskarżonego aktu administracyjnego, nawet wówczas, gdy dany zarzut nie został w skardze podniesiony. Kierując się powyższymi kryteriami Sąd uznał, że skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Przedmiotem skargi jest postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej utrzymujące w mocy postanowienie organu I instancji uznające zarzuty skarżącego na prowadzone przez organ I instancji postępowanie egzekucyjne za nieuzasadnione. Zasadniczy spór w rozpatrywanej sprawie dotyczy tego, czy przekroczenie przez Naczelnika Urzędu Skarbowego 3-miesięcznego okresu prowadzenia wobec skarżącego postępowania podatkowego nastąpiło z przyczyn niezależnych od tego organu. Ustalenie tej okoliczności jest istotne dla stwierdzenia, czy odsetki za zwłokę od zaległości podatkowych mogą być naliczane za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, a w konsekwencji, czy terminy naliczania odsetek zostały prawidłowo wskazane w wystawionym tytule wykonawczym. Rozstrzygając ten spór wskazać należy, że stosownie do art. 53 § 1 o.p. zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych. Wyjątek od tej zasady stanowi art. 54 § 1 pkt 7 o.p., zgodnie z którym odsetek za zwłokę nie nalicza się za okres od dnia wszczęcia postępowania podatkowego do dnia doręczenia decyzji organu I instancji, jeżeli decyzja nie została doręczona w terminie 3 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania. W myśl art. 54 § 2 o.p. przepis przewidujący skutek odstąpienia od naliczania odsetek nie znajduje jednak zastosowania, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczyniła się strona lub jej przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Wystąpienie tych okoliczności skutkuje tym, że odsetki za zwłokę naliczane są za cały okres trwania postępowania. Bezspornie, w niniejszej sprawie postępowanie prowadzone przez Naczelnika Urzędu Skarbowego trwało dłużej niż 3 miesiące, bo od 29 czerwca 2009 r. do 15 listopada 2011 r. Mimo to organy uznały, że odsetki od zaległości podatkowej powinny być naliczane za cały czas trwania postępowania, albowiem jego przedłużenie nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu podatkowego. Rozpatrując niniejszą sprawę w pierwszej kolejności zaznaczyć należy, dla porządku dalszego wywodu, że jeżeli chodzi o pierwszą z wymienionych w art. 54 § 2 o.p. przesłanek, tj. opóźnienia do którego przyczyniła się strona, to w sprawie nie jest sporne, że korzystanie przez podatnika z jego proceduralnych uprawnień, w ramach prowadzonego postępowania, nie uzasadnia tezy o przyczynieniu się przez stronę do opóźnienia w wydaniu decyzji, chyba że wykazane zostanie, iż podejmowane przez nią (jej przedstawiciela) działania nie mają w istocie na celu doprowadzenie do wszechstronnego wyjaśnienia wszystkich okoliczności sprawy, posiadających znaczenie dla jej rozstrzygnięcia, lecz intencją strony jest właśnie wydłużenie okresu prowadzonego postępowania. Zakładając jednakże, że w rozpatrywanej sprawie strona, poprzez korzystanie z różnych instrumentów procesowych, sama nie przyczyniła się do opóźnienia w wydaniu decyzji w przedstawionym wyżej rozumieniu, rozstrzygnięcia wymaga kwestia, czy opóźnienie to spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Z uwagi na brak normatywnego znaczenia wyrażeń użytych przez ustawodawcę w art. 54 § 2 o.p., a także fakt, że zawarte w Słowniku języka polskiego definicje niewiele wyjaśniają, w kontekście poddanego wykładni przepisu, zasadne jest odwołanie się do celu, jakiemu służy poddana wykładni regulacja prawna. Skoro zasadą jest naliczanie odsetek za zwłokę od zaległości podatkowych (art. 53 § 1 o.p.), to odstąpienie od naliczania odsetek z reguły musi wiązać się z zachowaniem się jednej ze stron postępowania, które nie jest akceptowane społecznie. Ustawodawca w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. zakreślił dla organu, niezależnie od postanowień art. 139 o.p., trzymiesięczny termin, w jakim organ podatkowy pierwszej instancji powinien zakończyć postępowanie podatkowe, aby nie pozbawić siebie możliwości poboru odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania do dnia doręczenia decyzji. Tak więc przepis ten, z jednej strony, ma charakter niewątpliwie dyscyplinujący organ, a jednocześnie chroniący stronę postępowania przed skutkami prowadzenia postępowania w sposób przewlekły, niezależny od niej. Z drugiej jednak strony wpływa na zachowanie strony postępowania, ponieważ jedynie brak przyczynienia się strony do opóźnienia uwalnia ją od ponoszenia ciężarów w postaci zapłaty odsetek za zwłokę za czas trwania postępowania. Nie należy jednak zapominać, że podejmowanie działań przez organ prowadzący postępowanie czy to z własnej inicjatywy czy też w związku z wystąpieniem strony, jeśli jest ono zgodne z przepisami postępowania podatkowego, nie może być traktowane jako niezałatwienie sprawy z przyczyn leżących po stronie organu, o jakich mowa w poddanym wykładni przepisie. Również korzystanie przez stronę z uprawnień procesowych, w sposób niewskazujący na ich nadużywanie nie może być poczytywane jako przyczynienie się do opóźnienia w załatwieniu sprawy. Zatem dopiero wykazanie organowi braku działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość lub przyczynienie się (z reguły zawinione) przez stronę oraz wystąpienie związku pomiędzy zachowaniem stron a powstałym z tego powodu opóźnieniem umożliwia zastosowanie art. 54 § 2 o.p. Powyższe wnioskowanie potwierdza w sposób pośredni regulacja dotycząca terminów załatwiania spraw oparta na koncepcji, że terminy, o jakich mowa w art. 139 § 1 – § 3 o.p. powinny określać czas efektywny, jakim dysponują organy podatkowe na załatwienie sprawy. Dlatego też, zgodnie z treścią art. 139 § 4 o.p., do terminów określonych w § 1- § 3 nie wlicza się terminów przewidzianych w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności, okresów zawieszenia postępowania oraz okresów opóźnień spowodowanych z winy strony albo z przyczyn niezależnych od organu. Terminami przewidzianymi w przepisach prawa podatkowego dla dokonania określonych czynności są terminy dla dokonania określonych czynności przez organ podatkowy, przez inny organ, przez stronę oraz przez innych uczestników postępowania (na przykład: art. 150 § 1, art. 156 § 3, art. 169 § 1, art. 189 § 2, art. 190 § 1, art. 193 § 8, art. 200 § 1, art. 200b, art. 209 § 3, art. 227 § 1, art. 284a § 1, art. 289 § 1 o.p.), których niewliczanie następuje z mocy prawa, a więc niezależnie od woli organu podatkowego lub strony (por. wyrok NSA z dnia 24 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 930/08, dostępny w internecie w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, zwanej dalej CBOSA). Powyższe uwagi prowadzą też do wniosku, że czas oczekiwania na rezultat podjętej przez organ czynności procesowej (np. wystosowania do strony wezwania o dostarczenie dokumentów lub udzielenie wyjaśnień, wystąpienia do innych organów w celu pozyskania informacji lub z wnioskiem o udzielenie pomocy prawnej, skierowania wezwań do świadków) nie stanowi opóźnienia z przyczyn zależnych od organu. Przeciwnie, jak już wyżej wskazano, skoro korzystanie przez stronę postępowania z przysługujących jej praw procesowych nie może być traktowane jako przyczynienie się strony do opóźnienia w wydaniu decyzji, to tak samo wypełnianie przez organ obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Na czas przeprowadzenia poszczególnych czynności nie składa się przy tym tylko dzień wystosowania konkretnego pisma (np. wezwania do świadka, zawiadomienia bądź wezwania strony) ale również czas potrzebny do zachowania terminów procesowych przewidzianych dla takich czynności, czas do wpływu dokumentów i pozyskania żądanych informacji lub czas do wpływu zwrotnych potwierdzeń odbioru wezwań i zawiadomień, co wszak ma związek z koniecznością respektowania uprawnień strony postępowania. Także czas oczekiwania na materiał dowodowy pozyskiwany od innych organów, nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji z przyczyn zależnych od organu. Wynika to z ciążącego na organie obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych ku temu dowodów (art. 122 i art. 187 § 1 o.p.). Do niego należy zatem określenie zakresu postępowania poprzez wskazanie faktów, które winny być ustalone (konieczność ich ustalenia wynika z hipotezy normy prawnej, która w sprawie ma lub może mieć zastosowanie) oraz przeprowadzenie dowodów na te okoliczności. W postępowaniu musi on zapewnić stronie czynny udział (art. 123 § 1 o.p.), w tym nie tylko możność uczestniczenia w przeprowadzaniu dowodów i wypowiedzenia się co do nich (art. 190 i 192 o.p.), ale także możliwość składania wniosków dowodowych. Żądania przeprowadzenia dowodu musi on uwzględnić, jeżeli dotyczą okoliczności istotnych dla sprawy, które nie zostały wystarczająco stwierdzone innym dowodem (art. 188 o.p.). Katalog dowodów, jakie mogą zostać przeprowadzone w postępowaniu podatkowym został przy tym określony bardzo szeroko. Dowodem w tym postępowaniu może być wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Należy zauważyć również, że przedłużanie się trwającego postępowania, zwłaszcza w sytuacji, gdy zachodzi konieczność zgromadzenia obszernego materiału dowodowego i przeprowadzenia wielu czynności postępowania (jak miało to miejsce w rozpatrywanej sprawie), wydłuża się z uwagi na terminy związane z doręczaniem korespondencji. Nawet przy sprawnym prowadzeniu postępowania, terminowym sporządzaniu i wysyłaniu pism, organ podatkowy nie ma wpływu na szybkość doręczania przesyłek. Jest to bowiem okoliczność zależna wyłącznie od podmiotu doręczającego korespondencję, jak również od odbiorcy, do którego jest ona adresowana. Nierzadko bowiem jest tak, że organ jest zobowiązany wstrzymywać bieg czynności postępowania aż do momentu uzyskania zwrotnej informacji o odebraniu przesyłki przez adresata. Ten czas może znacznie się wydłużać zwłaszcza w sytuacji doręczenia awizowanego, o jakim mowa w art. 150 o.p. Wykonanie ciążących na organie podatkowym obowiązków z uwagi na złożony charakter sprawy, konieczność wyjaśnienia wielu faktów, przeprowadzenia szeregu dowodów, może zatem być przyczyną przedłużenia postępowania ponad okres wskazany w art. 54 § 1 pkt 7 o.p. Rozpatrujący niniejszą sprawę skład orzekający podziela stanowisko prezentowane w orzecznictwie (por. m.in. wyrok NSA z dnia 13 listopada 2009 r., sygn. akt II FSK 2001/08, z dnia 13 listopada 2009 r., II FSK 907/08, z dnia 24 stycznia 2013 r., II FSK 961/11, dostępne: CBOSA), że przy ocenie, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu w rozumieniu art. 54 § 2 o.p. należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych (np. wezwania świadków czy pozyskania informacji od innych organów). Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu. Pozostaje poza sporem, że w postępowaniu przed organem pierwszej instancji przeprowadzono znaczną ilość dowodów, a samo postępowanie było skomplikowane i wielowątkowe. W jego toku przesłuchano 42 świadków, w tym także korzystając z pomocy prawnej innych organów. Bezzasadny jest zarzut skarżącego, że przy odpowiedniej organizacji pracy organ mógł przesłuchać wszystkich świadków w terminie 2 miesięcy, nie uwzględnia on bowiem tego, że przeprowadzenie dowodu z przesłuchania świadka wymaga wystosowania do niego wezwania i zawiadomienia strony o terminie i miejscu przeprowadzenia dowodu, przy czym termin przeprowadzenia takiego dowodu musi uwzględniać czas potrzebny na obieg korespondencji. Dodatkowo nie zawsze jest możliwe przeprowadzenie dowodu w wyznaczonym terminie, co też zdarzało się w sprawie niniejszej, gdy termin ten był przekładany na wniosek strony bądź świadków. Czas niezbędny na przeprowadzenie takiego dowodu wydłuża się też w sytuacji, gdy świadek ma zostać przesłuchany w trybie pomocy prawnej przez inny organ. Zwrócić też należy uwagę, że dokładne zaplanowanie postępowania nie zawsze jest możliwe, tak jak oczekiwałaby tego strona, domagając się od organu lepszej organizacji pracy. Konieczność przeprowadzenia danej czynności dowodowej może bowiem ujawnić się w trakcie trwania postępowania dowodowego, w miarę ujawniania się kolejnych okoliczności. Z tego względu zarzut, że organ przesłuchiwał średnio 2 świadków miesięcznie, nie zasługuje na uwzględnienie. Analiza akt sprawy wskazuje bowiem, że czynności dowodowe podejmowane były przez organ pierwszej instancji w miarę potrzeb, bez zbędnej zwłoki. Przy czym dowody z zeznań świadków nie były jedynymi, które organ przeprowadził. Nawet więc jeżeli pomiędzy poszczególnymi przesłuchaniami występowały przerwy, nie oznacza to automatycznie, że organ dopuścił się zwłoki w postępowaniu, skoro w tym czasie podejmowane były inne czynności procesowe. Przykładowo, we wskazanym przez skarżącego okresie pomiędzy 23 grudnia 2009 r. (przesłuchanie dwóch świadków K. B. i K. K.) a 9 kwietnia 2010 r. (przesłuchanie K. S.) organ m.in. zwracał się do banków z wezwaniem o udzielenie informacji, występował do innych organów z wnioskami o udzielenie pomocy prawnej. W okresie tym do organu wpływały też pisma od strony a także od innych podmiotów (banków), które także wymagały analizy i ustosunkowania się do ich treści. Także w okresie pomiędzy 22 października 2010 r. a 28 czerwca 2011r. organ podejmował liczne czynności procesowe (por. str. 19-20 decyzji), takie chociażby jak wydanie postanowienia o włączeniu dowodów do akt postępowania, skierowanie do strony wezwań i zawiadomień (19.11.2010 r., 22.11.2010r., 1.12.2010 r., 3.12.2010r., 31.12.2010r., 17.01.2011r.); włączenie do akt zestawienia o dochodach podatnika (17.11.2010r.), sporządzenie protokołu zapoznania się pełnomocnika z aktami sprawy (8.12.2010 r.), sporządzenie notatek służbowych dokumentujących czynności procesowe (15.12.2010r., 12.01.2011r.). W okresie tym wpływały do organu także pisma od strony postępowania, a także od innych podmiotów, do których organ zwracał się z prośbą o informacje istotne dla sprawy (firma E). Fakt zatem długich przerw między przesłuchaniami świadków nie świadczy o zawinionej przez organ przewlekłości postępowania, pomiędzy bowiem tymi przesłuchaniami organ podejmował inne czynności procesowe zmierzające do gromadzenia możliwie pełnego materiału dowodowego a także mające na celu zapewnienie stronie prawa do czynnego udziału w tym postępowaniu. Nie ma też racji skarżący zarzucając organowi zawinioną zwłokę polegającą na sporządzaniu jednego pisma tygodniowo (9.04.2010r., 15.04.2010r., 22.04.2010r.). Wskazane przez skarżącego pisma nie były sporządzane przez organ prowadzący postępowanie, lecz były to pisma od innych urzędów skarbowych, które do organu wpłynęły. Zawierały one m.in. protokoły przesłuchania w trybie pomocy prawnej świadków. Informacje z nich wynikające podlegały zatem analizie w świetle pozostałego materiału dowodowego. Także pozostałe okresy wskazane przez skarżącego nie noszą cech nieuzasadnionej bezczynności organu. Fakt, że w danym przedziale czasowym nie wystosowywano żadnych pism ani nie dokonywano czynności procesowych nie oznacza, że organ pozostawał w zwłoce. Jak wyżej wyjaśniono, taka przerwa może być uzasadniona oczekiwaniem na obieg dokumentów i analizą dotąd zgromadzonego materiału dowodowego. Sąd nie dopatrzył się w szczególności opieszałości organu w okresie od 22 października do 17 listopada 2010 r. W tym czasie organ dokonał przesłuchania świadka, wydał postanowienie o włączeniu do akt sprawy dowodów, sporządził zestawienie dochodów podatnika i wykaz informacji o czynnościach majątkowych, a także wystosował zawiadomienie z dnia 19 listopada 2010 r. Organ wyjaśnił przy tym, że upływ czasu podyktowany był koniecznością analizy zgromadzonego materiału dowodowego w kontekście jego uzupełnienia o dowody włączone postanowieniem z dnia 4 listopada 2010 r. Z kolei w okresie od 19 stycznia do 1 lutego 2011 r. wezwano stronę do sprecyzowania jej wniosku, otrzymano też jej pismo zawierające wypowiedzenie się w sprawie zebranego materiału dowodowego. Jak organ wyjaśnił, w okresie tym analizowano materiał dowodowy i sporządzono decyzję w sprawie dokonania zabezpieczenia. Przesunięcie natomiast na ostatnim etapie postępowania daty jego zakończenia wiązało się, jak wynika z analizy sporządzonej przez organ metryki postępowania, z otrzymaniem odpowiedzi z ZUS-u i koniecznością uwzględnienia wynikających z niej informacji w materiale dowodowym sprawy. Nie sposób w tej sytuacji zarzucić organowi niedopuszczalnej przewlekłości postępowania. Czynności podejmowane przez organ uzasadnione były na danym etapie postępowania. Jak wyżej wskazano, konieczność analizy materiału dowodowego w sprawie takiej jak niniejsza, o znacznym stopniu skomplikowania, jako przejaw ciążącego na organie obowiązku dokładnego wyjaśnienia sprawy, jest okolicznością usprawiedliwiającą przedłużenie czasu trwania postępowania. Zarzut, że wpływ na czas trwania postępowania miała okoliczność zmiany osób je prowadzących pozostaje gołosłowny. Analiza akt sprawy nie potwierdza jego zasadności. W ocenie Sądu, Dyrektor Izby Skarbowej prawidłowo uznał, że wpływ na przedłużenie postępowania podatkowego miał złożony charakter sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych, choćby takich jak wezwania świadków, ich przesłuchania, pozyskanie informacji od innych organów. Przeprowadzenie wszystkich czynności postępowania wymagało zapewnienia odpowiedniej ilości czasu. Jednocześnie przedłużenie czasu trwającego postępowania uzasadnione było z uwagi na zawiłość sprawy oraz ze względu na konieczność respektowania uprawnień strony postępowania. Zgodzić należy się przy tym z organem odwoławczym, że wszystkie te okoliczności powodowały, iż przedłużenie terminu wydania i doręczenia decyzji nastąpiło z przyczyn niezależnych organu. Zarzut bezprawności żądania przez organ pierwszej instancji informacji od banków jest nieuzasadniony. Należy zwrócić uwagę, że organ egzekucyjny, badający zawinienie organu prowadzącego postępowanie w przedłużeniu czasu jego trwania nie może oceniać czy też ingerować w kwestie merytoryczne dotyczące tego postępowania. Nie może więc oceniać prawidłowości postępowania dowodowego przeprowadzonego przez organ pierwszej instancji. Byłoby to niedopuszczalne przekroczenie kompetencji organu egzekucyjnego. Organ egzekucyjny może natomiast rozpoznać zarzuty wskazujące na brak działań czy też nieuzasadnioną przewlekłość postępowania, które doprowadziły do przekroczenia terminu jego zakończenia. Kwestia natomiast tego, czy organ pierwszej instancji naruszył prawo bankowe żądając informacji objętych tajemnicą bankową czy też nie, pozostaje bez wpływu na ocenę przebiegu postępowania w kontekście terminowości podejmowanych przez organ działań. Organ egzekucyjny bada wprawdzie celowość podejmowanych przez organ pierwszej instancji działań, będąc jednak związany kierunkiem i zakresem postępowania wyznaczonym przez tenże organ. W tej sytuacji Sąd podzielił stanowisko organu odwoławczego, że w tytule wykonawczym prawidłowo określono termin naliczania odsetek, a zarzut przeciwegzekucyjny oparty na art. 33 pkt 1 u.p.e.a. (nieistnienia obowiązku zapłaty odsetek w kwocie wskazanej w tytule wykonawczym) jest bezzasadny. W kwestii zarzutu dotyczącego przerwy w naliczaniu odsetek za okres zabezpieczenia wypowiedział się Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w wydanym w tej sprawie wyroku z dnia 25 września 2013 r., syg akt I SA/Gd 838/13, przesądzając, że jest on bezzasadny i że w realiach niniejszej sprawy art. 54 § 1 pkt 1 o.p. nie może mieć zastosowania. Ocena ta jest wiążąca zarówno dla organów rozpatrujących wniesione przez skarżącego zarzuty jak i dla sądu orzekającego w niniejszej sprawie, co wynika z art. 153 p.p.s.a. Sąd rozpoznając niniejszą sprawę, będąc związany dyspozycją art. 134 § 1 p.p.s.a., nie stwierdził naruszeń prawa materialnego bądź procesowego, które powodowałoby konieczność wyeliminowania zaskarżonego postanowienia z obrotu prawnego. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 151 P.p.s.a., Sąd oddalił skargę.