II FSK 2072/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Tomasz Kolanowski, Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędzia NSA (del.) Teresa Porczyńska (sprawozdawca), Protokolant Anna Rembowska, po rozpoznaniu w dniu 20 lipca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1908/14 w sprawie ze skargi E. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w W. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. nr (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) oddala skargę, 3) zasądza od E. S.A. z siedzibą w W. (dawniej: E. sp. z o.o. z siedzibą w W.) na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 340 (słownie: trzysta czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. UZASADANIENIE Zaskarżonym wyrokiem z dnia 18 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 1908/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie po rozpoznaniu skargi E. Spółki z o.o. w W. uchylił interpretację Ministra Finansów z dnia 27 lutego 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, że w dniu 27 listopada 2013 r. E. Spółka z o.o. w W. złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów prawa podatkowego normujących podatek dochodowy od osób prawnych w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia spółki do umowy cash pooligu. W przedmiotowym wniosku Skarżąca opisując zdarzenie przyszłe wskazała, że wraz z innymi spółkami E. zamierza zawrzeć Umowę o zarządzanie środkami pieniężnymi (dalej: "Umowa") z bankiem z siedzibą w Polsce (dalej: "Bank"). Usługa świadczona będzie przez Bank na rzecz podmiotów powiązanych z grupy kapitałowej E. (dalej: "Grupa kapitałowa"). Umowa zostanie zawarta pomiędzy podmiotami wchodzącymi w skład Grupy kapitałowej, a Bankiem i będzie umową cash poolingu typu rzeczywistego (dalej: "cash pooling" lub "System"). Spółka podniosła, że umowa cash poolingu jest umową nienazwaną, której celem jest polepszenie płynności finansowej spółek wchodzących w skład Grupy kapitałowej w ramach prowadzonej działalności gospodarczej. W jej ocenie dzięki takiemu rozwiązaniu, wynik odsetkowy Grupy kapitałowej będzie korzystniejszy niż w przypadku oddzielnego inwestowania nadwyżek i ponoszenia kosztów finansowania przez posiadaczy poszczególnych rachunków. Ponadto, z perspektywy podmiotów tworzących Grupę kapitałową, zasadniczym elementem umowy cash poolingu jest wdrożenie procesu zarządzania posiadanymi na rachunkach bankowych środkami pieniężnymi oraz zadłużeniem spółek tworzących Grupę kapitałową, poprzez poprawę bieżących przepływów pieniężnych. W tym celu następować będzie koncentracja środków pieniężnych wszystkich spółek Grupy kapitałowej na jednym rachunku rozliczeniowym. W celu realizacji powyższych założeń Bank otworzy i będzie prowadzić dla poszczególnych uczestników Umowy indywidualne Rachunki Uczestniczące o charakterze rachunków bieżących, które powinny być wykorzystywane przez ich posiadaczy (dalej: "Uczestnicy") jako zwykłe rachunki, służące do przeprowadzania rozliczeń i bieżących operacji wynikających i związanych z prowadzoną przez nich działalnością gospodarczą (dalej: "Grupa Rachunków"). W strukturze Grupy Rachunków obecne będą również rachunki Lidera cash poolingu (E. S.A.): rachunek główny oraz rachunek rozliczeniowy. Wskazane rachunki prowadzone będą w PLN. Spółka zwróciła uwagę, że zgodnie z funkcjonalnością rachunku bieżącego, każdy z Uczestników będzie mógł deponować na swoim Rachunku Uczestniczącym środki pieniężne albo zadłużać się w nim w formie kredytu udzielanego przez Bank danemu Uczestnikowi. Struktura cash poolingu będzie opierać się na bilansowaniu (tj. zerowaniu) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bieżących Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego E. S.A. (będącego de facto rachunkiem Lidera cash poolingu). Bilansowanie będzie polegało na przeprowadzeniu następujących czynności przez Bank: a) Bank ustali saldo każdego Uczestnika (stan jego Rachunku Uczestniczącego) na koniec danego dnia roboczego, b) Bank ustali sumę sald dodatnich (suma sald Uczestników, których salda mają wartość dodatnią) oraz sumę sald ujemnych (suma sald Uczestników, których salda mają wartość ujemną), c) Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (sumę sald dodatnich i sumę sald ujemnych), d) w przypadku, gdy suma sald będzie mieć wartość: dodatnią - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku rozliczeniowego E. S.A. (Lidera cash poolingu) na jego rachunek główny, lub ujemną - Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego E. S.A. na jego rachunek rozliczeniowy. Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach będą bilansowane do zera. Skarżąca podkreśliła ponadto, że zgodnie z założeniami na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych (tj. Bank przeprowadzi operacje odwrotne do operacji opisanych powyżej). Podstawą dokonywanych automatycznych transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w prawie cywilnym, jako subrogacja, czyli wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu (art. 518 § 1 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. Kodeks cywilny Dz. U. z 1964 r., Nr 16, poz. 93 z późn. zm.) - dalej "K.c.". Wraz z wstąpieniem w prawa Banku, poszczególni Uczestnicy będą nabywać również prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki te ustalone będą na poziomie rynkowym, korzystniejszym jednak niż poziom odsetek, jaki dany Uczestnik uzyskałby na podstawie samodzielnie zawartej dwustronnej umowy z Bankiem, co wynika z istoty cash poolingu. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). Jednocześnie, w celu zabezpieczenia spłaty zobowiązań wobec Banku możliwe jest, że w ramach systemu Uczestnicy będą dokonywać wzajemnych poręczeń spłaty swoich zobowiązań wobec Banku. Jest to powszechny element w ramach umów cash poolingu. Spółka podkreśliła jednocześnie, że za czynności wykonywane w ramach usługi zarządzania płynnością finansową Bank będzie pobierał wynagrodzenie. Bank nie jest podmiotem powiązanym wobec Uczestników w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Spółka nie będzie pełniła funkcji Lidera cash poolingu. Skarżąca doprecyzowując zdarzenie przyszłe wskazane we wniosku zaznaczyła, że Bank jest podmiotem ustalającym dokonywania rozliczeń finansowych Uczestników Systemu oraz faktycznie dokonującym tych rozliczeń. Lider cash poolingu będzie posiadał rachunek rozliczeniowy w Banku, poprzez który będzie następowało rozliczenie z tytułu Umowy. Jednakże to Bank będzie administrował przepływem środków na rachunku rozliczeniowym zgodnie z zasadą bilansowania (zerowania) sald Uczestników. Usługa administrowania Systemem będzie świadczona przez Bank, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. W ramach cash poolingu Lider nie będzie świadczył usług na rzecz Uczestników Systemu i w konsekwencji nie będzie pobierał wynagrodzenie w tym zakresie. W związku z powyższym Skarżąca zapytała: 1) Czy odsetki obciążające Spółkę w związku z uczestnictwem w Systemie będą podlegały ograniczeniom w zakresie niedostatecznej kapitalizacji, wynikającym z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz. U. z 2011 r., Nr 74, poz. 397 ze zm.) – dalej "u.p.d.o.p."?; 2) Czy w opisanym zdarzeniu przyszłym, Spółka obowiązana będzie do sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p?; 3) Czy w efekcie wdrożenia Systemu zarządzania płynnością finansową cash poolingu, Spółka będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodów z tytułu częściowo nieodpłatnie otrzymanych świadczeń w oparciu o art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. lub stosowania przepisów art. 11 ww. ustawy, dotyczących dochodów osiąganych w wyniku transakcji z podmiotami powiązanymi?; 4) Czy w świetle art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, z perspektywy Spółki, jako Uczestnika umowy o zarządzanie środkami pieniężnymi, wykonywane przez Spółkę czynności w ramach Umowy, pozostają poza zakresem opodatkowania podatkiem od towarów i usług?; 5) Czy usługa kompleksowego zarządzania płynnością finansową (cash pooling) jako nie mieszcząca się w zamkniętym katalogu czynności podlegających opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych zawartym w art. 1 ust. 1 u.p.c.c. nie podlega opodatkowaniu p.c.c.? Stanowisko Skarżącej odnośnie pytania 1 opierało się na założeniu, że do odsetek wypłacanych w związku z funkcjonowaniem umowy cash poolingu nie będą mieć zastosowania ograniczenia wynikające z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. Odnosząc się do pytania 2 Spółka wskazała przepływy odsetkowe realizowane na podstawie Umowy zawartej z podmiotem niepowiązanym (Bank) i przy jego pośrednictwie nie stanowią transakcji w rozumieniu art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. W konsekwencji Skarżąca uznała, że w odniesieniu do transakcji realizowanych w ramach Umowy nie wystąpi obowiązek sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Spółka wyrażając z kolei własne stanowisko odnośnie pytania nr 3 wyjaśniła, że wdrożenie Systemu nie spowoduje obowiązku rozpoznawania przez Nią przychodów z tytułu częściowo otrzymanych nieodpłatnych świadczeń (zgodnie z art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p.). Obniżenie kosztów podatkowych po stronie Spółki będzie bowiem miało swoje uzasadnienie ekonomiczne i będzie wynikać z celu i charakterystyki cash poolingu. Jednocześnie, dochód Spółki osiągany w związku z uczestnictwem w Systemie nie będzie podlegał ograniczeniom wynikającym z art. 11 ww. ustawy, gdyż dochód ten będzie realizowany na transakcji z Bankiem, który nie jest podmiotem powiązanym ze Spółką. Minister Finansów z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w W. w interpretacji indywidualnej z dnia 27 lutego 2014 r. zaznaczając, że przedmiot interpretacji stanowi odpowiedź na pytania dotyczące podatku dochodowego od osób prawnych, tj. pytanie 1, 2 oraz 3 w części dotyczącej zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 tej ustawy, uznał za nieprawidłowe stanowisko Skarżącej w zakresie konsekwencji podatkowych przystąpienia Spółki do umowy cash poolingu, w tym zastosowania przepisów art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. o niedostatecznej kapitalizacji oraz obowiązku sporządzania dokumentacji, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Natomiast w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. uznał stanowisko Skarżącej za prawidłowe. Uzasadniając stanowisko w zakresie pytania 1 organ stwierdził, że opisana we wniosku umowa cash poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Jednocześnie uznał, że sprawa dotyczy przekazywana środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnej - wynikającej z logiki systemu zarządzania płynnością finansową konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Tym samym, w sytuacji, gdy Spółka będzie wykazywała saldo debetowe, a także łączna wartość zadłużenia wobec podmiotów wskazanych w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. przekroczy trzykrotność wartości kapitału zakładowego Spółki, wówczas w odniesieniu do odsetek płaconych w związku z uczestnictwem w strukturze cash poolingu znajdą zastosowania ograniczenia w zakresie niedostatecznej kapitalizacji. Zdaniem Ministra jeżeli natomiast w momencie zapłaty odsetek Spółka będzie wykazywała saldo dodatnie (kredytowe) oraz nie będzie zadłużona - powyżej określonego w ww. przepisach pułapu - wobec podmiotów powiązanych, bowiem zadłużenie wobec tych podmiotów już spłaciła, przepisy o niedostatecznej kapitalizacji nie będą miały zastosowania. Wobec powyższego organ podatkowy stwierdził, że stanowisko Spółki w tym zakresie jest nieprawidłowe, gdyż w kontekście przedstawionej struktury cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p., z uwagi na brzmienie art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Minister Finansów odnosząc się do pytania 2 stwierdził, że art. 9a u.p.d.o.p. nie wyłącza obowiązku dokumentowania transakcji między podmiotami powiązanymi dokonywanych w ramach cash poolingu. Dokumentacja taka powinna zawierać te informacje, które będą niezbędne do oceny, że warunki określone w ramach umowy odzwierciedlają warunki ustalane w porównywalnych okolicznościach przez podmioty niezależne. Ponadto powinna wskazywać na ekonomiczną zasadność korzystania przez podatnika z umowy cash pooling tj. że podatnik uczestniczący w takiej umowie (tu: Spółka) osiąga wyższe korzyści (np. w postaci niższych kosztów), niż gdyby lokował i pożyczał środki finansowe od podmiotów z nim niepowiązanych. Zarazem z dokumentacji tej wynikać powinien ekwiwalentny charakter takiej umowy. Minister biorąc powyższe pod uwagę stwierdził, że w przedstawionym opisie zdarzenia przyszłego zostaną spełnione przesłanki wynikające z art. 9a u.p.d.o.p., w związku z czym Spółka będzie zobowiązana do sporządzania dokumentacji podatkowej, o ile nastąpi wypełnienie przesłanki dotyczącej przekroczenia rocznej wartości zawieranych transakcji, o której mowa w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Podsumowując uznał, że w związku z uczestnictwem Spółki w przedstawionej w opisie zdarzenia przyszłego strukturze cash poolingu będzie spoczywał na niej obowiązek dokumentacyjny wynikający z art. 9a u.p.d.o.p., jeżeli transakcje między Uczestnikami cash poolingu przekroczą w danym roku podatkowym wartości określone w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Ustosunkowując się natomiast do pytania nr 3 organ podatkowy uznał za prawidłowe stanowisko Spółki w zakresie zastosowania art. 12 ust. 1 pkt 2 u.p.d.o.p. twierdząc, że Skarżąca słusznie wskazała, że brak jest podstawy do przyjęcia, że w wyniku uczestniczenia w Systemie będzie zobowiązana do rozpoznawania przychodu z częściowo nieodpłatnych świadczeń (w efekcie obniżenia kosztów finansowych). Uczestnictwo w Systemie i nabywanie usług od Banku pozwoli także na zwiększenie dochodów podatkowych (podlegających opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uchylając wskazaną interpretację wyrokiem z 18 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 1908/14 zauważył, że podstawą sporu są dwie kwestie: pierwszą stanowi stanowisko Ministra Finansów, iż w przypadku opisanego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej systemu zarządzania płynnością finansową, zwanego usługą cash poolingu, nie można wykluczyć okoliczności stosowania art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. z uwagi na treść art. 16 ust. 7b tej ustawy; druga dotyczy uznania przez Ministra Finansów, że operacje wykonywane przez uczestników w ramach cash-poolingu stanowią transakcje, o których mowa w przepisie art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p. Zdaniem Skarżącej, stosunki pomiędzy Uczestnikami Systemu i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym odsetki przez nią wypłacane nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Powyższe ograniczenia w zaliczaniu do kosztów uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielanych podatnikowi przez podmioty z nim powiązane mają na celu zapobieżenie nadmiernemu finansowaniu działalności m. in. spółek kapitałowych przez ich właścicieli, tzn. inaczej niż przez neutralne podatkowo kapitały własne, co powoduje obniżenie podstawy opodatkowania w związku z zaliczeniem do kosztów podatkowych odsetek od pożyczek lub kredytów. Przepisy o niedostatecznej kapitalizacji spółek mają za zadanie ograniczenie fiskalnych skutków "pożyczkowego" finansowania działalności spółek przez ich dominujących wspólników. O zjawisku niedostatecznej kapitalizacji spółki można mówić wtedy, gdy zakres prowadzonej działalności spółki jest niewspółmiernie większy od jej możliwości finansowych (kapitałów własnych) i spółka taka jest dofinansowywana pożyczkami udzielanymi jej przez udziałowców. Ten sposób finansowania spółek kapitałowych skutkuje m. in. zaniżaniem ich dochodu na skutek zaliczania zapłaconych odsetek od tych pożyczek (kredytów) do kosztów działalności tych spółek. W przeciwieństwie bowiem do wkładów na kapitał zakładowy, od których wspólnik nie może pobierać odsetek, a spółka odsetek tych zaliczać do kosztów, od udzielonych spółce pożyczek (kredytów) wspólnik może pobierać odsetki, a spółka mogłaby takie odsetki zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Celem wprowadzenia przepisów dotyczących cienkiej kapitalizacji jest więc ograniczenie wielkości pożyczek (kredytów) udzielanych spółkom przez ich udziałowców. Przy określaniu niedostatecznej kapitalizacji określa się wskaźnik, który wyznacza dopuszczalne granice wewnętrznego zadłużenia spółki wobec jej udziałowców (akcjonariuszy) w stosunku do wartości kapitału zakładowego. Niedostateczna kapitalizacja występuje wówczas, gdy wartość zadłużenia spółki z tytułu pożyczek (kredytów) wobec określonej grupy jej udziałowców lub akcjonariuszy osiąga trzykrotną wartość kapitału zakładowego. Jeśli chodzi o umowę cash poolingu to jest to forma zarządzania finansami stosowana przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób. Istota tej umowy sprowadza się do koncentrowania środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu "korzyści skali". Podstawowym walorem cash poolingu jest możliwość koncentracji środków kilku podmiotów oraz kompensowania przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne z podmiotów z przejściowymi niedoborami zaistniałymi u innych podmiotów. Sąd zauważył, że w przypadku cash poolingu, przedstawionego w zdarzeniu przyszłym opisanym przez stronę, nie dochodzi do zawierania pomiędzy uczestnikami systemu zarządzania środkami pieniężnymi umowy pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p., mimo że umowy te zawierają element kredytowania jednych podmiotów przez inne podmioty. Przede wszystkim, jak słusznie wskazała Skarżąca, podatnicy przystępujący do umowy cash poolingu nie zobowiązują się do przeniesienia własności określonej z góry ilości pieniędzy na inny określony w umowie podmiot. Uczestnicy tego rodzaju porozumienia nie wiedzą, kiedy ich środki zostaną wykorzystane, w jakiej wysokości i przez którego z uczestników. Nie jest więc skonkretyzowana druga strona transakcji i wysokość pożyczki, co oznacza, że podmioty porozumienia nie są w tym zakresie wobec siebie stronami stosunków zobowiązaniowych. Uczestnicząc w umowie, spółka jedynie udostępnia lub otrzymuje środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Innymi słowy, istotą umowy cash poolingu nie jest przenoszenie na własność biorącego określonej ilości pieniędzy i późniejszy ich zwrot, ale zarządzanie płynnością finansową poszczególnych podmiotów wchodzących w skład grupy, co pozwala na kompensowanie przejściowych nadwyżek wykazywanych przez jedne podmioty, z przejściowymi niedoborami powstałymi u innych podmiotów. Ponadto, jak wynika z opisanego przez Skarżącą zdarzenia przyszłego, rozliczenia pomiędzy uczestnikami systemu oparte będą na subrogacji, wynikającej z konwersji długu, uregulowanej w art. 518 § 1 pkt 3 K.c. W ocenie Sądu nie ma podstaw do zrównywania skutków prawnych i podatkowych tego rodzaju rozliczeń z umową pożyczki. Przy subrogacji stosunek zobowiązaniowy nie ulega, mimo zaspokojenia wierzyciela, wygaśnięciu, lecz trwa nadal ze zmienionym jednak podmiotem po stronie wierzyciela. Skutek ten realizuje się nie w każdym przypadku spłaty cudzego długu. Ustawa wymaga, aby zapłata cudzego długu nastąpiła za zgodą dłużnika i w celu wstąpienia w prawa zaspokojonego wierzyciela. Zgoda dłużnika, pod sankcją nieważności, powinna być wyrażona na piśmie. Zwykle udziela jej dłużnik dlatego, aby uzyskać od osoby trzeciej – to znaczy swojego przyszłego wierzyciela – korzystniejszą sytuację prawną (np. niższe odsetki, dłuższe terminy spłaty). Wstąpienie osoby trzeciej w prawa zaspokojonego wierzyciela dokonuje się jednak tylko w zakresie rzeczywistego zaspokojenia wierzyciela. Wobec powyższego w przypadku konwersji długu, pomiędzy osobą trzecią a dłużnikiem nie dochodzi do zawarcia umowy, w której osoba trzecia zobowiązuje się przenieść na własność biorącego (dłużnika) określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy. Stąd też zaspokojenia osoby trzeciej w miejsce spłaconego wierzyciela nie można traktować jako zwrotu pożyczki udzielonej dłużnikowi przez osobę trzecią, nawet jeżeli zwrot długu następuje wraz odsetkami. Wobec powyższego zasadne jest stanowisko Skarżącej, że stosunki pomiędzy Uczestnikami i Liderem wynikające z uczestnictwa w Systemie nie powinny być kwalifikowane jako udzielenie pożyczki, o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. i tym samym, odsetki płacone w ramach umowy cash poolingu nie powinny podlegać restrykcjom wynikającym z przepisów o niedostatecznej kapitalizacji Odnosząc się natomiast do drugiej ze spornych kwestii sąd pierwszej instancji stwierdził, że aby doszło do obowiązku sporządzenia określonej dokumentacji podatkowej winny wystąpić transakcje między podmiotami powiązanymi. Regulacje prawne objęte zapisami art. 9a u.p.d.o.p. nie definiują wykorzystywanego w nich terminu transakcji, nie zawierają też możliwego odesłania do terminów prawa cywilnego z zakresu normatywnego czynności cywilnoprawnych. Z tych powodów należy uznać, że wypowiadając się o transakcji/transakcjach prawodawca posłużył się w tym zakresie naturalnym językiem potocznym. Zasadne jest zatem odwołanie do słownikowego pojęcia tego terminu jako operacji handlowej dotyczącej kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, też zawarcie takiej umowy (Słownik Języka Polskiego - http://sjp.pwn.pl). Takie rozumienie terminu "transakcja" jest akceptowane przez obie strony sporu. W ocenie Sądu błędne jest prezentowane przez organ w zaskarżonej interpretacji utożsamianie umowy cash-poolingu z umową pożyczki. Mimo, iż w umowie Cash-poolingu uczestniczy wiele podmiotów to jednak brak podstaw do uznania, iż między nimi dochodzi do transakcji w potocznym rozumieniu tego terminu. Jak bowiem wyżej wskazano w umowie tej nie występuje zobowiązanie do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, uczestnicy tej umowy nie wiedzą, czy środki te zostaną wykorzystane w jakiej wysokości i przez którego uczestnika, nie jest skonkretyzowana druga strona transakcji, brak jest wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie ściśle określonej ilości środków. W konsekwencji, organ podatkowy dokonał błędnej interpretacji art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. oraz art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. jak również art. 9a ust. 1 tej ustawy. Minister Finansów zaskarżył powyższy wyrok w całości zarzucając wydanemu orzeczeniu: 1. naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 16 ust. 7 "b" w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 ustawy o CIT poprzez niezasadne przyjęcie, iż stosunki pomiędzy uczestnikami opisanej we wniosku o wydanie interpretacji umowy cash - poolingu nie powinny być kwalifikowane jako udzielanie pożyczek. 2. naruszenie przepisów prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie art. 9 "a" ust. 1 w zw. z art. 16 ust. 7 "b" ustawy o CIT polegające na niezasadnym przyjęciem, iż w warunkach niniejszej sprawy nie mamy do czynienia z transakcjami zawieranymi wewnątrz grupy, gdy tymczasem właściwa ocena przedstawionego stanu faktycznego winna doprowadzić sąd do wniosku, że w sprawie mamy do czynienia z transakcjami w postaci umów pożyczki o których mowa w art. 16 ust. 7 "b" ustawy o CIT. Mając na uwadze powyższe autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i orzeczenie co do istoty sprawy ewentualne uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu sprawy do ponownego rozpatrzenia oraz o zasądzenie od skarżącego na rzecz organu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną E. Spółka z o.o. w W. wniosła o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego podlega uwzględnieniu. Jej istota sprowadza się do zarzutu naruszenia art. 16 ust. 7b w zw. z art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. i zarzutu naruszenia art.9 a w brzmieniu obowiązującym w 2013 r. poprzez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie w stanie faktycznym sprawy. Spór w rozpoznawanej sprawie wiąże się z ustaleniem rozumienia użytego w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. określenia "pożyczek (kredytów)", oraz obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny wielokrotnie wypowiadał się w przedmiocie spornego zagadnienia (np. wyroki: z 30.09.2015 r. II FSK 2033/14, II FSK 3137/14 z 9.08.2016 r. II FSK 918/16, z 4.10.2016 r. II FSK 2570/14, z 12.10.2016 r. II FSK 2553/14, publ. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, www.orzeczenia.nsa.gov.pl, dalej "CBOSA"). W wyrokach tych NSA ukształtował linię orzeczniczą uznając, że transfery pieniężne w ramach cash-poolingu z ekonomicznego punktu widzenia mają cechy "pożyczki", o której mowa w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p., wprowadzonej na potrzeby tzw. "cienkiej kapitalizacji". Zgodnie z art. 16 ust. 1 pkt 60 u.p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2013 r, w którym wpłynął wniosek o udzielenie indywidualnej interpretacji, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych spółce przez jej udziałowca (akcjonariusza) posiadającego nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki albo udziałowców (akcjonariuszy) posiadających łącznie nie mniej niż 25% udziałów (akcji) tej spółki, jeżeli wartość zadłużenia spółki wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale takiego udziałowca (akcjonariusza) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. Artykuł 16 ust. 1 pkt 61 u.p.d.o.p. rozszerza pojęcie cienkiej kapitalizacji na pożyczki udzielane jednemu podmiotowi przez drugi, gdy występuje trzeci podmiot posiadający istotne udziały u pożyczkobiorcy lub pożyczkodawcy. Zgodnie z tym przepisem - w brzmieniu obowiązującym w 2013 r, nie uznaje się za koszty uzyskania przychodów odsetek od pożyczek (kredytów) udzielonych przez spółkę innej spółce, jeżeli w obu tych podmiotach ten sam udziałowiec (akcjonariusz) posiada nie mniej niż po 25% udziałów (akcji), a wartość zadłużenia spółki otrzymującej pożyczkę (kredyt) wobec udziałowców (akcjonariuszy) tej spółki posiadających co najmniej 25% jej udziałów (akcji) i wobec innych podmiotów posiadających co najmniej 25% udziałów w kapitale tych udziałowców (akcjonariuszy) oraz wobec spółki udzielającej pożyczki (kredytu) osiągnie łącznie trzykrotność wartości kapitału zakładowego spółki - w części, w jakiej pożyczka (kredyt) przekracza tę wartość zadłużenia, określoną na dzień zapłaty odsetek; przepisy te stosuje się odpowiednio do spółdzielni, członków spółdzielni oraz funduszu udziałowego takiej spółdzielni. W zmianach cytowanych przepisów, obowiązujących od 1.01.2014 r, wyrażenia "udziałowiec (akcjonariusz)" zastąpiono wyrażeniem "wspólnik". W art.16 ust.7b. ustawodawca stwierdził, że przez pożyczkę, o której mowa w ust. 1 pkt 60 i 61 oraz w ust. 7, rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy; przez pożyczkę tę rozumie się także emisję papierów wartościowych o charakterze dłużnym, depozyt nieprawidłowy lub lokatę. W związku z przytoczoną definicją przez użyte w art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 u.p.d.o.p. wyrażenie pożyczka (kredyt) można rozumieć każdą formę zadłużenia funkcjonującą w obrocie gospodarczym. Nie budzi wątpliwości, że powołany przepis art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. definiuje umowę pożyczki na użytek stosowania normy wynikającej z brzmienia art. 16 ust. 1 pkt 60 i 61 tej ustawy szerzej niż wynika to z definicji zawartej w k.c. Wyjaśnić tu należy, że polskie przepisy prawa cywilnego nie zawierają regulacji odnoszących się do umowy cash-poolingu. Stąd też umowę taką zaliczyć należy do umów nienazwanych na gruncie polskich przepisów prawa cywilnego. Istotą takiej umowy, będącej formą zarządzania finansami, stosowaną przez podmioty należące do jednej grupy kapitałowej (holdingu) lub podmioty powiązane ekonomicznie w jakikolwiek inny sposób, jest koncentrowanie środków pieniężnych z jednostkowych rachunków poszczególnych podmiotów na wspólnym rachunku grupy (rachunek główny) i zarządzaniu zgromadzoną w ten sposób kwotą, przy wykorzystaniu korzyści skali. System przedstawiony we wniosku zakłada bilansowanie (tj. zerowanie) sald na prowadzonych przez Bank rachunkach bieżących Uczestników z wykorzystaniem rachunku rozliczeniowego i rachunku głównego E. S.A. (będącego de facto rachunkiem Lidera cash poolingu). Po ustaleniu sumy sald ujemnych i sumy sald dodatnich u poszczególnych Uczestników, Bank dokona obliczenia kwoty stanowiącej sumę sald (dodatnich i ujemnych). Jeżeli suma sald będzie miała wartość dodatnią Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość dodatniej sumy z rachunku rozliczeniowego E. S.A. (Lidera cash poolingu) na jego rachunek główny. Gdy suma sald będzie miała wartość ujemną Bank dokona transferu środków pieniężnych stanowiących równowartość tej sumy z rachunku głównego E. S.A. na jego rachunek rozliczeniowy. Następnie, Bank będzie dokonywał transferu środków finansowych na rachunki Uczestników o saldzie ujemnym lub transferu z rachunków Uczestników wykazując nadwyżki środków, dzięki czemu zarówno salda ujemne, jak i dodatnie na rachunkach będą bilansowane do zera. Zgodnie z założeniami umowy, na początku każdego kolejnego dnia roboczego odbędą się automatyczne transfery zwrotne środków pieniężnych. Podstawą transferów środków pieniężnych pomiędzy rachunkami Uczestników (w ramach bilansowania) będzie mechanizm prawny zdefiniowany w art.518 K.c. to jest - wstąpienie w prawa zaspokojonego wierzyciela poprzez spłacenie cudzego długu. Wstępując w prawa Banku poszczególni Uczestnicy będą nabywać prawo do odsetek naliczanych od wartości nominalnej nabytych wierzytelności. Odsetki będą naliczane na bazie dziennej, natomiast ich płatność przez/do poszczególnych Uczestników będzie dokonywana jednorazowo w okresie rozliczeniowym (np. miesięcznym). W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego opisana we wniosku umowa cash-poolingu wypełnia przesłanki zaliczenia jej do umowy pożyczki zdefiniowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. W rozpoznawanej sprawie mamy bowiem do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami (uczestnikami), przy jednoczesnej - wynikającej z logiki struktury zarządzania płynnością finansową - konieczności zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Spółka będzie otrzymywać odsetki w przypadku, gdy zgromadzone przez nią środki będą zasilały strukturę oraz będzie zobowiązana do zapłaty odsetek w sytuacji, gdy saldo ujemne na jej rachunku zostanie wyrównane środkami pochodzącymi ze struktur. Wynika to w sposób jednoznaczny z opisu stanu faktycznego. Bez znaczenia - wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji - pozostaje tu okoliczność, że między uczestnikami tej struktury nie sporządzono umów pożyczek. Bez znaczenia jest także brak zobowiązania do przeniesienia określonej ilości pieniędzy na określony w umowie podmiot, niewiedza uczestnika, czy środki pieniężne zostaną wykorzystane i w jakiej wysokości oraz przez którego uczestnika, brak skonkretyzowania drugiej strony transakcji, czy też brak wymogu uzyskania zgody uczestnika z dodatnim saldem na przekazanie określonej ilości środków. Powyższe nie przekreśla możliwości uznania określonych transakcji pomiędzy uczestnikami struktury, jako odpowiadających definicji sformułowanej w art. 16 ust. 7b u.p.d.o.p. Z opisu stanu faktycznego zawartego we wniosku wynika bowiem, że umowa cash-poolingu postrzegana jest przez spółkę jako kompleksowa usługa finansowa oferowana przez grupę kapitałową, do której należy spółka. Obejmuje szereg powiązanych ze sobą czynności, mających na celu umożliwienie spółkom należącym do grupy optymalizację gospodarowania wolnymi środkami finansowymi oraz ograniczenie obciążeń związanych z niedoborami środków finansowych. Spółka wskazywała, że udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest, jak wynika z przedstawionego stanu faktycznego, udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Jest to zatem rodzaj pożyczek udzielanych pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w tym systemie. Jak z powyższego wynika, zgoda na przeniesienie określonej ilości pieniędzy na określony podmiot została wyrażona poprzez podanie w umowie sposobu wskazania i ustalenia tego podmiotu. W ten sam sposób wskazano, że dojdzie do zgody na zobowiązanie się do przeniesienia środków na określony podmiot. Druga strona transakcji została określona przez wskazanie sposobu jej ustalenia. Skoro podano kryteria i zerowanie sald, a ilość członków grupy jest stała, to z góry wiadomo, kto i w jakim zakresie będzie drugą stroną transakcji. Każdy z uczestników umowy z góry wyrażał w niej zgodę na przekazanie określonej co do sposobu i wysokości wskazanej w kwoty środków, w dodatnim saldzie środków pieniężnych. Jak już wyjaśniono powyżej, w ramach umowy cash – polingu mamy do czynienia z przekazywaniem środków pieniężnych pomiędzy podmiotami, przy jednoczesnym zobowiązaniu do zwrotu danych środków oraz uzyskiwaniu w związku z tym określonego wynagrodzenia w postaci odsetek. Są to trzy ustawowe (art. 16 ust. 7 b u.p.d.o.p.) przesłanki uznania umowy za pożyczkę. Umowa zawarta przez skarżącą spełnia te przesłanki. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego nie budzi wątpliwości, iż w przypadku uczestników umowy posiadających środki finansowe, które nie zostaną ulokowane na lokacie bankowej, lecz posłużą pokryciu niedoborów finansowych innych uczestników umowy, można mówić o udzieleniu tych środków przez nich innym uczestnikom umowy w formie pożyczki w rozumieniu art. 16 ust 7b u.p.d.o.p. Z tego względu wbrew temu co przyjął sąd pierwszej instancji zgodnie z art. 16 ust. 7b w związku z art. 16 ust. 1 pkt 60 i pkt 61 u.p.d.o.p. przez umowę pożyczki rozumie się każdą umowę, w której dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy i zapłacić odsetki, nawet wówczas, gdy zobowiązania stron umowy wynikają z niej w sposób dorozumiany (por. wyrok NSA z dnia 30 września 2015 r., sygn. akt II FSK 3137/14; publik. CBOSA). Spółka uczestnicząc w przedstawionym systemie rozliczeń finansowych nie jest zobowiązana do przeniesienia z góry ustalonej ilości pieniędzy na rzecz określonego podmiotu, lecz udostępnia lub pobiera środki w zależności od swojej sytuacji finansowej. Fakt tej właśnie "sytuacji finansowej" i "pobierania czy udostępniania środków" oznacza, że na gruncie tej sprawy mamy do czynienia z pożyczką w świetle przepisów o niedostatecznej kapitalizacji. Trudno bowiem dojść do innych wniosków, w sytuacji kiedy uczestnik umowy (w tym skarżąca spółka) posiadający na swoim rachunku saldo ujemne - posiada debet ("sytuacja finansowa") uzyska spłatę tego debetu przez innego uczestnika posiadającego saldo dodatnie, poprzez automatyczne przelewy, a spłacający otrzyma z tego tytułu wynagrodzenie w postaci odsetek. Uczestnik o saldzie ujemnym skorzysta więc ze środków innego uczestnika dysponującego saldem dodatnim celem pokrycia przez tego uczestnika zobowiązań pieniężnych. Jest to nic innego jak pożyczka pomiędzy tymi podmiotami. Co istotne, opisany we wniosku cash-pooling jest cash-poolingiem rzeczywistym, czyli dokonywane są rzeczywiste przelewy (transfery) środków. Tym samym spółka, która w związku z uczestnictwem w systemie posiada saldo ujemne (np. wykorzystuje środki pochodzące z systemu - sytuacja finansowa), korzysta ze środków innych podmiotów posiadających saldo dodatnie w celu wyrównania tego salda ujemnego (zamiast korzystania z finansowania zewnętrznego korzysta z finansowania wewnętrznego w ramach grupy). Tego faktu nie można pomijać i wywodzić, jak to czyni sąd pierwszej instancji, że transfery rzeczywiste środków pieniężnych w ramach cash-poolingu nie będą stanowiły pożyczek w rozumieniu art. 16 ust. 7b) u.p.d.o.p. w zw. z art.16 ust.1 pkt.60 i 61 tej ustawy. Odnosząc się do kwestii obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, o której mowa w art. 9a u.p.d.o.p. przypomnieć należy, że zgodnie z przywołanym przepisem podatnicy dokonujący transakcji z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami (w rozumieniu art. 11 ust. 1 i 4 u.p.d.o.p.) są obowiązani do sporządzenia dokumentacji podatkowej takich transakcji z uwzględnieniem wymogów wymienionych w punktach 1-6 tego artykułu (ust.1). Na podstawie art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p., obowiązek sporządzenia dokumentacji występuje w przypadku, gdy łączna kwota (lub jej równowartość) transakcji pomiędzy podmiotami powiązanymi wynikająca z umowy lub rzeczywiście zapłacona w roku podatkowym łączna kwota wymagalnych w roku podatkowym świadczeń przekracza równowartość: 100.000 EURO - jeżeli wartość transakcji nie przekracza 20% kapitału zakładowego, określonego zgodnie z art. 16 ust. 7, albo 30.000 EURO - w przypadku świadczenia usług, sprzedaży lub udostępnienia wartości niematerialnych i prawnych, albo 50.000 EURO - w pozostałych przypadkach. Reasumując, konieczność sporządzenia dokumentacji cen transferowych zachodzi w przypadku, gdy spełnione są kumulatywnie następujące warunki: 1. dochodzi do transakcji, 2. transakcja jest realizowana pomiędzy podmiotami powiązanymi oraz; 3. łączna kwota transakcji przekracza kwoty wskazane wart. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. Pojęcie "transakcja" nie zostało zdefiniowane w przepisach prawa podatkowego ani cywilnego, zatem można uznać, że nie posiada ono definicji legalnej. W takim przypadku należy posłużyć się znaczeniem słownikowym, w myśl którego transakcja to operacja handlowa dotycząca kupna lub sprzedaży towarów lub usług lub umowa handlowa na kupno lub sprzedaż towarów lub usług, jak też zawarcie takiej umowy. Faktycznym celem umowy cash-poolingu jest udostępnianie środków pieniężnych pomiędzy podmiotami z grupy oraz osiąganie przez te podmioty korzyści w postaci odsetek. Oznacza to tym samym, że w ramach zawartej umowy jej uczestnicy dokonują transakcji, o których mowa w art. 9a ust. 1 u.p.d.o.p., a zatem o ile przekroczą one ustawowe kwoty opisane w art. 9a ust. 2 u.p.d.o.p. będą zobowiązane do sporządzenia stosownej dokumentacji podatkowej takich transakcji. Jak wynika z wniosku, usługa administrowania Systemem będzie świadczona przez Bank, który będzie z tego tytułu otrzymywał wynagrodzenie. W ramach cash poolingu Lider nie będzie świadczył usług na rzecz Uczestników Systemu i w konsekwencji nie będzie pobierał wynagrodzenie w tym zakresie. Należy jednak wskazać, że cash pooling, do którego przystąpiła skarżąca jest to cash pooling rzeczywisty. Transakcje te będą się odbywać z podmiotami powiązanymi z tymi podatnikami, gdyż jak podaje sam wnioskodawca w opisie stanu faktycznego, stronami Umowy będą podmioty, które wraz ze Spółką wchodzą w skład jednej grupy kapitałowej, będącymi polskimi rezydentami podatkowymi. W tym zakresie Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w wyroku NSA z dnia 8 listopada 2016 r., sygn. akt II FSK 3163/14, publ. CBOSA, że "w przypadku cash-poolingu rzeczywistego występują rzeczywiste transfery środków pomiędzy uczestnikami systemu. Nie mamy tu do czynienia wyłącznie z czynnościami technicznymi, ale z rzeczywistymi transferami środków pomiędzy uczestnikami systemu, które to transfery mogą nie odzwierciedlać warunków rynkowych. Stwierdzenie, czy postanowienia danej umowy odbiegają od warunków rynkowych, może wymagać porównania treści zawartych umów ze standardowymi warunkami, określonymi w ofercie bankowej. Kwestia ta powinna znaleźć odzwierciedlenie w dokumentacji sporządzanej na podstawie art. 9a ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzając, że nie ma naruszeń przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, a zachodziło jedynie naruszenie prawa materialnego, Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 188 w związku z art. 151 p.p.s.a. O kosztach postępowania rozstrzygnięto zgodnie z art. 203 pkt 2 p.p.s.a. w zw. z art. 205 § 2 p.p.s.a. i z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c i pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490).