I FSK 141/14

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia WSA del. Bartosz Wojciechowski (sprawozdawca), , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 26 lutego 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 października 2013 r. sygn. akt I SA/Rz 616/13 w sprawie ze skargi Gminy K. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od Gminy K. na rzecz Ministra Finansów kwotę 340 (trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie wyrokiem z dnia 8 października 2013 r. (sygn. akt I SA/Rz 616/13) po rozpoznaniu sprawy ze skargi Gminy K. na indywidualną interpretację Ministra Finansów z dnia 15 kwietnia 2013r. w przedmiocie podatku od towarów i usług uchylił zaskarżoną interpretację. Przedstawiając stan faktyczny sprawy, Sąd pierwszej instancji podał zasadnicze elementy wniosku, zgodnie z którym Gmina jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Gmina K. w ramach wykonywania gminnych zadań publicznych zrealizowała, lub jest w trakcie realizacji, inwestycji dotyczących budowy instalacji kanalizacji deszczowej. W celu realizacji inwestycji Gmina dokonywała lub dokonuje nabycia towarów i usług opodatkowanych podatkiem VAT. Podatek naliczony zawarty w cenie towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej nie był odliczany przez Gminę. Wnioskodawczyni, wykorzystując powstałą inwestycję, świadczy usługi zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych. Odbiorcami usług są indywidualnie określone podmioty, osoby fizyczne, osoby prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej, korzystające z usług z zakresu zbiorowego odprowadzania wód opadowych lub roztopowych ze swoich posesji. Do urządzeń kanalizacyjnych wpływają również wody opadowe lub roztopowe z ulic ogólnodostępnych poprzez wpusty uliczne. Na podstawie uchwały Rady Miasta K. nr [...] z dnia 31 stycznia 2005 r. Gmina K. pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych. Odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych od pozostałych odbiorców, jak również z ulic ogólnodostępnych nie jest odpłatne. Budowa instalacji kanalizacji deszczowej i związane z jej realizacją zakupy towarów i usług wykorzystywane są do wykonywania czynności opodatkowanych, gdyż Gmina K. zawiera z podmiotami gospodarczymi umowy cywilnoprawne dotyczące opłat za wprowadzanie wód opadowych lub roztopowych do miejskiej kanalizacji deszczowej, na podstawie których wystawiane są faktury VAT z 8% stawką podatku VAT. Jednocześnie zakupy te wykorzystywane są do wykonywania czynności niepodlegających ustawie o podatku od towarów i usług. Gmina K. nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej do czynności, co do których jest możliwe odliczenie podatku naliczonego (tj. czynności odpłatnego odprowadzania wód opadowych) i do czynności, co do których nie ma prawa odliczenia (tj. niepodlegających opodatkowaniu). Wnioskodawca podał również, że instalacja kanalizacji deszczowej jest budowlą w rozumieniu Prawa budowlanego i PKOB, jest trwale związana z gruntem. Wydatki na realizację inwestycji, których odliczenie jest przedmiotem wniosku, były ponoszone od 1993r. W związku z powyższym zadano następujące pytanie: Czy Gmina K. ma prawo do pomniejszenia podatku należnego o cały podatek naliczony wynikający z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej? Zdaniem Wnioskodawcy, wydatki poniesione lub ponoszone w związku z budową instalacji kanalizacji deszczowej są jednocześnie związane z czynnościami opodatkowanymi, jak również z czynnościami w ogóle niepodlegającymi regulacjom VAT. Według Gminy nie jest możliwe, aby je bezpośrednio i wyłącznie przyporządkować do czynności opodatkowanych VAT lub też do zdarzeń w ogóle niepodlegających VAT. W związku z powyższym Gmina K. ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego, wynikającego z faktur zakupu towarów i usług związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej. Wnioskodawca wskazał, że jego stanowisko potwierdza uchwała 7 sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. akt I FPS 9/10. Dyrektor Izby Skarbowej uznał stanowisko Wnioskodawcy w zakresie: - prawa do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego, wykazanego na fakturach dokumentujących wydatki poniesione na budowę kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. - za nieprawidłowe, - prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego w całości z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym do dnia 31 grudnia 2010 r. - za prawidłowe. Analizując kwestię prawa do odliczenia podatku VAT od wydatków inwestycyjnych polegających na budowie kanalizacji deszczowej, interpretator uwzględnił art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa o VAT) w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że przepis ten wprowadza szczególny tryb obliczania podatku naliczonego od nabycia bądź wytworzenia nieruchomości (w tym ponoszonych nakładów) w sytuacji, w której dana nieruchomość ma być używana zarówno na cele działalności gospodarczej, jak i na cele niezwiązane z prowadzoną działalnością. Równocześnie nakłada obowiązek określenia wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została lub zostanie wykorzystana do celów prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej. Na tle przedstawionych we wniosku okoliczności organ stwierdził, że w przypadku zakupu towarów i usług związanych z czynnościami opodatkowanymi oraz niepodlegającymi podatkowi VAT, Wnioskodawcy przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego tylko w takiej części, w jakiej nabycie to wiąże się z czynnościami opodatkowanymi (art. 86 ust 1 ustawy o VAT). Oznacza to, że Wnioskodawca zobowiązany jest do wyodrębnienia takiej części podatku naliczonego, którą można przypisać czynnościom opodatkowanym. W związku z tym, iż ani przepisy ustawy, ani przepisy wykonawcze do ustawy nie zawierają zapisu dotyczącego sposobu wyliczenia tych części można przyjąć różne rozwiązania. Jednak ciężar rzetelnego ustalenia, jaka część realizowanej inwestycji związana będzie z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jaka część wykorzystywana będzie dla potrzeb innych niż prowadzona działalność, spoczywać będzie na Wnioskodawcy. Zgodnie z ogólną zasadą wynikającą z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, w zakresie w jakim nieruchomość (kanalizacja deszczowa) jest wykorzystywana do wykonywania czynności opodatkowanych podatkiem VAT, Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku VAT, wynikającego z faktur dokumentujących wydatki poniesione na budowę tej nieruchomości (instalacji kanalizacji deszczowej). Biorąc zaś pod uwagę obowiązujący od dnia 1 stycznia 2011 r. art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, Gmina jest zobowiązana do obliczenia podatku naliczonego podlegającego odliczeniu, związanego z wytworzeniem przedmiotowej nieruchomości, według udziału procentowego, w jakim nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności opodatkowanej. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy, iż Gmina ma prawo do pomniejszenia kwoty podatku należnego o całość podatku naliczonego wynikającego z faktur zakupu towarów i usług, związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r., należało – w oceni organu interpretującego - uznać za nieprawidłowe. Odnośnie wydatków poniesionych przez Gminę, a związanych z budową instalacji kanalizacji deszczowej, poniesionych przed dniem wejścia w życie przepisów art. 86 ust. 7b ustawy o VAT, tj. do dnia 31 grudnia 2010r., organ uznał, że gdy zakupy towarów i usług nabyte w celu wytworzenia przedmiotowej inwestycji były wykorzystywane przez Wnioskodawcę zarówno do działalności opodatkowanej VAT, jak i do działalności niepodlegającej opodatkowaniu VAT i nie były wykorzystywane do działalności zwolnionej od podatku VAT, a ponadto Wnioskodawca nie miał obiektywnej możliwości przyporządkowania dokonywanych zakupów do konkretnego rodzaju prowadzonej działalności, wówczas Wnioskodawcy przysługuje prawo do pełnego odliczenia podatku VAT naliczonego z tytułu tych zakupów. W konsekwencji, w zakresie wydatków ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r. Wnioskodawcy przysługuje w całości prawo do odliczenia podatku naliczonego, pod warunkiem niezaistnienia przesłanek negatywnych, określonych w art. 88 ustawy o VAT. Tym samym stanowisko Wnioskodawcy w zakresie wydatków ponoszonych do dnia 31 grudnia 2010 r., należało uznać za prawidłowe. Dyrektor Izby Skarbowej zaznaczył, że do wydatków poniesionych w związku z budową instalacji kanalizacji deszczowej w okresie od 1993 r. do dnia 30 kwietnia 2004 r. zastosowanie miała ustawa z dnia 8 stycznia 1993r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), która przewidywała inne zasady odliczeń podatku niż ustawa obecnie obowiązująca. Jednak skoro Wnioskodawca przedmiotem interpretacji uczynił przepisy ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług a zobowiązania podatkowe za lata 1993-2004 uległy już przedawnieniu, przedmiotem interpretacji nie uczyniono prawa do odliczenia wydatków ponoszonych w tych latach. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa, Gmina K. zaskarżyła powyższą interpretację do sądu administracyjnego, wnosząc o jej uchylenie w części dotyczącej prawa do odliczenia w całości podatku VAT naliczonego z faktur zakupu towarów i usług dotyczących budowy kanalizacji deszczowej w stanie prawnym obowiązującym od dnia 1 stycznia 2011 r. Skarżąca wniosła również o zasądzenie od organu na jej rzecz kosztów postępowania. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie, uchylając zaskarżoną interpretację, wskazał, że skarga jest uzasadniona, gdyż zaskarżona interpretacja narusza prawo materialne. Sąd stwierdził, że zainteresowana Gmina K. jest w sytuacji: a) gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie niezwiązanym z realizowaniem zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla których zostały powołane, jak również b) wtedy gdy prowadzi działalność gospodarczą w zakresie działań nałożonych odrębnymi przepisami prawa dla realizacji których zostały powołane i czyni to na podstawie umów cywilnoprawnych. Jak wynika ze stanu faktycznego Gmina prowadzi taką działalność opisaną w pkt 2 na podstawie umów cywilnoprawnych, a zatem jest podatnikiem podatku VAT. W ten sposób dochodzi do realizacji przesłanki pierwszej opisanej powyżej. Nie jest kwestionowane w sprawie, że Gmina wytworzyła nieruchomość. Nie budzi również wątpliwości sądu I instancji, że budowla ta jest wykorzystywana do odbioru wód deszczowych z miejsc publicznych, z posesji prywatnych nie stanowiących przedsiębiorstw oraz z posesji wykorzystywanych do działalności gospodarczej innych podmiotów. Tylko w tym ostatnim przypadku odbieranie wód opadowych jest odpłatne i wykonywane jest na podstawie umów cywilnoprawnych. Trzecią przesłanką warunkującą ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego jest fakt wykorzystania jej nie tylko do prowadzenia działalności gospodarczej podatnika, ale też używanie jej do celów innych (np.: osobistych), przy czym cele te nie mogą dać się przypisać działalności gospodarczej podatnika (przesłanka czwarta). Sąd zważył, że dla rozstrzygnięcia, czy kanalizacja deszczowa wybudowana przez Gminę K. służy tylko do wykonywania działalności gospodarczej, czy też do innych celów należy dokonać wykładni pojęcia takiej działalności na gruncie ustawy o podatku VAT. W ocenie Sądu I instancji wykonywaniem działalności gospodarczej będzie zarówno świadczenie usług które są wykonywanie odpłatnie, jak i świadczenie takich usług w sytuacji gdy są one wykonywanie nieodpłatnie. Fakt wykonywania danych usług nieodpłatnie w myśl definicji działalności gospodarczej zawartej w ustawie o VAT nie wyklucza ich z pojęcia prowadzenia działalności gospodarczej. Jedynie w przypadku, gdy wszystkie usługi wykonywane były nieodpłatnie wówczas dojdzie do nie uznania takiej działalności za działalność gospodarczą bowiem wykonujący je podmiot nie będzie podatnikiem podatku VAT. (nie wykona czynności opodatkowanych). Należy bowiem wskazać na rozróżnienie pojęcia działalności gospodarczej zawartego w ustawie o VAT, pojęcia usług i dostawy towarów jako przedmiotu podatku i oraz pojęcia czynności opodatkowanej. Sąd stwierdził, że pojęcia te nie są tożsame. Działalnością gospodarczą jest każda działalność producenta lub usługodawcy. Dostawą towarów, jest rozporządzenie towarem jak właściciel, usługą każde świadczenie na rzecz innego podmiotu nie stanowiące dostawy, zaś czynnościami opodatkowanymi są odpłatna dostawa lub odpłatna usługa. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT nie odwołuje się jednak do rozróżnienia tej części wytworzonej nieruchomości, która służy do wykonywania odpłatnych dostaw lub odpłatnych usług i do części związanych z wykonywaniem czynności nieodpłatnych, ale do części związanych z działalnością gospodarczą i z taką działalnością nie związaną. W przedmiotowej sprawie całość wytworzonej pod postacią budowli nieruchomości jest związana z wykonywaniem działalności gospodarczej. Działalność ta, jak wyżej stwierdzono może polegać na wykonywaniu usług. Taką właśnie jej formą zajmuje się Gmina K. Świadczy ona usługi na rzecz mieszkańców gminy w postaci odprowadzania wód opadowych z terenów na niej położonych. Takie dokonywanie świadczeń na rzecz innych podmiotów mieści się w pojęciu usługi. Usługą jest bowiem każde świadczenie na rzecz innego podmiotu. W ramach swojego świadczenia Gmina odbiera za pomocą wybudowanej kanalizacji deszczowej wody opadowe, z posesji prywatnych i gruntów publicznych co ułatwia mieszkańcom i innym osobom korzystanie z nieruchomości, z których wody te są odbierane. Fakt, że część tych czynności jest nieodpłatna nie pozbawia ich charakteru usługi, gdyż jak już wyżej wspomniano fakt, że działalność nie jest nakierowana na zysk, nie wyklucza objęcia jej pojęciem działalności gospodarczej. Wobec takiej konstatacji stwierdzono, że cała działalność Gminy polegająca na odbiorze wód opadowych stanowi działalność gospodarczą, a nie tylko ta jej część, która wykonywana jest odpłatnie. Pogląd taki, jak wyrażony przez interpretatora byłby zasadny tylko wtedy, gdyby cechą działalności gospodarczej zdefiniowanej w ustawie o VAT była jej odpłatność, prowadzenie w celach zarobkowych (jak np.: art. 5a pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Zdaniem WSA nie ma uzasadnienia dla rozróżnienia faktycznego usług wykonywanych dla osób prowadzących działalność gospodarczą (za odpłatnością, na podstawie umowy cywilnoprawnej) od usług wykonywanych w pozostałej części. Usługi te wykonuje się w taki sam sposób i za pomocą tej samej budowli. Dlatego też w oparciu o jedynie dopuszczalne prawnie kryterium przedmiotowe pozwalające na definiowanie pojęcia działalności gospodarczej musi ona obejmować wszelkie czynności polegające na odbiorze deszczówki. Nie będzie tutaj miała istotnego znaczenia możliwość ewentualnego definiowania tego odbioru wód opadowych jako działalności własnej Gminy. Pierwszeństwo musi mieć tutaj terminologia wynikająca z ustawy o VAT. Poszukiwanie innych celów wykorzystywania nieruchomości w myśl art. 86 ust. 7b ustawy o VAT będzie możliwe (przesłanka czwarta) tylko w sytuacji, gdy działalność ta nie pozwala się zdefiniować jako działalność gospodarcza. Wskazuje na to użyty w przepisie zwrot o wykorzystywaniu nieruchomości do innych celów, których nie da się w całości przypisać do działalności gospodarczej. Oznacza to, że w pierwszej kolejności należy dokonać próby przypisania tych celów z zastosowaniem typowania ich do działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a dopiero następnie dokonać próby (w przypadku niemożności przypisania ich działalności gospodarczej) określenia innego ich wykorzystania . Wyrok sądu I instancji w całości skargą kasacyjną zaskarżył pełnomocnik organu wydającego interpretację, wskazując na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 86 ust. 7b ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług poprzez błędna jego wykładnię i uznanie, że w opisanym stanie faktycznym sprawy Gmina nie dokonuje czynności nie podlegających opodatkowaniu i w związku z tym niezastosowanie tego przepisu. Mając na uwadze powyższy zakres zaskarżenia i jego podstawy, wniesiono o uchylenie w całości, na zasadzie art. 188 Prawa o postępowaniu zaskarżonego orzeczenia i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie w całości na zasadzie art. 185 § 1 Prawa o postępowaniu, zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od Skarżącego, na podstawie art. 203 pkt 2 Prawa o postępowaniu kosztów postępowania w tym kosztów zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono argumenty na poparcie przedstawionych podstaw kasacyjnych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna zasługuje na uwzględnienie. Punkt wyjścia stanowi stwierdzenie, że gmina wykorzystuje swój majątek przede wszystkim do realizacji zadań publicznych, określonych m. in. w art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.). Realizując te zadania, gmina, co do zasady, nie działa w charakterze podatnika podatku od towarów i usług (art. 15 ust. 6 ustawy o VAT). Występując jako organ władzy publicznej, wykonuje bowiem czynności, które z reguły, na podstawie powołanego przepisu, nie podlegają opodatkowaniu. Podkreślenia wymaga, że prowadzenie działalności gospodarczej nie stanowi wyodrębnionego przedmiotu zadań gminy. Jednakże wykonywanie zadań publicznych może niekiedy odbywać się w warunkach odpowiadających prowadzeniu wymienionej działalności. Wynika to z faktu, że sposób realizacji zadań publicznych może powodować, że określone działania gminy będą na podstawie art. 15 ust. 6 ustawy o VAT uznane za czynności opodatkowane. Można zatem uznać, że gmina nie wykorzystuje swojego majątku bezpośrednio w celu prowadzenia działalności gospodarczej, lecz do zaspokajania zbiorowych potrzeb wspólnoty, co niekiedy czyni w charakterze podatnika podatku od towarów i usług. Jedną z potrzeb wspólnoty samorządowej, którą gmina realizuje w ramach powierzonych jej zadań jest kwestia kanalizacji (art. 7 ust.1 pkt 3 ustawy o samorządzie gminnym). W dalszej kolejności kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia rozpoznawanej sprawy mają następujące kwestie. Po pierwsze, należy pamiętać, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest zobowiązany między innymi do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. W literaturze przedmiotu wskazuje się, że przez wyczerpująco przedstawiony stan faktyczny rozumie się taki, na podstawie którego można w sposób pewny i nieuzasadniający żadnych przedmiotowych wątpliwości, udzielić informacji w zakresie możliwości określonego zastosowania prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionej we wniosku sprawy (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 125). W konsekwencji podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A. Kabat [w:] S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, wydanie 7, Lexis Nexis, Warszawa 2011, s. 113–114). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę (por. uchwała Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 stycznia 2011 roku, II FPS 6/10). W nawiązaniu do przedmiotowej sprawy należy przypomnieć, że wnioskodawca wyraźnie wskazał, że "Gmina K. pobiera opłaty za korzystanie z miejskiej kanalizacji deszczowej od podmiotów gospodarczych odprowadzających wody opadowe lub roztopowe z terenów utwardzonych, natomiast odprowadzanie wód opadowych lub roztopowych od pozostałych odbiorców, jak również z ulic ogólnodostępnych nie jest odpłatne". W tym kontekście należy stwierdzić, że przedmiotowa inwestycja dotyczy głównie realizacji zadań własnych gminy, zaś pozostałe działania, z którymi wiąże się pobieranie opłat mają charakter incydentalny. W tym miejscu warto przypomnieć, że zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Z kolei stosownie do treści art. 86 ust. 7b ustawy o VAT w przypadku nakładów ponoszonych na nabycie, w tym na nabycie praw wieczystego użytkowania gruntów, oraz wytworzenie nieruchomości, stanowiącej majątek przedsiębiorstwa danego podatnika, wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności gospodarczej, jak i do celów innych, w tym w szczególności do celów osobistych podatnika lub jego pracowników, w tym byłych pracowników, których nie da się w całości przypisać działalności gospodarczej, podatek naliczony oblicza się według udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość wykorzystywana jest do celów działalności gospodarczej. Przepis art. 86 ust. 7b ustawy został dodany z dniem 1 stycznia 2011r. na podstawie art. 1 pkt 11 lit. c) ustawy z dnia 16 grudnia 2010 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz ustawy o transporcie drogowym (Dz. U. z 2010r. Nr 247, poz. 1652). Przepis art. 86 ust. 7b ustawy o VAT stanowi implementację art. 168a dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast.; dalej: dyrektywa 112). Zgodnie z ust. 1 powołanego artykułu dyrektywy w przypadku nieruchomości stanowiącej część majątku przedsiębiorstwa danego podatnika i wykorzystywanej zarówno do celów prowadzonej przez tego podatnika działalności, jak i do celów prywatnych podatnika lub jego pracowników, lub bardziej ogólnie, do celów innych niż prowadzona przez podatnika działalność, VAT od wydatków związanych z taką nieruchomością podlega odliczeniu zgodnie z zasadami określonymi w art. 167, 168, 169 i 173 wyłącznie do wysokości udziału procentowego, w jakim dana nieruchomość została wykorzystana do celów działalności prowadzonej przez podatnika. Podkreślić należy, że chodzi tutaj o rzeczywiste wykorzystanie (użytkowanie) określonej nieruchomości do celów działalności gospodarczej (podobnie wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 2 września 2014 roku, sygn. akt I FSK 379/14). Istotne staje się zatem określenie terminu "działalność gospodarcza" w rozważanym w rozpoznawanej sprawie kontekście. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego rozstrzygające będzie rozumienie wynikające z orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę, że zgodnie z utrwalonym orzecznictwem pojęcie działalności gospodarczej ma charakter obiektywny, co oznacza, że działalność tę ocenia się per se, niezależnie od jej celów lub rezultatów (wyroki z dnia 26 marca 1987 r. w sprawie 235/85 Komisja przeciwko Niderlandom, Rec. str. 1471, pkt 8, oraz z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie C-223/03 University of Huddersfield, Zb.Orz. str. I-1751, pkt 47). W wyroku z 13 grudnia 2007 roku w sprawie C-408/06 Landesanstalt für Landwirtschaft przeciwko Franzowi Götzowi) Trybunał wskazał ponadto, że "działalność gospodarcza zdefiniowana jest w art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy jako obejmująca wszelką działalność producentów, handlowców i osób świadczących usługi, a w szczególności wykorzystywanie własności dóbr materialnych lub niematerialnych celem stałego osiągania zysku (ww. wyroki w sprawach Régie dauphinoise, pkt 15, oraz T-Mobile Austria i in., pkt 33). Te ostatnie kryteria, dotyczące stałego charakteru działalności i osiąganych z niej zysków zostały uznane przez orzecznictwo jako mające znaczenie nie tylko w odniesieniu do wykorzystywania dóbr, lecz w odniesieniu do wszystkich czynności, których dotyczy art. 4 ust. 2 szóstej dyrektywy. Określona działalność jest więc uznawana za gospodarczą, jeżeli ma charakter stały i jest wykonywana w zamian za wynagrodzenie otrzymywane przez osobę, która ją wykonuje (zob. podobnie ww. wyrok w sprawie Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 9 i 15)". Podobne stanowisko zawarł Trybunał w wyroku z 10 września 2014 r. w sprawie C-92/13 Gemeente‘s-Hertogenbosch przeciwko Staatssecretaris van Financiën, stwierdzając również, że "wykorzystanie budynku na potrzeby działalności gminy może prowadzić do powstania prawa do odliczenia podatku zapłaconego z tytułu przewidzianego w tym przepisie przeznaczenia wyłącznie w części odpowiadającej wykorzystaniu go do celów transakcji podlegających opodatkowaniu, zgodnie z art. 17 ust. 5 tej dyrektywy." Analogicznie poczynione uwagi mają zastosowanie stosownie do treści art. 13 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE L Nr 347 z 11 grudnia 2006 r. s. 1), zgodnie z którym krajowe, regionalne i lokalne organy władzy oraz inne podmioty prawa publicznego nie są uważane za podatników w związku z działalnością, którą podejmują lub transakcjami, których dokonują jako organy władzy publicznej, nawet jeśli pobierają należności, opłaty, składki lub płatności w związku z takimi działaniami lub transakcjami. Innymi słowy, należy zgodzić się z organem interpretującym – wbrew stanowisku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego -, że kluczowe znaczenie dla rozstrzygnięcia niniejszej sprawy będzie miał nieodpłatny charakter działalności prowadzonej przez wnioskodawczynię, a sama kanalizacja deszczowa nie jest w całości (czy nawet przeważającej części) wykorzystywana do prowadzenia działalności gospodarczej). W tym znaczeniu, zgodnie z opisem stanu faktycznego zawartym we wniosku, działalność gospodarcza prowadzona za wynagrodzeniem nie ma charakteru stałego, lecz jest działalnością uboczną w stosunku do działalności wykonywanej przez gminę jako realizacja zadań własnych. Dodatkowo należy podkreślić, że wnioskodawczyni wskazała, że "nie jest w stanie bezpośrednio przyporządkować podatku naliczonego, zawartego w cenie towarów i usług związanych z budową kanalizacji deszczowej do czynności, co do których jest możliwe odliczenie podatku naliczonego (tj. czynności odpłatnego odprowadzania wód opadowych) i do czynności, co do których nie ma prawa odliczenia (tj. niepodlegających opodatkowaniu)". W rezultacie zgodzić się należy, że art. 86 ust. 7b ustawy o VAT znajdzie zastosowanie i gminie przysługiwać będzie odliczenie częściowe, obliczane na podstawie udziału procentowego, w jakim targowisko będzie wykorzystywane do czynności opodatkowanych oraz do poboru opłaty targowej. Skarżąca powołała się również na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego w sprawie sygn. akt I FPS 9/11, w której stwierdzono, że w świetle art. 86 ust. 1 oraz art. 90 ust. 1 i 2 ustawy o VAT czynności niepodlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie mogą wpływać na zakres prawa do odliczenia podatku naliczonego przy zastosowaniu art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. NSA w tej uchwale zwrócił uwagę na to, że w ustawie o VAT brak jest obecnie unormowania zagadnienia określania proporcji, dającej podstawę do odliczenia podatku naliczonego od wydatków służących zarówno działalności gospodarczej podatnika ( opodatkowanej i zwolnionej), jak i działalności niemającej charakteru gospodarczego (niepodlegającej opodatkowaniu). Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że ustawodawca krajowy świadomie postanowił, by przy ustalaniu wartości czynności, w związku z którymi podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku, nie była uwzględniana wartość czynności niepodlegających opodatkowaniu. Należy jednak zaznaczyć, że co do zasady - ze względu na treść art. 15 ust. 6 ustawy o VAT - nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie umów cywilnoprawnych. Przepis ten wyłącza organy władzy publicznej spod statusu podatnika, chyba że wykonują one czynności inne niż te, które mieszczą się w ramach ich zadań bądź wykonują czynności mieszczące się w ramach ich zadań, ale czynią to na podstawie umów cywilnoprawnych. Dodatkowo pamiętać trzeba, że jeżeli podatnik w danym okresie rozliczeniowym wykonywał jedynie czynności nie podlegające opodatkowaniu, to nie ma podstaw do uznania, aby przysługiwało mu prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z zakupami dotyczącymi jedynie tych czynności. Brak jest bowiem w takiej sytuacji podstawowego warunku do odliczenia, jakim jest związek zakupów z działalnością opodatkowaną. Odmienne stanowisko proponowane przez skarżącą pozostaje w sprzeczności w podstawową zasadą odliczenia podatku VAT, jaką jest związek wydatków z wykonywaniem czynności opodatkowanych. Ponadto warto zwrócić uwagę, że cytowana uchwała straciła częściowo na swojej aktualności w świetle wyroku TSUE z 28 listopada 2013 r., sygn. akt C-319/12 w sprawie Minister Finansów przeciwko MDDP sp. z o.o. Akademia Biznesu, sp. Komandytowej. W orzeczeniu tym Trybunał uznał, że "na podstawie art. 168 Dyrektywy 2006/112/WE lub transponującego go przepisu krajowego podatnik nie może powoływać się na prawo do odliczenia naliczonego podatku od wartości dodanej, jeżeli ze względu na zwolnienie przewidziane przez prawo krajowe z naruszeniem art. 132 ust. 1 lit. i) tej Dyrektywy świadczone przez niego usługi edukacyjne nie są objęte podatkiem od wartości dodanej." W konsekwencji zarzut naruszenia art. 86 ust. 7b ustawy o VAT był usprawiedliwiony, albowiem przepis ten ma zastosowanie w niniejszej sprawie. Należy zgodzić się z Ministrem Finansów, że gmina nie ma prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z faktur VAT dokumentujących wydatki inwestycyjne związane z budową kanalizacji deszczowej. W tym kontekście należy jeszcze raz wskazać, że stosownie do zasady wyrażonej w treści art. 86 ust. 1 ustawy o VAT prawo do odliczenia podatku naliczonego przysługuje w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych. Tymczasem kanalizacja deszczowa – zgodnie ze stanem faktycznym opisanym we wniosku o wydanie indywidualnej interpretacji prawa podatkowego - nie będzie, co do zasady, wykorzystywana do wymienionych powyżej czynności. Brak zatem związku między czynnościami opodatkowanymi a opisaną inwestycją. Wobec tego, że skarga kasacyjna jest trafna z uwagi na zarzuty naruszenia prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok oraz na podstawie art. 151 tej ustawy skargę spółki oddalił. O kosztach orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a. w zw. z § 14 ust. 2 pkt. 1 lit c) i ust. 2 pkt 2 lit. a) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (tekst jednolity: Dz. U. z 2013 r., poz. 490).