I FSK 24/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Marek Zirk-Sadowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia WSA del. Maja Chodacka, Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 14 lipca 2016 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku z dnia 16 września 2014 r. sygn. akt I SA/Bk 329/14 w sprawie ze skargi Miasta Z. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 lutego 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Miasta Z. na rzecz Ministra Finansów kwotę 100 zł (słownie: sto złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 16 września 2014 r., I SA/Bk 329/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku uchylił – na skutek skargi Miasta Z. – interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług, stosownie do art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej Ppsa. 2. Jak zauważono w motywach orzeczenia, ww. interpretacją indywidualną organ m.in. uznał za nieprawidłowe stanowisko gminy, że w przedstawionym stanie faktycznym, stosownie do art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177 poz. 1054 ze zm., dalej ustawa o VAT), będzie jej przysługiwało prawo do pełnego odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami inwestycyjnymi dotyczącymi modernizacji stadionu oraz zakupami związanymi z bieżącym administrowaniem stadionem, których to wydatków Miasto nie jest w stanie przypisać do odpłatnej oraz nieodpłatnej działalności wykonywanej przy użyciu stadionu (która jest opodatkowana VAT oraz nie podlega opodatkowaniu). Jak zauważono w interpretacji, w stanie faktycznym sprawy Miasto występuje w roli inwestora przy modernizacji stadionu miejskiego wraz infrastrukturą towarzyszącą, w tym budową budynku klubowego oraz rozbudową istniejącego boiska treningowego. Miasto ma zamiar udostępniać obiekt odpłatnie podmiotom zewnętrznym. Miasto planuje zawarcie z Klubem Sportowym (dotychczasowy administrator stadionu) odpłatnej umowy udostępnienia obiektu. Na mocy ww. umowy Klub będzie uprawniony do korzystania z boiska treningowego i budynku administracyjno-socjalnego oraz boiska z trawy naturalnej i trybun. Za udostępnianie stadionu Miasto planuje pobierać od Klubu zryczałtowane wynagrodzenie roczne wypłacane w 12 równych ratach rocznych, na podstawie wystawianych faktur VAT. Miasto będzie też generowało obroty z tytułu sprzedaży biletów na organizowane przez nie imprezy oraz obroty z tytułu odpłatnego udostępniania obiektu podmiotom innym niż Klub. Jednocześnie na stadionie będą się również odbywać ogólnodostępne imprezy, które nie będą biletowane, tj. w których zainteresowani będą mogli uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dni Miasta, itp.), organizowane przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego. Aktualnie Miasto przygotowuje się do przeprowadzenia przetargu nieograniczonego, w ramach którego zostanie wyłoniony administrator obiektu, który będzie odpowiedzialny m.in. za utrzymanie stadionu oraz jego eksploatację, w tym ponoszenie wszelkich kosztów i opłat związanych z jego utrzymaniem. Dodatkowo administrator będzie zobowiązany do: nieodpłatnego udostępniania obiektu na potrzeby imprez organizowanych przez Miasto i jego organy, udostępniania obiektu na potrzeby treningowe oraz rozgrywki ligowe Klubu, dokonywania w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaży opodatkowanej związanej z udostępnianiem obiektu na rzecz podmiotów trzecich innych niż Klub, pobierania w imieniu i na rzecz Miasta opłat za bilety wstępu na zawody i imprezy sportowe, dokonywania w imieniu i na rzecz Miasta sprzedaży opodatkowanej związanej z umieszczeniem na terenie obiektu reklam i materiałów promocyjnych. Z tytułu świadczenia ww. usług administrator pobierać będzie od Miasta opłatę za administrowanie obiektem, tj. będzie wystawiał dla Miasta faktury VAT. Miasto nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej); w szczególności nie jest możliwe określenie kwot podatku naliczonego w całości związanych wyłącznie z działalnością Miasta wykonywaną przy użyciu stadionu, która jest odpłatna (tj. wynajem na rzecz podmiotów zewnętrznych). W chwili poniesienia wydatków inwestycyjnych Miasto nie było/nie będzie w stanie określić, w jakim zakresie wydatki te będą związane z danym rodzajem działalności. Podobnie nie ma i nie będzie miało możliwości przyporządkowania kwot podatku naliczonego wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków na bieżące funkcjonowanie stadionu, w szczególności w przypadku kosztów administrowania obiektem, jakie będzie ponosiło w związku ze świadczonymi na jego rzecz usługami administratora. Wydatki (zarówno inwestycyjne, jak i bieżące) są jednocześnie związane zarówno z działalnością odpłatną, jak i nieodpłatną Miasta. Odnosząc się do wskazanego stanu faktycznego i stanowiska strony Minister Finansów podkreślił, że wykorzystywanie przez Miasto obiektów stadionu do organizacji ogólnodostępnych nieodpłatnych imprez nie będzie podlegało opodatkowaniu, natomiast odpłatne udostępnienie obiektów Klubowi i innym podmiotom będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Wobec tego w zakresie, w jakim obiekty stadionu będą służyły wykonywaniu czynności odpłatnego udostępnienia, Miasto ma (będzie miało) prawo do odliczenia podatku naliczonego dotyczącego poniesionych wydatków. Jednakże odliczenie podatku naliczonego od wydatków inwestycyjnych dotyczących wytworzenia nieruchomości w rozumieniu art. 2 pkt 14a ustawy VAT przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) – wbrew stanowisku przedstawionym we wniosku – nie w pełnym zakresie, lecz stosownie do art. 86 ust. 7b ustawy VAT, według udziału procentowego w jakim dany obiekt będzie wykorzystywany do celów działalności gospodarczej. Prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. W związku z tym, że odliczenie podatku od wydatków inwestycyjnych przysługuje (będzie przysługiwało) na podstawie art. 86 ust. 7b ustawy, nie mają (nie będą miały) zastosowania wobec tych wydatków przepisy art. 90 ustawy. Z kolei odliczenie podatku naliczonego dotyczącego wydatków bieżących (związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie) przysługuje Miastu (będzie przysługiwało) w pełnym zakresie jedynie w okresie, w którym będzie on wykorzystywany zarówno do czynności opodatkowanych, jak i niepodlegających opodatkowaniu, o ile nie ma (nie będzie miało) obiektywnej możliwości wyodrębnienia kwot podatku naliczonego dotyczącego wydatków związanych z czynnościami opodatkowanymi. Natomiast w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało. 3. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną Sąd pierwszej instancji wskazał, że sformułowana w ustawie o VAT definicja działalności gospodarczej (art. 15 ust. 1) pozwala na uznanie za podatników wszystkich podmiotów, które prowadzą określoną działalność, występując w profesjonalnym obrocie gospodarczym i to niezależnie od celu takiej działalności ani od jej rezultatu, bowiem działalność gospodarcza nie musi być prowadzona w celu osiągnięcia zysku. To pozwala na uznanie za podatników VAT także tych podmiotów, które nie działają w celu osiągnięcia zysku, w tym organów administracji publicznej. Jednocześnie podkreślono, że fundamentalnym prawem podatnika VAT jest prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego. Mając powyższe na względzie Sąd nie podzielił stanowiska Ministra Finansów wyrażonego w zaskarżonej interpretacji w zakresie prawa do odliczenia dotyczącego wydatków na przebudowę/modernizację stadionu uznając, że nie znajduje ono uzasadnienia w literalnej wykładni art. 86 ust. 7b ustawy VAT. Zadania realizowane przez Miasto z wykorzystywaniem posiadanej infrastruktury, która służy także działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy VAT, mogą mieć charakter administracyjno-prawny, jak też być oparte na stosunkach cywilnoprawnych, mogą być realizowane odpłatnie bądź też nieodpłatnie. Ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by Miasto wykorzystywało stadion do innych celów niż działalność gospodarcza, w szczególności do osobistych celów lub jego pracowników. Fakt, że Miasto w ramach prowadzonej działalności gospodarczej wykonuje czynności zarówno podlegające opodatkowaniu, jak i czynności, które nie rodzą takiego obowiązku, z uwagi na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, wbrew twierdzeniu organu interpretacyjnego nie świadczy o wykorzystywaniu tej nieruchomości do celów prowadzonej działalności gospodarczej oraz do innych celów. To powoduje, że art. 86 ust.7b ustawy o VAT, który nakazuje VAT od wydatków związanych z nieruchomością odliczać wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika, nie mógł mieć zastosowania w sprawie. Przepis ten może mieć zastosowanie jedynie do nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa podatnika, która wykorzystywana jest zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, a z taką sytuacja nie mamy do czynienia w rozpoznawanej sprawie. W odniesieniu do kwestii wysokości odliczenia podatku naliczonego dotyczącego tzw. wydatków bieżących, związanych z planowanym oddaniem stadionu w odpłatne administrowanie Sąd wskazał natomiast, że ustawodawca formułując w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT warunek związku ze sprzedażą opodatkowaną, nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi. Wystarczające do zrealizowania prawa do odliczenia są okoliczności towarzyszące nabyciu towarów lub usług przy uwzględnieniu rodzaju prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, z których będzie wynikać, że zakupy te dokonane są w celu ich wykorzystania i w ramach jego działalności opodatkowanej. Stąd też za nieprawidłowe Sąd uznał stanowisko organu, zgodnie z którym w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu), odliczenie nie będzie przysługiwało. 4. W skardze kasacyjnej od omówionego wyżej wyroku Minister Finansów wniósł o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji, a także o zwrot kosztów postępowania, zarzucając naruszenie: - art. 86 ust. 1 w zw. z art. 15 ust. 1-2 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i nieprawidłową ocenę możliwości zastosowania do stanu faktycznego opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej na skutek uznania przez Sąd, że Miasto dokonując wydatków na modernizację/budowę budynków i bieżące utrzymanie stadionu miejskiego występowało w charakterze podatnika VAT, a poniesione w związku z tymi inwestycjami wydatki były związane z wykonywaniem przez Miasto czynności opodatkowanych i w konsekwencji uznanie, że Miastu przysługiwało z tego tytułu prawo do odliczenia podatku naliczonego w pełnej wysokości, - art. 86 ust. 7b w zw. z art. 15 ust. 6 ustawy o VAT poprzez błędną wykładnię i w konsekwencji niezastosowanie do stanu faktycznego opisanego we wniosku, pomimo że miały one kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia w jakim zakresie Miastu przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na modernizację i bieżące utrzymanie stadionu miejskiego, - art. 141 § 4 Ppsa poprzez dokonanie niepełnej analizy i oceny stanu faktycznego, tj. z pominięciem regulacji prawnych determinujących prawo Miasta do dokonania odliczenia podatku naliczonego w prawidłowej wysokości i w konsekwencji sporządzenie błędnego w tym zakresie uzasadnienia zaskarżonego wyroku, - art. 146 § 1 w zw. z art. 151 Ppsa poprzez niezasadne uchylenie zaskarżonej interpretacji z uwagi na błędne przyjęcie przez Sąd, że organ podatkowy dokonał oceny stanowiska strony skarżącej z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. art. 86 ust. 1 i ust. 7b w zw. z art. 2 pkt 14 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę kasacyjną Miasto wniosło o jej odrzucenie, a ewentualnie oddalenie w całości, jak również o zwrot kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na wstępie odnotować należy, że nie znajduje żadnego uzasadnienia w aktach sprawy wniosek Miasta o odrzucenie skargi kasacyjnej (nie jest ona obciążona brakami formalnymi, w tym zwłaszcza nieusuwalnymi), którego nawiasem mówiąc strona w ogóle nie uzasadniła. Przechodząc zaś do meritum sprawy zauważyć należy, że zagadnienie zakresu zastosowania art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, w szczególności w kontekście różnego typu wydatków inwestycyjnych gminy, było już przedmiotem wypowiedzi Naczelnego Sądu Administracyjnego (m.in. w wyrokach: z 21.04.2016 r., I FSK 1902/14; z 22.03.2016 r., I FSK 1845/14; czy z 26.02.2015 r., I FSK 141/14, CBOSA). W orzecznictwie tym jednolicie prezentowany jest pogląd, podzielany również przez skład orzekający, że ww. przepis znajduje zastosowanie właśnie w sytuacji takiej, jak analizowana w sprawie niniejszej, gdy nieruchomość stanowiąca własność gminy, na którą poczyniła ona określone wydatki, "ma przeznaczenie mieszane, to znaczy jest wykorzystywana zarówno do celów związanych z działalnością gospodarczą, jak i do innych celów, pozostających poza zakresem VAT" (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1845/14). Rozpoznając na tym tle zgłoszone przez organ zarzuty kasacyjne Sąd powziął przekonanie, że są one uzasadnione, tak w warstwie procesowej, jak i materialnoprawnej. Trafny jest po pierwsze zarzut naruszenia art. 141 § 4 Ppsa poprzez błędną analizę stanu faktycznego sprawy (s. 9 skargi kasacyjnej). Niezrozumiałe jest bowiem przyjęcie przez Sąd, że "ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej nie wynika, by Miasto wykorzystywało stadion do innych celów niż działalność gospodarcza" (s. 12). Takie twierdzenie jest w niespornych okolicznościach sprawy kontrfaktyczne, gdyż z wniosku interpretacyjnego wynika wprost – i na takim stanie faktycznym oparł się organ – że Miasto będzie wykorzystywać stadion również "w ramach reżimu publicznoprawnego", tj. do wykonywania czynności niepodlegających opodatkowaniu (s. 3 wniosku). Uchybieniu temu towarzyszy wadliwa wykładnia art. 15 ust. 1-2 i ust. 6, a także art. 86 ust. 1 i ust. 7b ustawy o VAT, w ramach której Sąd przyjął w szczególności, że zadania realizowane przez Miasto z wykorzystaniem posiadanej infrastruktury nieodpłatnie, tj. niepodlegające opodatkowaniu z mocy art. 15 ust. 6 ustawy o VAT, nie stanowią o wykorzystywaniu stadionu "do innych celów" w rozumieniu ww. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji oparł się w powyższym kontekście na zawężającej interpretacji art. 86 ust. 7b ustawy o VAT uznając, że znajdował on w analizowanym brzmieniu (z 2014 r.) zastosowanie tylko wówczas, gdy nieruchomość stanowiąca część majątku podatnika jest wykorzystywana "zarówno do celów (...) działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników" (s. 12 i n. uzasadnienia). Pojęcie "celów innych" niż działalność gospodarcza utożsamiono więc z "celami osobistymi podatnika lub jego pracowników", stanowiącymi wszak tylko przykładowe ich wyliczenie, na co trafnie zwrócił uwagę organ (s. 8 skargi kasacyjnej). Sąd pierwszej instancji pominął w tym zakresie, że gmina może i na ogół występuje w obrocie prawnym w dwojakiej roli, działając zarówno w sferze imperium, jak i dominium. W ramach sprawowania imperium, tj. realizując swoje zadania jako organ władzy publicznej, gmina co do zasady nie jest podatnikiem VAT (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT); niezależnie jednak od tego, gmina może też prowadzić działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy, w tym również wykorzystywać swój majątek w tym celu (zob. np. postanowienie TSUE w sprawie C-72/13 Gmina Wrocław). Jak zauważono w wyroku NSA z 11.10.2011 r., I FSK 965/11 (CBOSA), w ujęciu generalnym o tym co jest działalnością gospodarczą gminy, przesądza treść art. 9 ustawy dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym. Wynika z niego, że działalnością gospodarczą gminy jest działalność w zakresie wykraczającym poza zadania o charakterze użyteczności publicznej, na którą zezwala odrębna ustawa, a także działalność w zakresie zadań o charakterze użyteczności publicznej, prowadzona w ramach przewidzianych w odrębnej ustawie, tj. w szczególności w formach samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego (art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej; Dz. U. z 1997 r. Nr 9, poz. 43 ze zm.). Z całości unormowań zawartych w ustawie o samorządzie gminnym – w tym zwłaszcza z art. 2 ust. 1 ("Gmina wykonuje zadania publiczne w imieniu własnym i na własną odpowiedzialność"), art. 6 ust. 1 ("Do zakresu działania gminy należą wszystkie sprawy publiczne o znaczeniu lokalnym, niezastrzeżone ustawami na rzecz innych podmiotów") oraz art. 9 ust. 2 ("Gmina oraz inna gminna osoba prawna może prowadzić działalność gospodarczą wykraczającą poza zadania o charakterze użyteczności publicznej wyłącznie w przypadkach określonych w odrębnej ustawie") – trzeba wyprowadzić wniosek, że w działalności gminy należy wyróżnić wykonywanie działań publicznych i wykraczającą poza te działania działalność gospodarczą. Przez wykonywanie zadań publicznych należy rozumieć te działania, które mają na celu korzyść ogółu. Istotne jest to, że gmina wykonując zadania administracji publicznej może korzystać ze środków prawnych o charakterze władczym, właściwych władzy państwowej. W stanie faktycznym sprawy oznacza powyższe, że w zakresie imprez ogólnodostępnych, które nie będą biletowane, tj. w których zainteresowani będą mogli uczestniczyć nieodpłatnie (np. różnego rodzaju festyny, dni Miasta, itp.), a więc organizowanych przez Miasto w ramach reżimu publicznoprawnego (mających na celu korzyść ogółu), Miasto nie będzie występować w roli podatnika VAT. Gospodarowanie stadionem w tym zakresie stanowić więc będzie jego wykorzystanie "do celów innych" niż działalność gospodarcza w rozumieniu ww. 86 ust. 7b ustawy o VAT. Z kolei odpłatne udostępnienie obiektów Klubowi i innym podmiotom będzie działalnością gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W związku z tym, jak trafnie zauważono w skardze kasacyjnej (s. 9), umożliwienie Miastu odliczenia podatku dotyczącego wydatków inwestycyjnych związanych z działalnością nieopodatkowaną oznaczałoby naruszenie zasady neutralności VAT i sprawiłoby, że Gmina byłaby traktowana inaczej niż inne podmioty wykorzystujące nieruchomości do czynności opodatkowanych i niepodlegających opodatkowaniu (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1845/14; por. także wyrok TSUE w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch). Z tych powodów rację należy przyznać organowi kwestionującemu stanowisko Sądu pierwszej instancji związane z zagadnieniem zakresu odliczenia podatku naliczonego wynikającego z wydatków inwestycyjnych na modernizację stadionu wraz ze strukturą towarzyszącą (naruszenie zwłaszcza art. 86 ust. 7b ustawy VAT). Należy podzielić w tym kontekście pogląd prezentowany w ww. orzecznictwie, z którego wynika, że Miasto zobowiązane jest obliczyć kwotę podatku naliczonego według udziału procentowego, w jakim obiekt jest wykorzystywany do celów działalności gospodarczej; tym samym będzie ono pozbawione prawa do odliczenia w zakresie, w jakim wydatki odnosiły się do czynności wykonywanych w ramach reżimu publicznoprawnego. Należy przy tym powtórzyć za organem, że prawidłowe określenie udziału procentowego, o którym mowa w art. 86 ust. 7b ustawy VAT, a w konsekwencji części podatku naliczonego związanej ze sprzedażą opodatkowaną, należy do podatnika. Zawarcie w opisie stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o interpretację stwierdzenia, że podatnik "nie jest w stanie wyodrębnić kwot podatku naliczonego, wykazanych na fakturach zakupowych dotyczących wydatków inwestycyjnych na budowę stadionu i alokować do poszczególnych rodzajów działalności prowadzonej na terenie stadionu (tj. działalności odpłatnej oraz nieodpłatnej)" nie może wyłączyć ustawowej regulacji zawartej w art. 86 ust 7b tej ustawy (zob. ww. wyrok w sprawie I FSK 1902/14), gdyż ta ma charakter bezwzględnie wiążący. Zawsze przy tym w takim przypadku istnieje pewien element nieścisłości, który nie przekracza zwykle granicy obiektywizmu. Na tym tle chybiona jest argumentacja Sądu (s. 10-12), jak i strony w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 3), odwołująca się do (względnego ich zdaniem) kryterium zarobkowego charakteru działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Jak zauważono, nie uwzględnia ona specyfiki ustrojowej działalności gminy, a w tym kontekście tego, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi wyłączenie o charakterze mieszanym, podmiotowo-przedmiotowym, a zatem nakazuje nie uznawać za podatników organów władzy publicznej (aspekt podmiotowy), pod warunkiem wszakże, że działają "w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych" (aspekt przedmiotowy) (zob. też ww. postanowienie TSUE w sprawie C-72/13). Z wywodów Sądu pierwszej instancji w tym zakresie płynie paradoksalny wniosek, że również występując w sferze imperium gmina może utrzymać status podatnika VAT. Zarzuty skargi kasacyjnej są trafne również w zakresie, w jakim zmierzają do podważenia stanowiska Sądu pierwszej instancji odnośnie do drugiej ze spornych kwestii, tj. odliczenia podatku związanego z bieżącym administrowaniem obiektem (naruszenie zwłaszcza art. 86 ust. 1 ustawy VAT). Wywodząc w zaskarżonym wyroku (s. 13), że prawodawca "nie uzależnił prawa do odliczenia od związku zakupu z obecnie wykonywanymi czynnościami opodatkowanymi", Sąd pominął w stanie prawnym sprawy treść art. 86 ust. 10 ustawy o VAT, w którym z dniem 1.01.2014 r. jako zasadę ustanowiono, że "prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego powstaje w rozliczeniu za okres, w którym w odniesieniu do nabytych lub importowanych przez podatnika towarów i usług powstał obowiązek podatkowy", co do zasady ma miejsce z chwilą wykonania usługi (art. 19a ust. 1 ustawy o VAT). Trafnie w świetle ww. przepisów organ uznał za niemożliwie odliczenie podatku naliczonego od wydatków bieżących tylko "w sytuacji, gdy w danym okresie rozliczeniowym obiekt nie będzie wykorzystywany do czynności opodatkowanych (a tylko do niepodlegających opodatkowaniu)" (s. 17 interpretacji). Stanowisko to nie nasuwa wątpliwości, jeżeli bowiem w danym okresie rozliczeniowym Miasto będzie podejmowało wyłącznie czynności niepodlegające opodatkowaniu (np. w danym okresie stadion będzie służył wyłącznie ogólnodostępnym imprezom organizowanym przez gminę), to wówczas koszty bieżącego administrowania obiektem (tj. ponoszone w tymże okresie rozliczeniowym) będą w całości związane z czynnościami pozostającymi poza zakresem VAT, stosownie do ww. przepisów. Jest to przy tym sytuacja odmienna jakościowo od wskazywanej w odpowiedzi na skargę kasacyjną (s. 4), tj. gdy wydatki Miasta z tytułu bieżącego administrowania obiektem są ponoszone wówczas, gdy w danym okresie rozliczeniowym nie występuje ani sprzedaż opodatkowana (jednakże pozostaje on gotowy do wykorzystania w tym celu), ani nie jest on wykorzystywany do czynności nieopodatkowanych, tj. dotycząca wydatków umożliwiających realizację czynności opodatkowanych w przyszłości. Zauważyć jednak należy, że nie taki stan faktyczny był przedmiotem pytania interpretacyjnego, które ograniczono do kwestii bieżącego administrowania stadionem w sytuacji występowania czynności opodatkowanych lub niepodlegających podatkowi (s. 3 i n. wniosku) (wykracza on poza granice sprawy w rozumieniu art. 134 § 1 Ppsa). Z tych powodów należało uchylić zaskarżony wyrok i oddalić skargę, stosownie do art. 188 w zw. z art. 151 Ppsa; o kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono mając na względzie art. 203 pkt 2 w zw. z art. 209 tej ustawy.