I SA/Bd 1235/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Halina Adamczewska – Wasilewicz Sędziowie: sędzia WSA Leszek Kleczkowski (spr.) sędzia WSA Mirella Łent Protokolant: starszy sekretarz sądowy Marcin Frydrych po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 18 lutego 2015 r. sprawy ze skargi G. Ś. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną, 2. określa, że zaskarżona interpretacja indywidualna nie może być wykonana w całości, 3. zasądza od Ministra Finansów na rzecz G. Ś. kwotę 440 zł (czterysta czterdzieści złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania. W dniu [...] Gmina zwróciła się z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054, ze zmianami dalej: "ustawa o VAT") w zakresie prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku z realizowanymi przez gminę inwestycjami. W treści wniosku Gmina wskazała, że realizowała miedzy innymi inwestycje budowy sieci wodociągowych i sieci kanalizacji sanitarnej oddane do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w [...] 2013 r. Gmina wskazała we wniosku, iż dotychczas wykorzystywała przedmiotowe inwestycje do celów niezwiązanych z działalnością opodatkowaną VAT. Jednocześnie Gmina zawarła w treści wniosku informację, iż wprowadziła w [...] 2013 r. zmianę w sposobie wykorzystania inwestycji, polegającą na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępniania inwestycji na rzecz Zakładu Usług Komunalnych w G. (dalej: "ZUK"). Biorąc pod uwagę powyższe, gmina zwróciła się z zapytaniem o to, czy na gruncie art. 86 ustawy o VAT, wobec wykorzystywania infrastruktury przez ZUK w celu wykonywania czynności opodatkowanych, gmina jest uprawniona do odliczenia VAT naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych. Wobec ewentualnego uznania stanowiska gminy za nieprawidłowe, skarżący przedstawił alternatywę w postaci zapytania o to, czy w związku ze zmianą sposobu wykorzystania z inwestycji w listopadzie 2013 r. w ten sposób, że obecnie jest ona wykorzystywana przez gminę do wykonywania czynności opodatkowanych VAT, gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego związanego z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych oraz, w przypadku odpowiedzi pozytywnej, czy realizacja prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do wydatków dotyczących inwestycji oddanych do użytku w latach 2008 oraz 2010 następuje w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust. 7 ustawy o VAT, tj. w oparciu dotyczących inwestycji oddanych do użytku w [...] 2013 r. jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu korzystania z inwestycji. Zdaniem skarżącej, na gruncie art. 86 ustawy o VAT Gmina ma prawo do odliczenia podatku VAT naliczonego w związku z realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnych oddanych wcześniej do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK. Z kolei, w zakresie pozostałych pytań skarżąca przedstawiła swoje stanowisko, zgodnie z którym, w związku ze zmianą sposobu korzystania z inwestycji, przysługuje jej prawo do odliczenia podatku naliczonego. Gmina wskazała, że w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w 2008 i 2010 r. następuje ono w oparciu o regulacje zawarte w art. 91 ust.7 ustawy o VAT, tj. w oparciu o przepisy dotyczące tzw. korekty wieloletniej, natomiast w stosunku do inwestycji oddanych do użytkowania w lipcu 2013 r. jednorazowo, w rozliczeniu za okres, w którym nastąpiła zmiana sposobu wykorzystania inwestycji. Dyrektor Izby Skarbowej w B, działający w imieniu Ministra Finansów, w wydanej interpretacji indywidualnej z dnia [...] uznał, iż przedstawione stanowisku skarżącej w zakresie: - prawa do odliczenia podatku naliczonego od wydatków poniesionych na inwestycje przekazane do nieodpłatnego użytkowania przez ZUK – jest nieprawidłowe, - prawa do odliczenia podatku naliczonego w związku ze zmiana sposobu korzystania z inwestycji wodno-kanalizacyjnych, które zostały oddane do użytkowania w latach 2008,2010 i lipcu 2013 r. – jest nieprawidłowe, - braku podstaw do określenia wysokości obrotu przez organ podatkowy – jest prawidłowe. W uzasadnieniu organ stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy w zakresie powierzonej mu działalności, działa jako odrębny od gminy podatnik, tym samym to nie gmina, a jej samorządowy zakład budżetowy powinien rozliczać podatek należny z tytułu świadczonych usług oraz podatek naliczony z tytułu dokonywanych nabyć. Dyrektor stwierdził, że w systemie podatku od towarów i usług obowiązuje zasada niezwłocznego odliczenia podatku naliczonego. Zasada ta wyraża się tym, że istotna jest intencja nabycia. Jeżeli dany towar lub usługa ma służyć wykonywaniu czynności opodatkowanych wówczas po spełnieniu wymienionych w art. 86 ustawy o VAT wymogów formalnych odliczenie jest prawnie dozwolone, jeżeli nie wyłączają go inne przepisy ustawy lub aktów wykonawczych. Jeżeli zaś dany towar lub usługa ma służyć czynnościom nieuprawniającym do odliczenia podatku od towarów i usług (niepodlegającym opodatkowaniu lub zwolnionym od podatku) w momencie dokonywania zakupu podatnik nie ma prawa do odliczenia tego podatku. Ponadto organ wskazał, że skoro Gmina, po zakończeniu każdej inwestycji, zrealizowała zamiar nieodpłatnego przekazania nieruchomości zakładowi budżetowemu, to w konsekwencji od momentu rozpoczęcia inwestycji do momentu faktycznego odpłatnego udostępnienia opisanych inwestycji dotyczących określonej infrastruktury wodociągowo-kanalizacyjnej wyłączyła daną nieruchomość całkowicie z systemu VAT. Mając powyższe na uwadze, organ stwierdził, że Gmina, dokonując zakupów towarów i usług związanych z realizacją przedmiotowej inwestycji, nie wykonywała tych czynności do działalności gospodarczej i nie działała w charakterze podatnika VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT i tym samym nie spełniła przesłanki z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zatem w opinii organu, Gmina nie jest uprawniona do odliczenia podatku naliczonego związanego z poniesionymi wydatkami na budowę danej infrastruktury, która począwszy od ich oddania do użytkowania w poszczególnych latach były wykorzystane do prowadzenia działalności opodatkowanej przez ZUK, który jest odrębnym od gminy podatnikiem podatku od towarów i usług. Dalej organ stwierdził, że skoro Gmina ponosząc wydatki celem realizacji budowy określonych inwestycji nie nabyła prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług dla potrzeb danej budowy, to w niniejszej sprawie nie znajdą zastosowania przepisy art. 91 ustawy o VAT. Nie godząc się ze stanowiskiem wyrażonym w interpretacji skarżąca w wezwała Dyrektora Izby Skarbowej do usunięcia naruszenia prawa. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa, Dyrektor Izby Skarbowej działając w imieniu Ministra Finansów, stwierdził brak podstaw do zmiany wydanej interpretacji. W złożonej do Sądu skardze Gmina wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części, w której Dyrektor uznał stanowisko skarżącej za nieprawidłowe. Wydanej interpretacji skarżąca zarzuciła naruszenie: art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej z dnia 2 kwietnia 1997 r., poprzez jego niezastosowanie polegające na bezpośrednim zastosowaniu regulacji wynikających z Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej w stosunku do określenia prawa skarżącej do korekty podatku naliczonego, gdy organ podatkowy jest związany z regulacjami ustawowymi na gruncie prawa krajowego, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że skarżąca, ponosząc wydatki na realizację inwestycji, w żadnym momencie nie miała prawa do odliczenia podatku naliczonego z tego tytułu, art. 91 ust. 7 i 7a ustawy o VAT, poprzez ich błędną wykładnię i nie zastosowanie, polegające na uznaniu, że zmiana przeznaczenia inwestycji oraz wykorzystywanie ich na cele wykonywanych czynności podlegających opodatkowaniu, nie skutkuje nabyciem prawa do odliczenia VAT w drodze korekty wieloletniej, a wskazany przepis nie ma zastosowania w przedmiotowej sprawie. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 3 § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), dalej: "p.p.s.a.", kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Zakres kontroli sprawowanej przez wojewódzkie sądy administracyjne określa ustawa z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269), stanowiąc w art. 1 ust. 2, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. W przypadku zaskarżenia do sądu administracyjnego indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego unormowanie zawarte w art. 134 § 2 p.p.s.a. nie ma zastosowania (por. uchwała składu siedmiu sędziów NSA z dnia 7 lipca 2014 r., II FPS 1/14). Oceniając zaskarżoną indywidualną interpretację z punktu widzenia legalności, Sąd uznał, iż narusza ona prawo. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, skarżąca wskazała, że realizowała projekty związane z infrastrukturą kanalizacyjną i wodociągową, która została oddana do użytkowania w latach 2008, 2010 oraz w lipcu 2013 r. Infrastruktura ta została we wskazanych latach przekazana nieodpłatnie Zakładowi Usług Komunalnych w Ś, który wykonuje na rzecz ostatecznych odbiorców, na podstawie umów cywilnoprawnych, opodatkowane VAT usługi z wykorzystaniem przekazanych przez Gminę elementów infrastruktury kanalizacyjnej i wodociągowej. Podmiot ten jest zakładem budżetowym i jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. Również Gmina jest zarejestrowanym podatnikiem VAT. W [...] 2013 r. Gmina wprowadziła zmianę w sposobie wykorzystania infrastruktury polegająca na wprowadzeniu odpłatności z tytułu udostępnienia infrastruktury Zakładowi Usług Komunalnych. Istotę sporu stanowi kwestia, czy Gmina ma prawo odliczyć podatek naliczony związany z wydatkami na zakup towarów i usług służących realizacji inwestycji wodno-kanalizacyjnych, uwzględniając fakt, że infrastruktura została najpierw przekazana nieodpłatnie gminnemu zakładowi budżetowemu, a następnie wprowadzono z tego tytułu odpłatność. Przed udzieleniem odpowiedzi na pytanie, czy w opisanym stanie faktycznym Gminie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego należy określić status oraz relacje jakie wiążą samorządowy zakład budżetowy z Gminą. To bowiem będzie determinować w dalszej kolejności uprawnienie Gminy do odliczenia podatku naliczonego, zgodnie z art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 20 grudnia 1996 r. o gospodarce komunalnej (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 594 ze zm.), gospodarka komunalna, która ma służyć realizacji przez gminę zadań własnych w celu zaspokojenia zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej (art. 1 ust. 1 ustawy o gospodarce komunalnej), może być prowadzona przez jednostki samorządu terytorialnego w formie samorządowego zakładu budżetowego lub spółek prawa handlowego. Art. 14 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o finansach publicznych (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 885 ze zm.) określa katalog zadań własnych, które mogą być prowadzone w formie samorządowego zakładu budżetowego. Wśród nich w pkt 3 tego przepisu wymienia się m.in. sprawy wodociągów i zaopatrzenia w wodę, kanalizacji, usuwania i oczyszczania ścieków komunalnych. Zatem świadczenie usług polegających m.in. na dostawie wody i odprowadzaniu ścieków przez zakład, jako wchodzących w zakres zadań własnych (zgodnie z art. 7 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym) będzie podlegać regulacjom określającym zasady funkcjonowania samorządowego zakładu budżetowego, zawartym w ustawie o gospodarce komunalnej oraz w ustawie o finansach publicznych. Organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, decydując się na prowadzenie gospodarki komunalnej w formie zakładu budżetowego, tworzy taki zakład w oparciu o art. 16 ust. 1 ustawy o finansach publicznych, określając jednocześnie m.in. jego nazwę i siedzibę, przedmiot jego działalności, źródła przychodów własnych zakładu, stan wyposażenia zakładu w środki obrotowe oraz składniki majątkowe przekazane zakładowi w użytkowanie. Tym samym organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego dokonuje organizacyjnego wyodrębnienia samorządowego zakładu budżetowego w obrębie struktury danej jednostki samorządu terytorialnego. Zakład będący jednostką sektora finansów publicznych jest również wyodrębniony pod względem majątkowym w wyniku otrzymania, mocą uchwały rady gminy, składników majątkowych będących podstawowym substratem jego dalszej działalności. Prowadzi on również odrębną względem jednostki samorządu terytorialnego gospodarkę finansową w oparciu o przychody własne oraz otrzymywane z budżetu jednostki samorządu terytorialnego dotacje przedmiotowe, dotacje celowe na zadania bieżące finansowane z udziałem środków, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 i 3 ustawy o finansach publicznych i dotacje celowe na finansowanie lub dofinansowanie kosztów realizacji inwestycji (art. 15 ust. 1 i ust. 3 ustawy o finansach publicznych). Ponadto należy zauważyć, że zakłady budżetowe są jednostkami organizacyjnymi nie posiadającymi odrębnej od macierzystej jednostki samorządu terytorialnego podmiotowości (zdolności prawnej). Działają zatem jako niesamoistne formy organizacyjnoprawne w ramach osobowości prawnej macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Z art. 47 ust. 1 ustawy o samorządzie gminnym wynika, że kierownik samorządowego zakładu budżetowego nie reprezentuje w obrocie cywilnoprawnym kierowanego przez siebie zakładu budżetowego jako takiego, lecz macierzystą jednostkę samorządu terytorialnego, o ile otrzymał od niej stosowne pełnomocnictwo. Zakład budżetowy reprezentowany przez swojego kierownika zawiera bowiem umowy cywilnoprawne o świadczenie usług komunalnych, z tym że stroną takiej umowy jest określona jednostka samorządu terytorialnego, gdyż kierownik zakładu budżetowego świadczącego określone usługi komunalne na podstawie umów cywilnoprawnych, wyraża jedynie wolę tej jednostki i działa w jej imieniu. Zatem samorządowe zakłady budżetowe, nieposiadające odrębnej osobowości prawnej, występują w obrocie prawnym w imieniu i na rzecz macierzystej jednostki samorządu terytorialnego. Brak przymiotu osobowości prawnej uniemożliwia uznanie działalności zakładu jako aktywności prowadzonej w jego imieniu, a więc także na jego rachunek. Innymi słowy, zobowiązania zaciągnięte przez kierownika zakładu budżetowego obciążają majątek jednostki założycielskiej, nie będąc zobowiązaniami zakładu (por. M. Szydło, Komentarz do art. 6 ustawy o gospodarce komunalnej. Oficyna 2008, P. Zaborniak, Glosa do wyroku NSA z dnia 22 grudnia 2010 r., II GSK 1091/09). Konkludując tę część rozważań stwierdzić należy, że ze wskazanych wyżej unormowań wynika, iż samorządowy zakład budżetowy, tworzony przez organ stanowiący jednostki samorządu terytorialnego, poprzez wydzielenie z majątku tej jednostki i przekazanie temuż zakładowi do użytkowania, wyposażany w środki obrotowe oraz składniki majątkowe, stanowiące cały czas własność gminy (tak jak na gruncie niniejszej sprawy jej środki trwałe), jest formą organizacyjno-prawną sektora finansów publicznych. Podmiot ten odpłatnie wykonuje wyodrębnione zadania własne, tworzącej go jednostki, z zakresu gospodarki komunalnej (nie mogąc jednocześnie realizować innych czynności), a koszty działalności pokrywa - co do zasady - z przychodów własnych, z możliwością wspierania dotacjami z budżetu jednostki samorządu terytorialnego. W kwestii oceny czy samorządowy zakład budżetowy ma podmiotowość podatkową VAT odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, należy odwołać się do treści uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13. Uchwała to dotyczyła wprawdzie odmiennej kwestii, gdyż NSA stwierdził w niej, że: "w świetle art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) gminne jednostki budżetowe nie są podatnikami podatku od towarów i usług." Jednak w treści uzasadnienia ww. uchwały NSA wyraził stanowisko, iż: "innym zagadnieniem (...) jest kwestia podmiotowości prawnopodatkowej samorządowych zakładów budżetowych. Odrębny reżim finansowy dotyczący tych jednostek, wynikający z ustawy o finansach publicznych, w szczególności z art. 14 i art. 15 tej ustawy, a także wyraźne ich wskazanie jako podmiotów realizujących zadania gmin w ramach gospodarki komunalnej, pozwala uznać je za podatników podatku od towarów i usług." Jak wskazano w ww. uchwale, trafne stanowisko w tym zakresie przedstawił Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 18 października 2011 r., I FSK 1369/10, który stwierdził, że samorządowy zakład budżetowy ma odrębną od jednostki samorządu terytorialnego, która go utworzyła, podmiotowość prawnopodatkową, gdyż wykonuje zadania własne tej jednostki samodzielnie, prowadząc działalność gospodarczą, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, choć jest jednostką organizacyjną niemającą osobowości prawnej. Sąd podziela też pogląd przedstawiony w wyżej przywołanym wyroku NSA z 18 października 2011 r., zgodnie z którym, mimo wyodrębnienia zakładu budżetowego ze struktury tworzącej go jednostki samorządowej, co pozwala na uznanie go za samodzielnego od tej jednostki podatnika VAT, realizacja zadań własnych tej jednostki przez jego zakład budżetowy nie tworzy pomiędzy tymi podmiotami takiego stosunku prawnego, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych, pozwalających na ich opodatkowanie VAT. W takim bowiem przypadku zakład budżetowy nie wykonuje usług komunalnych na rzecz jednostki samorządowej, lecz działa w jej imieniu jako jej wyodrębniona jednostka organizacyjna, wykonując jej zadania własne wobec usługobiorców zewnętrznych, co pozostaje poza przedmiotem regulacji art. 8 ustawy o VAT. Zgodnie z art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. Z treści tego przepisu wynika, że o u usługach w rozumieniu ustawy o VAT można mówić, gdy istnieje możliwość wyodrębnienia dwóch stron transakcji: usługobiorcy i usługodawcy. Wnioski te znajdują oparcie w orzecznictwie Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE"), który w wydawanych przez siebie wyrokach potwierdził, że świadczenie usług podlega opodatkowaniu tylko wtedy gdy pomiędzy usługodawcą a usługobiorcą istniej stosunek prawny, na podstawie którego następuje wymiana świadczeń wzajemnych (tak m.in. w wyroku z dnia 3 marca 1994 r. w sprawie C-16/93 Tolsma, wyroku z dnia 21 marca 2002 r. w sprawie C-1174/00 Krennemer Golf). W konsekwencji, między Gminą a zakładem budżetowym zachodzą relacje wykluczające dokonywanie między nimi czynności opodatkowanych, co nie wyłącza jednak opodatkowania usług świadczonych przez ten zakład na rzecz podmiotów zewnętrznych (konsumentów czynności w zakresie gospodarki komunalnej). Ponadto, zdaniem Sądu, przeznaczenie towarów i usług wykorzystywanych do budowy infrastruktury wodno-kanalizacyjnej nie ulega zmianie wskutek rezygnacji z nieodpłatnego oddania tej infrastruktury na rzecz zakładu budżetowego poprzez jego odpłatne oddanie temu zakładowi. Innymi słowy, infrastruktura niezależnie od formy oddania jej do używania (odpłatnie czy nieodpłatnie) zakładowi nadal będzie służyła do zaspokajania potrzeb mieszkańców w zakresie zaopatrzenia w wodę i odprowadzania ścieków. Wykonując te zadania Gmina działa jako podatnik VAT w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Tego rodzaju czynności mają bowiem charakter usługowy, a nie są działaniami organu władzy publicznej (por. A. Bartosiewicz, Zadania własne gminy a status gminy jako podatnika od towarów i usług, Finanse Komunalne 2014, nr 7-8, s. 76). Prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego w poprzedzających fazach obrotu, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124 przysługuje podatnikowi, o którym mowa w art. 15 ustawy o VAT na mocy art. 86 ust. 1 tej ustawy. Prawo to stanowi postawę konstrukcyjną podatku VAT i jednocześnie świadczy o obowiązywaniu na gruncie tego podatku niezapisanej wprawdzie, ale ugruntowanej głęboko w unijnym systemie prawnym zasady neutralności, która ma służyć obciążaniu VAT ostatecznego konsumenta. Tym samym w ostatecznym rozrachunku obowiązek podatkowy w VAT nie może obciążać podatnika VAT. Podatek płacony przez podatnika VAT przy nabyciu towarów i usług wykorzystywanych w działalności opodatkowanej nie może stanowić dla niego faktycznego kosztu (obciążenia finansowego). Skorzystanie z prawa do odliczenia podatku naliczonego od kwoty podatku należnego jest możliwe w takim zakresie, w jakim towary i usługi wykorzystywane są dla celów podatkowych. Co do zasady podatnik może więc odliczyć kwotę VAT naliczonego, gdy zakupione przez niego towary lub usługi służyć będą transakcjom opodatkowanym w ramach wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Dążenie do zapewnienia efektywnej możliwości odliczenia podatku naliczonego znalazło swoje odzwierciedlenie w orzecznictwie TSUE, w którym Trybunał interpretował regulacje szóstej dyrektywy oraz dyrektywy 2006/112/WE w taki sposób, aby osiągnięta była neutralność podatku (np. wyrok z dnia 29 kwietnia 2004 r., C-137/02 w sprawie Faxworld, wyrok z dnia 1 marca 2012 r., C-280/10 w sprawie Kopalni Odkrywkowej Polski Trawertyn). W świetle powyższego należy uznać, że zasada neutralności wymaga, aby Gminie w sytuacji przedstawionej we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, przyznać prawo do odliczenia podatku naliczonego od zakupów inwestycyjnych dokonanych przez nią w celu prowadzenia opodatkowanej działalności przez gminną jednostkę organizacyjną (w tym przypadku samorządowy zakład budżetowy). W niniejszej sprawie brak prawa do odliczenia podatku naliczonego skutkowałby obciążeniem Gminy ciężarem podatku od wartości dodanej ze względu na fakt, że mienie wytworzone przez Gminę zostało przekazane zakładowi, zaś sprzedaży usług opodatkowanych VAT na rzecz mieszkańców dokonuje już nie Gmina, a zakład, realizujący zadania własne Gminy w jej imieniu. Przyjęcie tego rodzaju rozwiązania byłoby sprzeczne z zasadą neutralności i podważałoby konstrukcję podatku od wartości dodanej. Dla przyznania Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego istotnym jest to, że Gmina dokonując powyższej inwestycji działała jako podatnik VAT, a zakład wykonuje usługi komunalne w jej imieniu, wykorzystując przy tym wytworzone przez Gminę mienie. Zakład jest co prawda jednostką organizacyjną wyodrębnioną w strukturze Gminy, ale działa w jej imieniu, przez to Gminę i zakład można uznać za jedność, zwłaszcza, że zakład budżetowy nie posiada odrębnej osobowości prawnej. To uzasadnia, zdaniem Sądu, przyznanie Gminie prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach związanych realizacją inwestycji wodno-kanalizacyjnej, mimo że opodatkowana sprzedaż usług na rzecz mieszkańców nie jest wykonywana bezpośrednio przez Gminę, a przez jej jednostkę organizacyjną (por. wyrok NSA z dnia 2 września 2014 r., I FSK 938/14). Zatem mając na względzie powyższe rozważania należało stwierdzić, że organ podatkowy, wydając zaskarżoną interpretację, naruszył art. 15 ust. 1, art. 86 ust. 1 ustawy o VAT. W ponownie wydanej interpretacji organ dokona interpretacji przepisów ustawy o podatku od towarów i usług z uwzględnieniem oceny prawnej zawartej w niniejszym wyroku. Zauważyć przy tym należy, że w zakresie korekty podatku naliczonego organ interpretacyjny stwierdził, że skoro Gmina nie nabyła prawa do odliczenia prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikających z faktur dokumentujących zakupy towarów i usług na potrzeby inwestycji, to tym samym nie znajdują zastosowania przepisy o korekcie i nie udzielił merytorycznej odpowiedzi na pytania, zawarte we wniosku o udzielenie interpretacji, związane z korektą. Wobec powyższego w ponownie wydanej interpretacji organ udzieli odpowiedzi na zadane przez Gminę pytania (np. co do możliwości zastosowania art. 91 ustawy o VAT), uwzględniając, że nabyła ona prawo do odliczenia podatku naliczonego. Należy zauważyć, że kontrola sądowa nie może polegać na zastępowaniu przez Sąd organów podatkowych w ocenie możliwości zastosowania i wykładni przepisów prawa podatkowego, jeżeli stanowiska w sprawie nie zajął organ podatkowy. Sąd jest obowiązany wytknąć błąd, nie może natomiast udzielać interpretacji za organy podatkowe, gdyż nie leży to w zakresie jego uprawnień i obowiązków (por. J. Brolik, Ogólne oraz indywidualne interpretacje przepisów prawa podatkowego, Warszawa 2013, s. 234-235). Mając powyższe na uwadze Sąd, na podstawie art. 146 § 1 p.p.s.a., uchylił zaskarżoną interpretację. O zwrocie kosztów sądowych, Sąd orzekł na podstawie art. 200 i art. 205 § 4 p.p.s.a. Sąd nie był umocowany do uchylenia interpretacji w części, mimo że w zakresie jednego z pytań organ uznał stanowisko skarżącej za prawidłowe. Interpretacja ma bowiem charakter niepodzielny (por. wyrok NSA z dnia 20 grudnia 2013 r. II FSK 78/12).