I FSK 1045/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Krzysztof Wujek, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 25 października 2019 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Gminy N. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Łd 1206/14 w sprawie ze skargi Gminy N. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 14 lipca 2014 r. nr IPTPP1/443-284/14-4/MW w przedmiocie podatku od towarów i usług w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących budowy budynku Urzędu Gminy 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Gminy N. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 25 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Łd 1206/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalił skargę Gminy N. (dalej: Gmina, skarżąca) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z 14 lipca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 2. Przedstawiając stan sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że we wniosku o udzielenie interpretacji Gmina podała, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zadania nałożone na nią odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została powołana. Zdecydowana większość z tych zadań jest realizowana przez Gminę w ramach reżimu publicznoprawnego. Niemniej jednak, wybrane czynności Gmina wykonuje na podstawie zawieranych umów cywilnoprawnych i traktuje je jako podlegające regulacjom VAT. W ramach czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych Gmina dokonuje: A. Zarówno transakcji opodatkowanych VAT według odpowiednich stawek - Gmina w szczególności dokonuje sprzedaży działek pod zabudowę, świadczy usługi dzierżawy lokali użytkowych, dokonuje refakturowania mediów. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT; B. Jak również podlegających opodatkowaniu VAT, aczkolwiek zwolnionych z podatku -w szczególności jest to wynajem lokali mieszkalnych, sprzedaż tzw. "starszych/używanych" budynków i lokali czy sprzedaż nieruchomości rolnych. Transakcje te Gmina dokumentuje fakturami ze stawką "zw" oraz wykazuje w rejestrach sprzedaży i deklaracjach VAT jako zwolnione z podatku. Natomiast po stronie Gminy występują również inne zdarzenia, wynikające z zadań własnych nałożonych na Gminę odrębnymi przepisami, realizowane przez Gminę w reżimie administracyjnym, publicznoprawnym (a nie cywilnoprawnym): C. Zarówno polegające na uzyskiwaniu przez Gminę określonych wpływów -w szczególności: (a) dochody z podatku od nieruchomości, (b) opłaty skarbowej, (c) opłaty targowej, (d) udział w podatkach dochodowych, (e) wpływy z administracyjnych decyzji, pozwoleń i koncesji, tj. w szczególności na (f) sprzedaż alkoholu oraz (g) za zajęcie pasa drogowego i umieszczenie urządzenia w pasie drogowym; D. Jak również niezwiązane z uzyskiwaniem wpływów - w szczególności budowa ogólnodostępnej infrastruktury gminnej jak drogi, chodniki, oświetlenie, place zabaw. Gmina jest właścicielem budynków gminnych w tym m.in. należy do niej nowy budynek Urzędu Gminy (dalej "Budynek", "Urząd"), który Gmina będzie wykorzystywała do czynności niepodlegających opodatkowaniu VAT, jak również do czynności podlegających opodatkowaniu VAT - w tym do czynności opodatkowanych lub zwolnionych z VAT. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji, sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm. dalej: "u.p.t.u.")? Zdaniem Wnioskodawcy, w stanie faktycznym/zdarzeniu przyszłym opisanym we wniosku, Gmina ma/będzie miała prawo do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z otrzymanych faktur zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych związanych z budową budynku Urzędu przy użyciu wyliczonego udziału końcowego, tzn. w zakresie w jakim budynek będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej tj. według dokonanej kalkulacji udziału procentowego, a następnie przy zastosowaniu współczynnika VAT obliczonego według proporcji sprzedaży przewidzianej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u. 3. W interpretacji z 14 lipca 2014 r. Minister Finansów uznał stanowisko strony za nieprawidłowe w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących poniesione wydatki inwestycyjne dotyczące budynku w oparciu o wyliczony przez Gminę udział końcowy. Wskazano, że rozpatrując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od tych wydatków, należy uwzględnić unormowania zawarte w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi oddalając skargę, zgodził się ze stanowiskiem organu podatkowego, że w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych, związanych z czynnościami opodatkowanymi, zwolnionymi z opodatkowania oraz czynnościami niepodlegającymi opodatkowaniu podatkiem VAT, których nie da się jednoznacznie przypisać do jednej z tych kategorii czynności, w pierwszej kolejności należy, stosownie do art. 86 ust.7b u.p.t.u., obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą, tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, Gmina ma prawo odliczenia podatku według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u., uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem (opodatkowanej i zwolnionej). 4. Na powyższy wyrok, zaskarżając go w całości, Gmina wniosła skargę kasacyjną do Naczelnego Sądu Administracyjnego, wnosząc o jego uchylenie w całości i rozpoznanie skargi ewentualnie uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania, a także zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. Jako podstawy kasacyjne strona skarżąca powołała naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 174 pkt 1 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "p.p.s.a.") a mianowicie: - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można go zastosować jednocześnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Przepisy te są niemożliwe do jednoczesnego zastosowania, ponieważ warunkiem koniecznym stosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot, w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje, podczas gdy art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nakazuje dokonanie takiego wyodrębnienia a więc implicite zakłada, że jest to możliwe; - art. 90 ust. 3 u.p.t.u. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że można go zastosować jednocześnie z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. Przepisy te są niemożliwe do jednoczesnego zastosowania, ponieważ warunkiem koniecznym stosowania art. 90 ust. 3 u.p.t.u. jest niemożliwość wyodrębnienia całości lub części kwot w związku z którymi przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego, jak i czynności w związku z którymi takie prawo nie przysługuje podczas gdy art. 86 ust. 7b u.p.t.u. nakazuje dokonanie takiego wyodrębnienia a więc implicite zakłada, że jest to możliwe; - art. 86 ust. 7b u.p.t.u. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie m.in. będące wynikiem jego błędnej wykładni oraz przyjęcie, że obiektywna kalkulacja dokonana przez Gminę w odniesieniu do wydatków inwestycyjnych związanych z budową nowego budynku Urzędu Gminy jest nieprawidłowa oraz przyjęcie, że przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie. 5. Na rozprawie kasacyjnej pełnomocnik organu wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od Gminy na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Skarga kasacyjna nie jest zasadna. 6.1. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej nie doszło w tej sprawie do błędnej wykładni wskazanych w niej przepisów. Nie ma też racji skarżąca, że niemożliwe jest jednoczesne zastosowanie art. 86 ust. 7b u.p.t.u. i art. 90 ust. 3 u.p.t.u. Zgodnie z tym pierwszym przepisem w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. W przepisie tym wskazano jedynie przykładowo inne cele niż działalność gospodarcza. Przepis ten jednak wyraźnie odróżnia wykorzystywanie nieruchomości na cele gospodarcze i na cele niezwiązane z działalnością gospodarczą. Ma on więc odniesienie także do działalności gmin. Gminy bowiem działają w ramach władztwa publicznoprawnego ( w tym charakterze nie są podatnikami podatku VAT) jak i obrocie gospodarczym ( tym zakresie są podatnikami podatku VAT). 6.2. Stanowisko odnośnie do tego, że regulacja zawarta w art. 86 ust. 7b u.p.t.u. wprowadza szczególny tryb odliczeń podatku naliczonego w przypadku nieruchomości i nakłada obowiązek określenia udziału procentowego w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej i że ma ona także odniesienie do gmin jest utrwalone w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ( vide np. wyroki NSA z 22 marca 2016 r. sygn. akt I FSK 1845/14, z 21 kwietnia 2016 r. sygn. akt 1902/14, z 14 lipca 2016 r. sygn. akt I FSK 24/15, z 22 grudnia 2016 r. sygn. akt 1421/15, dostępne w Internetowej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych). W wyroku w sprawie I FSK 1902/14 Naczelny Sąd Administracyjny słusznie zauważył, że regulacja z art. 86 ust. 7b u.p.t.u. jest odrębna od regulacji zawartej w art. 90 ust. 3 u.p.t.u w tym sensie, że normuje ona zasady odliczenia częściowego podatku naliczonego w odniesieniu do czynności wykonywanych w ramach działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy (czynności opodatkowanych i zwolnionych), jak i czynności niepodlegających temu opodatkowaniu. Dlatego w pierwszej kolejności należy stosownie do art. 86 ust. 7b u.p.t.u. obliczyć podatek naliczony według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Następnie w odniesieniu do tej części podatku naliczonego, która będzie związana z działalnością gospodarczą tj. z czynnościami opodatkowanymi podatkiem VAT oraz zwolnionymi od podatku, podatnik ma prawo odliczenia podatku VAT według proporcji obliczonej zgodnie z art. 90 ust. 3 u.p.t.u. tzn. uwzględniając stosunek sprzedaży opodatkowanej podatkiem VAT do sprzedaży ogółem ( opodatkowanej i zwolnionej). 6.3. Wykładnia wskazanych wyżej przepisów zawarta w przywołanych wyżej wyrokach NSA znalazła potwierdzenie w wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej ( dalej "TSUE" ) z 8 maja 2019 r. w sprawie [...] sygn. akt C-566/17 wydanym w związku z pytaniem prejudycjalnym zadanym przez Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu: czy art. 168 lit. a) dyrektywy Rady 2006/112WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej ( Dz. U. 2006, L 347, s.1 dalej zwana "dyrektywą VAT") oraz zasada neutralności VAT sprzeciwiają się praktyce krajowej polegającej na tym, że przyznaje się pełne prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupem towarów i usług wykorzystywanych zarówno na potrzeby transakcji podatnika objętych zakresem zastosowania VAT (opodatkowanych i zwolnionych), jak i będących poza zakresem zastosowania VAT, w związku z brakiem w ustawie krajowej metod i kryteriów podziału kwot podatku naliczonego w odniesieniu do w/w transakcji. 6.4. W orzeczeniu tym TSUE wskazał, że logika systemu wprowadzonego dyrektywą VAT opiera się na neutralności. Tylko podatek naliczony obciążający towary i usługi wykorzystywane przez podatnika w związku z czynnościami opodatkowanymi podlega odliczeniu. Innymi słowy, odliczenie podatku naliczonego jest związane z poborem podatku należnego. Gdy towary lub usługi nabyte przez podatnika są wykorzystywane do wykonywania czynności zwolnionych z podatku lub niepodlegających opodatkowaniu VAT nie następuje ani pobór podatku należnego, ani możliwość odliczenia tego podatku naliczonego. Istnienie prawa do odliczenia zakłada po pierwsze, że podatnik działający w takim charakterze nabywa towary lub usługi i wykorzystuje je na potrzeby swej działalności gospodarczej. Po drugie, aby można odliczyć VAT, transakcje powodujące naliczenie podatku zasadniczo powinny pozostawać w bezpośrednim i ścisłym związku z transakcjami objętymi podatkiem należnym, które rodzą prawo do odliczenia. Wreszcie prawo do odliczenia podatku naliczonego przy nabyciu towarów lub usług zakłada, żeby wydatki poczynione celem ich uzyskania stanowiły element cenotwórczy transakcji obciążonych podatkiem należnym. W sytuacji, gdy podatnik wykorzystuje towary i usługi jednocześnie do transakcji gospodarczych dających prawo do odliczenia i transakcji gospodarczych niedających prawa do odliczenia, czyli transakcji zwolnionych, art. 173-175 dyrektywy VAT przewidują uregulowania pozwalające określić część VAT podlegającą odliczeniu, która powinna być proporcjonalna do kwoty przypadającej na opodatkowane transakcje gospodarcze podatnika. Te ostatnie zasady dotyczą VAT naliczonego od wydatków związanych wyłącznie z działalnością gospodarczą, wprowadzając rozróżnienie w jej ramach pomiędzy działalnością opodatkowaną uprawniającą do odliczenia a działalnością zwolnioną z podatku, która nie rodzi takiego uprawnienia. Natomiast, aby nie zagrozić celowi neutralności, jaki gwarantuje wspólny system VAT, transakcje, które nie wchodzą w zakres stosowania dyrektywy VAT, powinny być wyłączone z obliczania proporcji podlegającej odliczeniu, o której mowa w tych ostatnich przepisach. 6.5. Dalej TSUE w wyroku tym podniósł, że Trybunał orzekł już, iż w braku odpowiednich uregulowań w dyrektywie VAT ustalenie metod i kryteriów podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego należy do swobodnego uznania państw członkowskich, które - korzystając z tego uprawnienia - powinny uwzględniać cel i strukturę dyrektywy VAT i na tej podstawie określić sposób obliczania obiektywnie odzwierciedlający część wydatków faktycznie przypadających odpowiednio na każdy z tych dwóch rodzajów działalności (zob. w szczególności wyrok z 25 lipca 2018 r., [...], C-140/17, EU:C:2018:595, pkt 58 i przytoczone tam orzecznictwo). Zauważył też, że w latach podatkowych spornych w postępowaniu głównym (przed 1 stycznia 2016 r.) obowiązujące w Polsce ustawodawstwo nie zawierało szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatku naliczonego z tytułu wydatków mieszanych. Należy zatem według TSUE zbadać, czy taki brak uregulowania krajowego skutkuje tym, że podatnik, taki jak Związek Gmin, jest tylko z tego względu uprawniony do pełnego odliczenia VAT naliczonego od wydatków mieszanych. 6.6. Analizując tę kwestię TSUE stwierdził, że spoczywający na podatniku obowiązek podziału kwot VAT naliczonego pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego wynika z samego brzmienia art. 168 lit. a) dyrektywy VAT. Przepis ten przewiduje bowiem prawo do odliczenia podatku naliczonego wyłącznie w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane na potrzeby opodatkowanych transakcji podatnika. Wprawdzie dyrektywa VAT nie ustanawia żadnych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego od wydatków mieszanych, pomiędzy działalność gospodarczą i działalność niemającą charakteru gospodarczego, a państwa członkowskie dysponują zatem pewnym zakresem uznania w odniesieniu do wyboru takich kryteriów lub metod podziału, to jednak - zdaniem TSUE - sam brak takich uregulowań we właściwych przepisach podatkowych nie oznacza, że podatnik ma prawo odliczyć w całości VAT obciążający te wydatki również w odniesieniu do części podatku naliczonego, która jest związana z transakcjami nieobjętymi wspólnym systemem VAT. Przyznanie takiego prawa do pełnego odliczenia skutkowałoby rozszerzeniem zakresu tego prawa, wbrew podstawowym zasadom wspólnego systemu VAT. Pozwolenie bowiem podatnikowi dokonującemu zarówno transakcji gospodarczych, jak i transakcji niemających charakteru gospodarczego, na pełne odliczenie VAT naliczonego od wydatków mieszanych, prowadziłoby do przyznania mu korzyści sprzecznej z zasadą neutralności podatkowej, która - zdaniem TSUE - jest przeniesieniem przez prawodawcę Unii na grunt VAT ogólnej zasady równego traktowania (TSUE wskazał przy tym na wyrok z 29 października 2009 r., [...], C-174/08, EU:C:2009:669, pkt 41 i przytoczone tam orzecznictwo). Wynika z tego, że brak w ustawodawstwie państwa członkowskiego szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego między działalność gospodarczą, a działalność niemającą charakteru gospodarczego, co do zasady nie może mieć wpływu na zakres prawa do odliczenia przewidzianego w art. 168 dyrektywy VAT. Brak przy tym we właściwych przepisach podatkowych uregulowań technicznych mających charakter drugorzędny w stosunku do zasadniczego elementu podatku sam w sobie nie stanowi naruszenia zasady legalizmu podatkowego, jako ogólnej zasady prawa Unii. Podobnie okoliczność, że właściwe przepisy podatkowe pozostawiły podatnikowi wybór spośród kilku możliwych wytycznych, aby móc korzystać z prawa, sama w sobie nie może zostać uznana za sprzeczną z tą zasadą. Jeśli zatem podatnik może ustalić, na podstawie właściwych przepisów podatkowych, dokładny zakres prawa do odliczenia, nie można uznać, że nałożony na niego obowiązek określenia spośród swoich wydatków mieszanych części związanej z transakcjami gospodarczymi, jest sprzeczny z zasadą legalizmu podatkowego. Trybunał zauważył także, że "jak wynika z postanowienia odsyłającego, w przypadku braku przewidzianych we właściwych przepisach podatkowych szczegółowych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału VAT naliczonego pomiędzy działalność o charakterze gospodarczym i działalność niemającą charakteru gospodarczego, podatnik może uzyskać ze strony właściwych krajowych organów podatkowych interpretację podatkową analizującą jego konkretną sytuację i wskazującą mu prawidłowe sposoby stosowania prawa. Ponadto, zgodnie z informacjami, którymi dysponuje Trybunał, podatnik może wybrać odpowiednią metodę do celów przeprowadzenia takiego podziału. W tych okolicznościach i w świetle w szczególności art. 86 u.p.t.u., brak takich uregulowań nie wydaje się zdaniem TSUE uniemożliwiać podatnikowi określenia kwoty VAT podlegającego odliczeniu. W rezultacie TSUE orzekł, że art. 168 lit. a) dyrektywy VAT należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on praktyce krajowej zezwalającej podatnikowi na pełne odliczenie podatku od wartości dodanej (VAT) naliczonego w związku z nabyciem przez niego towarów i usług w celu prowadzenia zarówno działalności gospodarczej, opodatkowanej VAT, jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego, która nie wchodzi w zakres stosowania VAT, ze względu na brak we właściwych przepisach podatkowych szczególnych uregulowań dotyczących kryteriów i metod podziału, które umożliwiłyby podatnikowi określenie części tego VAT naliczonego, którą należy uważać za związaną, odpowiednio, z jego działalnością gospodarczą i z działalnością niemającą charakteru gospodarczego. Powoływana przez Gminę w skardze kasacyjnej uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. I FPS 9/10 straciła w tej sytuacji na aktualności. Nie doszło też zatem w tej sprawie do niewłaściwego zastosowania art. 86 ust. 7b u.p.t.u. 6.7. Wobec powyższego nie znajdując podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej skargę tę należało stosownie do treści art. 184 p.p.s.a. oddalić. O kosztach orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 i art. 209 p.p.s.a.