I FSK 1149/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krystyna Chustecka, Sędzia NSA Danuta Oleś (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Katarzyna Łysiak, po rozpoznaniu w dniu 3 marca 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie: Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 944/14 w sprawie ze skargi M. S. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 26 czerwca 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. S. kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Po 944/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uchylił zaskarżoną przez M.S. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 26 czerwca 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług W piśmie z 7 kwietnia 2014 r. M.S. (dalej: "skarżąca" lub "wnioskodawczyni") zawarła wniosek o wydanie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, w którym przedstawiła następujące zdarzenie przyszłe. Wnioskodawczyni nabyła spadek w ½ części po ojcu. Dziedziczenie nastąpiło na podstawie testamentu notarialnego. Drugim spadkobiercą był brat wnioskodawczyni. W odniesieniu do działek wchodzących w skład masy spadkowej obowiązuje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego przyjęty uchwałą Rady Gminy, zgodnie z którym teren, na którym położone są działki, ma następujące przeznaczenie: zabudowa mieszkaniowa jednorodzinna (przeważająca), drogi wewnętrzne, infrastruktura techniczna - elektroenergetyka. Na mocy prawomocnej decyzji Wójta Gminy zatwierdzono projekt podziału działek należących do spadkobierców. W drodze umowy częściowego działu spadku i zniesienia współwłasności wnioskodawczyni nabyła na wyłączną własność do majątku osobistego działki o konkretnych numerach. Ponadto w drodze przedmiotowej umowy wnioskodawczyni nabyła do współwłasności z bratem, w udziałach wynoszących po ½ dla każdego z nich, część działek. Wnioskodawczyni umową sprzedaży z 5 marca 2014 r. dokonała sprzedaży niezabudowanej działki nr 148/14 oraz udziału w ½ części współwłasności niezabudowanej nieruchomości położonej na działkach nr geod. 148/23, 148/38, 148/39, 148/40, 148/42 stanowiącej grunty orne. Skarżąca nie prowadzi działalności gospodarczej. W drodze spadkobrania nabyła opisane nieruchomości i stanowią one majątek będący w posiadaniu rodziny wnioskodawczyni od kilkunastu lat. Tym samym skarżąca nie nabyła wyżej opisanych nieruchomości w celu wykorzystywania ich do prowadzenia działalności gospodarczej lub dokonywania nimi obrotu. Nabyte nieruchomości stanowią jej prywatny majątek. Wnioskodawczyni zamierza dokonać ich sprzedaży. Wnioskodawczyni uzyskanych ze sprzedaży kwot nie zamierza przeznaczać na zakup kolejnych nieruchomości, którymi dokonywałaby obrotu. Ponadto nie jest czynnym, zarejestrowanym podatnikiem podatku od towarów i usług; nie wnioskowała o objęcie nieruchomości planem zagospodarowania przestrzennego; nieruchomości wskazane we wniosku nie były wykorzystywane w działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej "ustawa o VAT"), w tym w działalności rolniczej. Działki, których dotyczy wniosek, wnioskodawczyni udostępniła innej osobie na podstawie umowy dzierżawy. Grunt jest dzierżawiony na cele rolnicze, a czynsz dzierżawny został ustalony na kwotę 1.000 zł rocznie za jeden hektar. Umowa została zawarta na okres jednego roku. Wnioskodawczyni nie dokonywała uzbrojenia terenu, jego ogrodzenia, nie podejmowała również innych działań zmierzających do zwiększenia wartości nieruchomości lub ich atrakcyjności. Dokonała jedynie podziału nieruchomości zgodnie z planem zagospodarowania terenu; nie zamierza zamieszczać ogłoszeń o sprzedaży nieruchomości w środkach masowego przekazu, tj. w prasie, sieci internet, radiu lub telewizji. Wnioskodawczyni planuje podpisać umowę z biurem pośrednictwa nieruchomości. Skarżąca zwróciła się z pytaniem czy w sytuacji sprzedaży przez nią kilkunastu działek (stanowiących prywatny majątek wnioskodawczyni i będących w jej rodzinie od kilkunastu lat) zgodnie z przedstawionym zdarzeniem przyszłym, będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług, i w konsekwencji czynność ta podlegać będzie opodatkowaniu tym podatkiem? Jej zdaniem, sprzedając działki nabyte w drodze dziedziczenia, nie będzie ona podatnikiem podatku od towarów i usług, a więc czynność sprzedaży działek nie będzie podlegała opodatkowaniu tym podatkiem. Sprzedaż majątku będzie stanowiła zbycie prywatnego majątku i będzie wykonywaniem prawa własności, a tym samym sprzedaż taka nie będzie stanowiła wykonywania działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. W interpretacji indywidualnej z 26 czerwca 2014 r. Minister Finansów, stwierdził, że stanowisko skarżącej jest nieprawidłowe. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie organ wskazał, że podstawowym kryterium dla opodatkowania sprzedaży, w tym przypadku nieruchomości jest ustalenie, czy działanie to można uznać za wykorzystywanie towarów w sposób ciągły do celów zarobkowych, czy majątek nabyty został na potrzeby własne, czy też z przeznaczeniem do działalności handlowej. Stwierdził, że wnioskodawczyni nie będzie zbywała majątku osobistego, ale majątek wykorzystywany w prowadzonej działalności gospodarczej. Dokonując dostawy kilkunastu działek (powstałych z podziału gruntu), które były wydzierżawiane w celach zarobkowych, tj. skutkujących uzyskiwaniem korzyści majątkowych z tego tytułu, skarżąca będzie wypełniała przesłanki określone w art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Sprzedaż przez skarżącą w przedstawionej przez nią sytuacji, wydzielonych działek będzie wypełniała definicję działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a zatem wnioskodawczyni będzie występowała - w związku z dostawą działek - w charakterze podatnika podatku VAT, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ustawy. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa skarżąca złożyła skargę, w której wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zarzuciła obrazę prawa materialnego to jest art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie Sąd wskazał, że nie można przyjąć, by skarżąca w celu dokonania spornej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. W ocenie Sądu fakt, że nabytą w drodze dziedziczenia oraz działu spadku nieruchomość podzieliła na mniejsze działki i planuje podpisać umowę z biurem pośrednictwa nie niweczy stwierdzenia, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności podmiotu. Fakt, że wnioskodawczyni przed sprzedażą zawarła jedną umowę dzierżawy działek nie ma zdaniem Sądu wpływu na ocenę jej działań jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym, gdyż zawarcie takiej umowy nie ma cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł Minister Finansów. Wyrok zaskarżył w całości zarzucając naruszenie przepisów prawa materialnego tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 718 ze zm., dalej "P.p.s.a.") w zw. z: - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (dalej: "Dyrektywa 112") poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w przedstawionym zdarzeniu przyszłym sprzedaż działek nie będzie wypełniała definicji działalności gospodarczej, o której mowa w art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, a wnioskodawczym nie będzie występowała - w związku z dostawą działek - w charakterze podatnika podatku o podatku od towarów i usług, o którym mowa w art. 15 ust. 1 ww. ustawy, a w konsekwencji dostawa tych działek nie będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. - art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112 poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że fakt oddania działek gruntu w dzierżawę nie oznacza, że w odniesieniu do tych transakcji dzierżawy wnioskodawczym uzyska status przedsiębiorcy, a w konsekwencji przyjęcie, że późniejsza sprzedaż tych działek będzie sprzedażą z majątku osobistego, a nie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej, co przesądza, że wnioskodawczyni nie spełni przesłanek do uznania jej za podatnika VAT, podczas gdy uwzględnienie pełnej treści tych przepisów prowadzi do wniosku, że sprzedaż działek w okolicznościach tej sprawy będzie sprzedażą nieruchomości wykorzystywanych w działalności gospodarczej dokonaną przez podmiot będący podatnikiem, a dostawa tych działek będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną skarżąca wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zawiera uzasadnionych zarzutów i dlatego podlega oddaleniu. Na wstępie zauważyć należy, że przedmiotem kontroli Sądu w tej sprawie była indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego. Specyfika postępowania w przedmiocie wydawania interpretacji indywidualnych polega między innymi na tym, że organ wydający taką interpretację może wydać ją wyłącznie w ramach stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przedstawionego przez wnioskodawcę, w granicach zadanego przez niego pytania oraz wyrażonej oceny prawnej (zajętego stanowiska). Zatem opisany we wniosku przez zainteresowanego stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza zakres wypowiedzi organu interpretującego oraz granice, w jakich możliwe będzie zrealizowanie funkcji ochronnej interpretacji. W konsekwencji ani organ podatkowy, który wydaje interpretację, ani sąd administracyjny dokonujący jej kontroli, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Rozstrzygając niniejszą sprawę Naczelny Sąd Administracyjny podobnie jak Sąd pierwszej instancji pragnie odwołać się do tez wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 15 września 2011 r. w sprawach połączonych C-180/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów oraz C-181/10 Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie, z którego wynika, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, sama liczba i zakres transakcji sprzedaży dokonanych nie ma charakteru decydującego. W ocenie Trybunału inaczej jest w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać przykładowo na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zwykłe nabycie lub sprzedaż rzeczy nie stanowi wykorzystywania w sposób ciągły majątku rzeczowego w celu uzyskania z tego tytułu dochodu w rozumieniu art. 9 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE, jako że jedynym przychodem z takich transakcji może być ewentualny zysk ze sprzedaży tej rzeczy. Natomiast jeżeli w celu dokonania sprzedaży, podmiot podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE, to należy uznać go za podmiot prowadzący działalność gospodarczą w rozumieniu tego przepisu, a zatem za podatnika podatku VAT. Pojęcie działalności gospodarczej, zdefiniowane w tych normach, obejmuje wszelką działalność producentów, handlowców i usługodawców, w tym wykorzystywanie, w sposób ciągły, majątku rzeczowego lub wartości niematerialnych w celu uzyskania z tego tytułu dochodu (zob.: wyrok NSA z 28 listopada 2014 r., sygn. akt I FSK 1899/13). Przywołany pogląd jest adekwatny również do sprzedaży nieruchomości zabudowanych (udziałów) i winien mieć zastosowanie w niniejszej sprawie. Biorąc pod uwagę zawarty we wniosku o interpretację opis zdarzenia przyszłego, rację należy przyznać Sądowi pierwszej instancji, który uznał, iż nie można przyjąć, aby skarżąca w celu dokonania planowanej sprzedaży gruntów podjęła aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT, co skutkowałoby koniecznością uznania jej za podmiot prowadzący "działalność gospodarczą" w rozumieniu tego przepisu, a więc za podatnika podatku od wartości dodanej. Sam fakt, że nabyta w drodze dziedziczenia oraz działu spadku nieruchomość została podzielona na mniejsze działki, a skarżąca planuje podpisać umowę z biurem pośrednictwa nie niweczy stwierdzenia, że sprzedaż ta nastąpiła w ramach zarządu jej majątkiem prywatnym. Zasadnie też Sąd pierwszej instancji odwołał się do poglądów prezentowanych w orzecznictwie sądów administracyjnych, zgodnie z którymi, na zawodowy (profesjonalny), a w konsekwencji zorganizowany rodzaj działalności wskazywać mogą takie działania, jak uzyskanie przed sprzedażą decyzji o warunkach zagospodarowania terenu (zabudowy), czy wystąpienie o opracowanie planu zagospodarowania przestrzennego dla sprzedawanego obszaru - przy czym jak się zaznacza - zwłaszcza w sytuacji gdy sprzedawca jest już podatnikiem w zakresie usług budowlanych, developerskich czy innych tego rodzaju usług o zbliżonym charakterze (por.: wyroki NSA: z 10 listopada 2011 r., sygn. akt I FSK 1668/11; z 21 lutego 2012 r., sygn. akt I FSK 1850/11 – publ. CBOSA). W rozpoznawanej sprawie strona skarżąca we wniosku o interpretację nie wskazała na podejmowanie ww. czynności, które pozwoliłyby na stwierdzenie, że mamy do czynienia z profesjonalnym działaniem. Co prawda z wniosku wynika, że istnieje miejscowy plan zagospodarowania przestrzennego, czy że doszło do zatwierdzenia projektu podziału działek należących do spadkobierców, jednak brak jest informacji o podejmowaniu przez skarżącą aktywnych działaniach w tym zakresie. Jak słusznie podkreślił Sąd samo podzielenie nieruchomości na mniejsze działki nie decyduje jeszcze o zawodowym charakterze działalności danego podmiotu. Może o tym przesądzić bowiem jedynie szereg innych okoliczności, które powodują, że aktywność podmiotu w przedmiocie zbycia działek jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju działalnością. Chodzi zatem o taką działalność podmiotu, która polega na aktywnych działaniach w zakresie obrotu nieruchomościami (por. wyrok NSA z 19 kwietnia 2012 r., sygn. akt I FSK 1118/11 - publ. CBOSA). Za słuszne należy uznać również stwierdzenie Sądu pierwszej instancji, że fakt zawarcia przez wnioskodawczynię przed sprzedażą jednej umowy dzierżawy działek na okres pół roku, z jednorazowo płatnym czynszem i bez zamiaru kontynuowania dzierżawy nie może wpłynąć na ocenę jej działań jako wykonywania zarządu majątkiem prywatnym. Zawarcie takiej umowy w omawianym przypadku nie ma bowiem cechy ciągłości, niezbędnej do kwalifikacji działalności jako gospodarczej. Wobec tego Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że w przedstawionym przez skarżącą opisie zdarzenia przyszłego brak jest podstawy do przypisania jej przymiotu podatnika podatku od towarów i usług z tytułu sprzedaży działek wydzielonych z gruntów nabytych w drodze dziedziczenia. W konsekwencji zasadne było uznanie przez Sąd pierwszej instancji, że organ podatkowy wydając zaskarżoną interpretację naruszył art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. W świetle powyższej oceny nie zasługują na uwzględnienie zarzuty skargi kasacyjnej w tym art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i art. 146 § 1 P.p.s.a. w powiązaniu z art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT w zw. z art. 9 ust. 1 Dyrektywy 112. Wobec niezasadności zarzutów skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 P.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Orzeczenie ko kosztach postępowania kasacyjnego wydano na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i art. 209 P.p.s.a.