VIII SA/Wa 1139/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Iwona Owsińska – Gwiazda, Sędziowie Sędzia WSA Renata Nawrot, Sędzia WSA Iwona Szymanowicz - Nowak /sprawozdawca/, Protokolant Referent – stażysta Urszula Sieradz, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006 rok oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] grudnia 2011 r., Nr [....], po rozpatrzeniu odwołania J L (dalej: "skarżący"), Dyrektor Izby Skarbowej w W (dalej: "organ odwoławczy" lub "Dyrektor IS") utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Pierwszego Urzędu Skarbowego w R (dalej: "Naczelnik US" lub "organ I instancji") z dnia [...] października 2011 r., Nr [...]. Przedmiotem tych decyzji było określenie skarżącemu zobowiązania za 2006 r. w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych ([...] zł) z tytułu osiągnięcia przez niego przychodów z odpłatnego zbycia nieruchomości położonej w R, oznaczonej jako działki o numerach: [...], zabudowanej domem mieszkalnym. Skarżący nie zadeklarował zobowiązania podatkowego z tego tytułu. Jako podstawę materialnoprawną decyzji organy wskazały między innymi przepisy: art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt. 32 lit. a) i lit. e) i art. 28 ust. 1 i ust. 2 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: "u.p.d.o.f.") w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w związku z art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 16 listopada 2006 r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 217, poz. 1588). W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy przedstawił przebieg postępowania w sprawie i powołał się na ustalenia faktyczne dokonane przez organ I instancji. Z ustaleń tych wynika, że skarżący uzyskał w 2006 r. wspólnie z żoną przychód w kwocie [...] zł ze sprzedaży wyżej opisanej nieruchomości, dokonanej aktem notarialnym z dnia 12 grudnia 2006 r., Repertorium A Nr [...], w tym przychód przypadający na skarżącego wyniósł połowę, tj. [...] zł. Dom jednorodzinny został wybudowany w ramach [...]" (dalej: "S") ze środków skarżącego i jego żony na gruncie stanowiącym własność gminy oraz S. Organy przyjęły, że w dniu 27 lutego 2001 r. małżonkowie uzyskali przydział tego budynku mieszkalnego w drodze umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego Repertorium A Nr [...] na zasadach wspólności ustawowej na warunkach własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Mocą tej umowy nabyli nadto prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej przedmiotowym domem jednorodzinnym, składającej się z 2 działek o numerach ewidencyjnych: [...]. Następnie, w dniu 12 grudnia 2006 r. małżonkowie dokonali sprzedaży przedmiotowej nieruchomości, jednak nie dokonali opodatkowania przychodu uzyskanego z tego tytułu. Na tej podstawie Naczelnik US przyjął, że odpłatne zbycie przedmiotowej nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 8 lit. a) u.p.d.o.f. Przychód osiągnięty przez małżonków w łącznej kwocie [...] zł podlegał zatem opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%, zgodnie z art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Podstawę opodatkowania stanowiła dla każdego z małżonków kwota [...] zł, tj. połowa przychodu z odpłatnego zbycia (małżonkowie nie nabyli prawa do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub lit. e) u.p.d.o.f.). Zdaniem Naczelnika US, małżonkowie w dniu 27 lutego 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego wybudowanego w ramach Spółdzielni, tj. z dniem uzyskania przydziału tego domu. Jednocześnie nabyli prawo własności nieruchomości gruntowej zabudowanej tym domem, zgodnie z treścią umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego. Skoro nabycie w rozumieniu przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nastąpiło w dniu 27 lutego 2001 r., to od tego dnia rozpoczął bieg pięcioletni termin. W odwołaniu skarżący postawił zarzut błędnej wykładni przepisów prawa materialnego i ich niewłaściwe zastosowanie, tj. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a), art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) oraz art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Postawił także zarzuty naruszenia przepisów postępowania, tj. art. 120, art. 121 § 1 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez wydanie decyzji w oparciu o przesłanki, które nie znajdują oparcia w przepisach prawa. Wystąpił zatem o uchylenie decyzji Naczelnika US i umorzenie postępowania podatkowego lub o uchylenie decyzji i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania. Dyrektor IS, utrzymując w mocy decyzję organu I instancji przyjął, że kluczowe znaczenie dla sprawy ma ustalenie momentu nabycia nieruchomości, od którego należy liczyć pięcioletni termin przewidziany w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Powołał się przy tym na notarialną umowę z dnia 27 lutego 2001 r. w przedmiocie dokonania na rzecz małżonków przydziału spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego oraz przenoszącą na ich rzecz prawo własności gruntu zabudowanego tym budynkiem. Przytoczył nadto przepisy ustawy z dnia 16 września 1982 r. – Prawo spółdzielcze (Dz. U. z 1995 r. Nr 54, poz. 288, dalej: "P.s.") w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości (27 lutego 2001 r.), tj. przepisy: art. 204 § 2, art. 213 § 1-3, art. 232 § 1-2 i art. 235. Na podstawie wykładni tych przepisów wywiódł, że za datę nabycia, od której należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę sporządzenia umowy w formie aktu notarialnego, mocą której małżonkowie nabyli prawo własności nieruchomości. Dlatego przychód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowej nieruchomości podlega opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych według stawki 10%. Małżonkowie nie wykazali, że nabyli prawo do zwolnienia od podatku na podstawie art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f., dlatego należało zastosować art. 28 ust. 2 u.p.d.o.f. Z ostatecznym w administracyjnym toku instancji rozstrzygnięciem organu odwoławczego nie zgodził się skarżący, działający przez profesjonalnego pełnomocnika, wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie, w której zarzucił naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w zw. z art. 232 § 3 P.s. w brzmieniu obowiązującym do dnia 3 kwietnia 2001 r. poprzez niewłaściwą subsumpcję tych przepisów. W konsekwencji wniósł o uchylenie zaskarżonej i poprzedzającej ją decyzji w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi skarżący podniósł, że organy obydwu instancji dokonały wadliwych ustaleń faktycznych w sprawie, tj. pominęły okoliczność, iż małżonkowie przed dniem ustanowienia spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego dysponowali prawem do domu jednorodzinnego, które w świetle obowiązujących wówczas przepisów P.s. było prawem zbywalnym, dziedzicznym oraz podlegało egzekucji. Na gruncie prawa podatkowego, w przypadku ewentualnego zbycia tego prawa, mogło stanowić samodzielną podstawę zwolnienia od podatku na zasadzie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Wskazał, że prawo to powstało już w 1992 r., tj. w czasie, gdy małżonkowie zamieszkali w budynku wzniesionym z ich własnych środków. Uprzednio dokonali również czynności zameldowania. Prawo to wygasło z chwilą przeniesienia na rzecz małżonków prawa własności nieruchomości, tj. z dniem podpisania umowy w formie aktu notarialnego w dniu 27 lutego 2001 r. Okoliczność ta, w ocenie skarżącego, nie miała istotnego znaczenia z punktu widzenia konsekwencji podatkowych, z uwagi na art. 232 § 3 P.s., z którego to przepisu wynika, że powstałe w latach poprzednich prawo do domu jednorodzinnego (art. 232 § 4 P.s.) jest prawem, do którego należało stosować przepisy dotyczące spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu. Na potwierdzenie swojego stanowiska skarżący przywołał treść uchwały Sądu Najwyższego z dnia 25 czerwca 2008 r. (sygn. akt III CZP 58/2008), jak również poglądy wyrażone w interpretacjach podatkowych. W jego ocenie, ustanowienie spółdzielczego własnościowego prawa do domu jednorodzinnego nie jest nowym nabyciem, lecz inną formą własności. Z kolei fakt zawarcia umowy z dnia 27 lutego 2001 r. nie miał wpływu na wynik sprawy z punktu widzenia przepisów u.p.d.o.f. Dokonane zbycie nie stanowiło źródła przychodu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a więc nie podlega opodatkowaniu. W odpowiedzi na skargę, Dyrektor IS podtrzymał swoje dotychczasowe stanowisko i wystąpił o jej oddalenie. Powtórzył, że za datę nabycia, od której liczy się pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., uznać należy datę 27 lutego 2001 r. Powołał się na poglądy prawne wyrażone w wyroku Sądu Najwyższego z dnia 13 czerwca 2001 r. (II CKN 534/00). Przyjął, że prawo do domu jednorodzinnego jako prawo przejściowe nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego. W piśmie procesowym z dnia 9 maja 2012 r. pełnomocnik skarżącej podniósł, że prawo do domu jednorodzinnego, co do zasady, nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Powtórzył jednak, że istotne znaczenie dla sprawy miał art. 232 § 3 P.s., z którego wynika, że z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji. Literalna wykładnia tego przepisu prowadzi także do wniosku, że Spółdzielnia nie mogła wyrazić zgody na zamieszkanie członka w domu jednorodzinnym bez dokonania wcześniejszego przydziału. Skoro zatem skarżąca zamieszkała w przedmiotowym domu już w 1992 r., to z tą datą nastąpił przydział tego domu i od tej daty należy liczyć pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przychód małżonków ze zbycia przedmiotowej nieruchomości nie podlegał zatem opodatkowaniu. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie (sąd I instancji) wyrokiem z dnia 23 maja 2012 r. w sprawie VIII SA/Wa 119/12 uchylił zaskarżoną i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji uznając, że zostały wydane z naruszeniem przepisów postępowania podatkowego, tj.: art. 122, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 O.p. w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a organy podatkowe błędnie przyjęły, że data nabycia przez skarżącego (małżonków) prawa własności nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym (27 lutego 2001 r.) ma decydujące znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy. Organy te pominęły bowiem okoliczność, że małżonkowie zamieszkali w domu jednorodzinnym wybudowanym w ramach Spółdzielni i pod tym adresem byli zameldowani od 1992 r. Oznacza to, że już wówczas przydzielono im przedmiotowy dom jednorodzinny wzniesiony z ich środków, zgodnie z art. 232 § 2 P.s. Małżonkowie posiadali zatem przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, a przekształcenie tego prawa w dniu 27 lutego 2001 r. w prawo własności nie miało wpływu na wynik sprawy. Według Sądu, powyższe okoliczności mają istotne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy pod kątem prawidłowego zastosowania art. 28 ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Sąd zwrócił uwagę, że w świetle art. 194 § 3 O.p., odnośnie do daty przydzielenia małżonkom domu jednorodzinnego, dane wynikające z umowy sporządzonej w formie aktu notarialnego nie powinny być traktowane w sposób szczególny. W konsekwencji, zdaniem Sądu I instancji, z przychodu uzyskanego przez małżonków w grudniu 2006 r. ze sprzedaży nieruchomości należało wydzielić przychód ze sprzedaży budynku, gdyż przychód w tej części nie podlegał opodatkowaniu jako uzyskany przez małżonków po upływie pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Zainteresowaniu organów podatkowych może zatem podlegać wyłącznie przychód ze sprzedaży prawa własności do gruntu, na którym wzniesiony został budynek, gdyż prawo to małżonkowie nabyli w dniu 27 lutego 2001 r., a następnie odpłatnie zbyli w dniu 12 grudnia 2006 r., czyli przed upływem pięcioletniego terminu przewidzianego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Sąd jednocześnie podniósł, że ustawodawca w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. wymienił trzy odrębne źródła przychodów z odpłatnego zbycia: spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego, spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Kompleksowa wykładnia art. 10 ust. 8 u.p.d.o.f. nie daje podstaw do wniosku, że pojęcie "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" jest tożsame ze "spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego", na co wskazuje argumentacja Dyrektora IS. Pod pojęciem "prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej" mieści się prawo przejściowe związane z uzyskaniem przez członka spółdzielni przydziału tego domu, zgodnie z przepisem art. 232 § 2 ówcześnie obowiązującego P.s. Zdaniem sądu I instancji, w wyniku błędnych ustaleń faktycznych organy podatkowe zawyżyły podstawę opodatkowania. Skoro stan faktyczny ustalony został przez organy podatkowe w sposób nieprawidłowy, to za przedwczesny Sąd uznał zarzut naruszenia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w związku z art. 232 § 3 P.s. Sąd podzielił natomiast zasadnicze elementy argumentacji autora skargi prowadzące do wniosku, że małżonkowie nabyli przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. Tak więc wartość przychodu osiągniętego przez małżonków z odpłatnego zbycia w 2006 r. nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym nie może stanowić w całości podstawy opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od osób fizycznych. Otwarta pozostaje jednak kwestia opodatkowania przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej. Od powyższego wyroku Dyrektor IS, działając przez profesjonalnego pełnomocnika, wniósł skargę kasacyjną, zarzucając sądowi I instancji naruszenie prawa materialnego i procesowego, a w szczególności: - art. 28 ust. 1 i ust. 2 w związku z art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. i w związku z art. 232 § 2 P.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu 27 lutego 2001 r. poprzez niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, że art. 28 ust. 1 i ust. 2 nie mają w sprawie zastosowania do opodatkowania tej części przychodu ze sprzedaży nieruchomości gruntowej zabudowanej budynkiem mieszkalnym, która dotyczy domu jednorodzinnego; - art. 232 § 2 P.s. w brzmieniu obowiązującym w dniu nabycia nieruchomości, tj. 27 lutego 2001 r., poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że wyrażenie przez Spółdzielnię zgody na zamieszkanie swoich członków w budynku mieszkalnym oznacza uprzednie przydzielenie im tego domu i spełnienie warunku przewidzianego w art. 232 § 2 P.s., - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ; zwanej dalej: "p.p.s.a.").poprzez błąd w ustaleniach faktycznych polegający na uznaniu, że małżonkowie już przed 2001 r. nabyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. poprzez uchylenie decyzji organów podatkowych ze względu na naruszenie prawa procesowego w sytuacji, gdy do takiego naruszenia nie doszło. Wskazując na powyższe naruszenia prawa wniesiono o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie kosztów procesu, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Wyrokiem z dnia 24 września 2014 r. wydanym w sprawie II FSK 2570/12 Naczelny Sąd Administracyjny, po rozpoznaniu skargi kasacyjnej Dyrektora IS, uchylił zaskarżony wyrok sądu I instancji w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie. W uzasadnieniu swojego rozstrzygnięcia w pierwszej kolejności NSA wskazał, że w stanie faktycznym sprawy chodziło o sprzedaż przez skarżącą i jej męża, przed upływem terminu wskazanego w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym, nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Wynika to jednoznacznie ze znajdującego się w aktach sprawy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r. (karty nr 1-3 akt podatkowych), na mocy którego (§ 2) małżonkowie L sprzedali opisaną w § 1 tego aktu nieruchomość o powierzchni [...] m², położoną R i oznaczoną jako działki o numerach[...], zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni [...] m². Z tego samego aktu notarialnego wynika także, iż skarżący wraz z żoną stali się właścicielami tej nieruchomości na podstawie notarialnej umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r., która również znajduje się w aktach sprawy (karty 17-23 akt podatkowych) i w której w § 9 stwierdzono, iż Spółdzielnia na podstawie art. 235 P.s. przenosi własność zabudowanej domem jednorodzinnym nieruchomości składającej się z ww. działek o łącznej powierzchni [...] m² na rzecz małżonków L (do ich majątku wspólnego). W świetle powyższego, organ I instancji zasadnie w podstawie prawnej swojej decyzji wskazał art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., nie zaś art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) tej ustawy, o którym to przepisie w decyzji tej (podobnie jak w decyzji organu odwoławczego) w ogóle nie było mowy. Skoro więc organy podatkowe upatrywały źródła powstania obowiązku podatkowego u skarżącego (i jego żony) w tym pierwszym przepisie, jako że małżonkowie uzyskali przychód z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, nie zaś z tytułu odpłatnego zbycia prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, to co do istoty, chybione są te wszystkie wywody sądu I instancji, na których oparty został zaskarżony w niniejszej sprawie wyrok, odnoszące się do art. 10 ust.1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f., który to przepis nie znajdował zastosowania w sprawie. Zdaniem NSA, nie ma również dostatecznych podstaw, aby przyznać rację sądowi I instancji w zakresie jego wywodów dotyczących powstania i istnienia po stronie małżonków prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej. Jak wynika z art. 232 P.s., w brzmieniu obowiązującym w 2001 r., niezbędnym warunkiem uzyskania prawa do domu jednorodzinnego jest uprzednie dokonanie przydziału takiego domu przez spółdzielnię mieszkaniową, czy to na podstawie § 1, czy też na podstawie § 2 tego artykułu. Skarżący w toku postępowania podatkowego nie był w stanie wykazać, że przydział taki otrzymał przed 2001 r. Natomiast błędna jest ocena sądu I instancji, że skarżący (wraz z mężem) uzyskał już przed 2001 r. prawo do domu jednorodzinnego w Spółdzielni, ponieważ Spółdzielnia wyraziła zgodę na ich zamieszkanie jako swoich członków w przedmiotowym budynku mieszkalnym. Oznacza to, że uprzednio przydzieliła im ten dom (w 1992 r.), spełniając warunek przewidziany w art. 232 § 2 P.s. Takie korzystne dla skarżącego i jego żony stwierdzenie sądu I instancji, zdaniem NSA, nie ma jednak dostatecznych podstaw w stanie faktycznym i prawnym sprawy. Niezbędnym warunkiem powstania prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej jest dokonanie przez taką spółdzielnię przydziału domu na podstawie art. 232 § 1 lub § 2 P.s. Natomiast w myśl art. 213 § 3 P.s. (poprzez odesłanie z art. 232 § 4 P.s.), spółdzielcze prawo do lokalu mieszkalnego powstaje z chwilą przydziału lokalu. Oświadczenie spółdzielni pod nieważnością powinno być złożone w formie pisemnej. Skarżący nie przedłożył w toku postępowania podatkowego takiego sporządzonego na piśmie oświadczenia Spółdzielni o dokonaniu na jego rzecz oraz jego żony przydziału domu jednorodzinnego. Przeciwko przyjętej przez sąd I instancji tezie o dokonaniu przez Spółdzielnię takiego przydziału już na początku lat dziewięćdziesiątych ubiegłego stulecia świadczy także treść aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. W § 8 tego aktu przedstawiciele Spółdzielni oświadczyli, że dokonują na rzecz skarżącego i jego żony przydziału opisanego w tym akcie domu mieszkalnego. Oczywistym jest, że gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej, bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w sporządzonym akcie notarialnym tego rodzaju zapisu. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.), Sąd sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem (legalności). Kontrola sądów administracyjnych ogranicza się zatem do zbadania, czy organy administracji (podatkowe) w toku rozpoznawanej sprawy nie naruszyły prawa w sposób przewidziany w art. 145 p.p.s.a. Poza tym z treści art. 134 § 1 p.p.s.a., Sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. W pierwszej kolejności wskazać należy, że niniejsza sprawa była przedmiotem wyrokowania NSA, który w wyniku złożonej przez organ odwoławczy skargi kasacyjnej, wyrokiem z dnia 24 września 2014 r., sygn. akt II FSK 2569/12, uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania sądowi I instancji. W związku z powyższym, w myśl art. 190 zdanie pierwsze p.p.s.a., Sąd orzekający w przedmiotowej sprawie związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez NSA i nie może dokonać interpretacji przepisów w sposób odmienny niż wynikający z orzeczenia wydanego w wyniku rozpoznania skargi kasacyjnej. Nie może też ocenić prawidłowości rozstrzygnięcia sądu odwoławczego i na tym etapie postępowania sądowoadministracyjnego nie posiada już swobody w zakresie wykładni prawa. Odmienne stanowisko Sądu stanowiłoby naruszenie art. 190 p.p.s.a., które to naruszenie mogłoby mieć wpływ na wynik sprawy, skutkujące uchyleniem wyroku w przypadku jego zaskarżenia skargą kasacyjną. Jak podkreśla się w piśmiennictwie, z określenia "związany wykładnią prawa" należy wyprowadzić wniosek, że wojewódzki sąd administracyjny nie jest związany oceną NSA co do stanu faktycznego sprawy, albowiem ocena ta nie jest wykładnią przepisów prawa (J.P. Tarno, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis, Warszawa 2004, str. 268); w pozostałym zakresie ocena wyrażona przez NSA wiąże jednak sąd rozpoznający sprawę ponownie. W judykaturze i doktrynie zwraca się również uwagę, że wojewódzki sąd administracyjny może odstąpić od zawartej w orzeczeniu NSA wykładni prawa jedynie w wyjątkowych sytuacjach, w szczególności, jeżeli stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od wyjaśnionych przez NSA (wyrok SN z dnia 9 lipca 1998 r., sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999, nr 15, poz. 486), jak również w przypadku, gdy przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia przez NSA, zmienił się stan prawny (tak: H. Knysiak-Molczyk (w:) H. Knysiak-Molczyk, M. Romańska, T. Woś, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Wydawnictwo Prawnicze LexisNexis 2005). Sąd, rozpoznając obecnie sprawę, nie znajdując podstaw do zastosowania odstępstw od konieczności podzielenia poglądu prawnego, wyrażonego przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 24 września 2014 r., zobowiązany jest wykładnię prawa tam przedstawioną przyjąć. W tym miejscu należy przypomnieć, że zgodnie z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. (w znajdującym zastosowanie w niniejszej sprawie brzmieniu obowiązującym w 2006 r.), źródłem przychodów jest odpłatne zbycie: a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy - jeżeli nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a) - c) - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie, a innych rzeczy - przed upływem pół roku, licząc od końca miesiąca, w którym nastąpiło nabycie. Mając na uwadze treść przytoczonego przepisu, należy zgodzić się z organami podatkowymi oraz wskazaniem NSA, że w stanie faktycznym przedmiotowej sprawy chodziło o sprzedaż przez skarżącego i jego żonę przed upływem terminu powołanego w powyższym przepisie nieruchomości zabudowanej budynkiem mieszkalnym (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f.), nie zaś prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej (art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. b) u.p.d.o.f.). Prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej powstaje z chwilą jego przydziału (art. 213 § 3 w związku z art. 232 § 4 P.s. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) Jak wynika z aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r., przedstawiciele Spółdzielni w § 8 tego aktu oświadczyli, że dokonują na rzecz małżonków L przydziału opisanego w tym akcie domu jednorodzinnego na zasadzie własnościowego spółdzielczego prawa do domu jednorodzinnego. Sąd podziela wniosek NSA, iż bezprzedmiotowe byłoby zamieszczanie w tym akcie tego rodzaju zapisu, gdyby taki przydział uskuteczniony został już wcześniej. Moment przydziału domu został więc prawidłowo ustalony na podstawie zapisów ww. aktu notarialnego, a w toku postępowania podatkowego nie przedstawiono innych dokumentów dających podstawę do zakwestionowania ustaleń zawartych w treści tego aktu, dotyczących daty uzyskania przydziału, o którym mowa w art. 232 § 2 P.s. W tym kontekście dokument złożony przez skarżącego do akt sprawy sądowej przy piśmie z dnia 9 lutego 2015 r. (k.71-73) w postaci decyzji Nr [...] wydanej przez Spółdzielnię z dnia [...] maja 1995 r. nie podważa, zdaniem Sądu, treści aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. Decyzja ta dokumentuje przydział na rzecz skarżącego działki gruntu o powierzchni [...] m² z przeznaczeniem na budowę segmentu w budynku jednorodzinnym (segment [...]), z której wynika ponadto, że na przydzielonej działce gruntu istnieją ławy fundamentowe wraz ze ścianami piwnic i parteru, a więc dom jednorodzinny w tej dacie nie został jeszcze wybudowany. Przepis art. 232 § 2 P.s. (w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.) odnosi się do etapu, kiedy dom jednorodzinny jest już wybudowany ("po wybudowaniu domu jednorodzinnego"), wówczas spółdzielnia obowiązana jest przydzielić go członkowi lub wyrazić zgodę na zamieszkanie w nim członka, jeśli przydziału dokonano wcześniej. W tym miejscu należy stwierdzić, że decyzja Spółdzielni z dnia [...] maja 1995 r. pozostaje w sprzeczności z zaświadczeniem z dnia 20 czerwca 2011 r. odnośnie stwierdzenia, że przedmiotowy budynek został oddany do użytku 25 listopada 1992 r. i od tej chwili był zamieszkiwany przez skarżącego i jego rodzinę (k. 37 akt administracyjnych). Tak samo skarżący powoływał się w toku postępowania podatkowego i sądowego na fakt zamieszkania w przedmiotowym domu od 1992 r. Tym samym, zdaniem Sądu, brak jest w sprawie wiarygodnych dokumentów, które podważyłyby ustalenia organów podatkowych, że skuteczny prawnie przydział przedmiotowego domu jednorodzinnego nastąpił w dacie 27 lutego 2001 r. Wprawdzie z chwilą zamieszkania członka w przydzielonym domu prawo do tego domu staje się prawem dziedzicznym, zbywalnym i podlega egzekucji (art. 232 § 3 P.s.), ale należy pamiętać, że skarżący wraz z żoną nie sprzedali tego prawa na mocy aktu notarialnego z dnia 12 grudnia 2006 r., tylko własność nieruchomości gruntowej o powierzchni [...] m², zabudowanej domem mieszkalnym o powierzchni [...] m², którą nabyli wskutek przydziału w 2001 r. W akcie notarialnym umowy sprzedaży z dnia 12 grudnia 2006 r. w § 1 jest wyraźne odniesienie do zapisów notarialnej umowy przeniesienia własności i darowizny z dnia 27 lutego 2001 r. Prawo do domu jednorodzinnego jako "prawo przejściowe (pośrednie)" nie jest tożsame ze spółdzielczym własnościowym prawem do domu jednorodzinnego, którego przydział małżonkowie nabyli dopiero na podstawie aktu notarialnego z dnia 27 lutego 2001 r. Z ustaleń faktycznych w przedmiotowej sprawie nie wynika jednak, aby skarżący wraz z żoną zbyli prawo do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, zanim dokonano przeniesienia własności przydzielonego domu i działek po ostatecznym rozliczeniu kosztów budowy i ustaleniu wkładów budowlanych (art. 235 § 1 P.s. w brzmieniu obowiązującym w 2001 r.). Skoro więc w dniu 12 grudnia 2006 r. skarżący wraz z żoną dokonali sprzedaży nieruchomości oznaczonej numerami [...] o powierzchni [...] m², położonej w R, zabudowaną domem mieszkalnym o powierzchni [...] m² (§ 2 ww. aktu notarialnego), to odpłatne zbycie tej nieruchomości, zarówno w zakresie gruntu, jak i prawa do domu jednorodzinnego, nastąpiło przed upływem pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)-c) u.p.d.o.f., dlatego też podlega opodatkowaniu na podstawie art. 28 ust. 1 i ust. 2 u.p.d.o.f. Zdaniem Sądu, skarżący nie wykazał w toku postępowania przed organami podatkowymi, że nabył prawo do zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) i lit. e) u.p.d.o.f. w brzmieniu obowiązującym w 2006 r. (udokumentowanie wydatkowania - nie później niż w okresie 2 lat od dnia sprzedaży- na własne cele mieszkaniowe uzyskanego przychodu ze sprzedaży nieruchomości przed upływem 5 lat od jej nabycia). Mając powyższe na uwadze Sąd uznał, że organy podatkowe prawidłowo ustaliły stan faktyczny w przedmiotowej sprawie oraz dokonały właściwej wykładni przepisów u.p.d.o.f. oraz Prawa spółdzielczego, wskazując prawidłową podstawę prawną zaskarżonej decyzji. Nie doszło zatem do naruszenia przez organy podatkowe prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, ani naruszenia przepisów postępowania mogących mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Zarzuty zawarte w skardze nie znajdują uzasadnienia w świetle powyższych rozważań oraz wykładni zawartej w wyroku sądu odwoławczego. Dlatego też orzeczono jak w sentencji wyroku na podstawie art. 151 p.p.s.a.