I FSK 954/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak, Sędzia NSA Danuta Oleś (spr.), Sędzia WSA (del.) Bożena Dziełak, Protokolant Krzysztof Zaleski, po rozpoznaniu w dniu 15 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Ministra Finansów (obecnie Szefa Krajowej Administracji Skarbowej) od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2102/14 w sprawie ze skargi E. S.A. w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 5 maja 2014 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz E. S.A. w W. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 19 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2102/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną przez E. S.A. z siedzibą w W. interpretację indywidualną Ministra Finansów z 5 maja 2014 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej E. S.A. z siedzibą w W. (dalej: "spółka" lub "skarżąca") wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Większość świadczonych przez spółkę usług stanowią usługi zwolnione z podatku VAT, a tylko w niewielkim zakresie mogą być świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT. Analogiczną działalność prowadzi szereg spółek powiązanych z E. (zwanych podmiotami z grupy). Dalej spółka wyjaśniła, że wraz z podmiotami z grupy planują powołanie nowego podmiotu zwanego dalej "Organizacją", który będzie miał formę spółki jawnej lub komandytowej, zaś skarżąca i inne podmioty z grupy staną się jej wspólnikami. Zadaniem Organizacji będzie świadczenie za wynagrodzeniem (ale po kosztach własnych) usług zarówno na rzecz wspólników (członków Organizacji) jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów nie będących wspólnikami, wymieniono: wykonywanie badań laboratoryjnych; transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań; sterylizację narzędzi; opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy; szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji; controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy; analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego; pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia (dalej: "NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań); prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy; obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry; serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna); pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy; udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem; usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu; doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej; prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy. Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy E. obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Spółka zaznaczyła również, że w przyszłości, zakres usług świadczonych przez Organizację może ulec zmianie, w zależności od potrzeb podmiotów z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów usług. Celem powstania Organizacji nie jest generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich. W związku z powyższym opisem zadano pytania: 1) Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: "ustawa o VAT")? 2) Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz? 3) W przypadku udzielenia negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT? Zdaniem spółki: 1) usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT; 2) zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz; 3) w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. W pierwotnie wydanej interpretacji z 29 marca 2013 r. – w odniesieniu do sytuacji, w której Organizacja świadczy usługi zarówno na rzecz członków Organizacji (wspólników) jak i podmiotów nie będących członkami grupy, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego z członków Organizacji nie przekracza 20% - organ uznał, że stanowisko spółki jest nieprawidłowe. W interpretacji tej organ stwierdził, że wszystkie wskazane we wniosku usługi, które Organizacja świadczyć będzie na rzecz członków Organizacji, nie spełniają warunków do zwolnienia ich z opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Konsekwentnie, organ uznał, że dalsze pytania zawarte we wniosku (nr 2 i 3) stały się bezprzedmiotowe i nie udzielił na nie odpowiedzi. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięciu naruszenia prawa, spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, w której żądała uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) i przepisów postępowania. Wyrokiem z 14 listopada 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 1305/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację. Sąd uznał, że interpretacja narusza prawo przede wszystkim z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego w niej stanowiska. Sąd nakazał organowi, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zawartego w niniejszym wyroku poglądu. W dniu 5 maja 2014 r. organ wydał nową interpretację, w której podtrzymał pogląd, że stanowisko przedstawione we wniosku jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.2006.347.1 z dnia 11 grudnia 2006 r., dalej: "Dyrektywa 112") wskazując na warunki konieczne do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu wskazał, że z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: 1. istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2. członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3. usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4. usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku; 5. zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Analizując warunki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, organ uznał że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe w analizowanym przypadku nie przysługuje, ponieważ nie zostaną spełnione trzy spośród pięciu przesłanek warunkujących zwolnienie. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa spółka wniosła skargę do Sądu. Zarzuciła naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT przez uznanie, że opisane we wniosku usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że: Organizacja będzie stanowić "niezależną grupę osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tym samym, że pierwszy z ww. warunków zwolnienia jest spełniony. Ponadto, wszystkie usługi, które ma zamiar świadczyć Organizacja na rzecz wspólników, są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez wspólników zwolnionej działalności w zakresie opieki medycznej oraz zwolnienie tych usług z opodatkowania nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W konsekwencji, wszystkie usługi, które zamierza świadczyć Organizacja kwalifikują się zdaniem spółki do objęcia ich zwolnieniem na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za zasadną. Uzasadniając rozstrzygnięcie wskazał, że zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy słusznie zauważyły, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie określonych warunków. Sąd powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej: "TSUE") wskazał, że skoro zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej – w spornej sprawie spółce jawnej, której przepisy Kodeksu spółek handlowych zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność. W ocenie Sądu zasłużył na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowego stanowiska organu w zakresie naruszenia warunków konkurencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Sąd zgodził się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Tymczasem treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie. W spornej sprawie, uzasadnienie organu podatkowego w zakresie naruszenia warunków konkurencji ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Sąd mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdził, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji). Sąd wskazał, że organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać analizy warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, jak i zawartych w wyroku poglądów. Jeżeli poczyniona w tym względzie wykładnia prawa będzie w jakimś zakresie pozytywna dla skarżącej spółki, to w drugiej kolejności należy w tym zakresie odnieść się do pominiętych całkowicie przez organ zagadnień zawartych w sformułowanych we wniosku pytaniach 2 i 3 - dotyczących zakresu i proporcji zwolnionych usług w oparciu o strukturę sprzedaży. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wniósł organ. Wyrok zaskarżono w całości, zarzucając naruszenie: 1. prawa procesowego tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, dalej: "P.p.s.a."), sprowadzające się do sporządzenia wadliwego uzasadnienia wyroku, poprzez nie zawarcie w nim wyczerpującego wyjaśnienia - w szczególności poprzez: a) arbitralne uznanie przez Sąd, że ustawodawca unijny oraz krajowy, stosując w art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112 "zakłócenie konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) "naruszenie warunków konkurencji" miał na myśli konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia, a co za tym idzie, że naruszenie konkurencji może być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej, na gruncie podatku VAT, sytuacji Organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe - co w konsekwencji uniemożliwia organowi podatkowemu poznanie motywów podjętego przez ten Sąd rozstrzygnięcia; b) odniesienie się wyłącznie do sytuacji, w której Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników, pomimo że z opisu stanu faktycznego sprawy wynika wprost, iż Organizacja świadczyć będzie również usługi dla podmiotów niebędących wspólnikami. 2. prawa materialnego tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w zw. z 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, poprzez błędną wykładnię i uznanie, że: a) opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji); b) przedstawiona przez organ interpretacja pojęcia "zakłócenia konkurencji" oraz "naruszenia warunków konkurencji" uniemożliwia w ogóle zastosowanie tego zwolnienia podatkowego. Wskazując na powyższe podstawy wniesiono o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji. Wniesiono także o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu biorąc pod uwagę jedynie nieważność postępowania sądowego, której przesłanki wymienione zostały w § 2 tego artykułu. Przesłanki te w rozpoznanej sprawie nie wystąpiły. Nie stwierdzono też podstaw do odrzucenia skargi oraz umorzenia postępowania w oparciu o art. 189 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że skarga kasacyjna organu nie zasługiwała na uwzględnienie, pomimo że uzasadnienie zaskarżonego wyroku w części było błędne. Przede wszystkim organ w ogóle nie uzasadnił zarzutu naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a., który to przepis określa wymogi formalne, jakie winno spełniać uzasadnienie wyroku wojewódzkiego sądu administracyjnego. Zważywszy przy tym na ogólnikowość samego zarzutu, nie poddawał się on kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na gruncie prawa materialnego spór stron dotyczy możliwości zastosowania do usług świadczonych przez Organizację na rzecz jej wspólników zwolnienia z podatku od towarów i usług przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT stanowi, że zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Naruszenia powyższego przepisu autor skargi kasacyjnej upatruje w uznaniu przez Sąd pierwszej instancji, że usługi nabywane przez spółkę będą zwolnione z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. W skardze kasacyjnej organ podzielił opinię Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą dla skorzystania ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie ma znaczenia forma prawna niezależnej grupy osób. Tym samym jedyną kwestią sporną na gruncie tego przepisu jest to, czy w okolicznościach opisanych we wniosku o wydanie interpretacji zwolnienie usług świadczonych przez niezależną grupę osób, jaką jest Organizacja, na rzecz jej członków (wspólników), do których należy spółka, spowoduje naruszenie warunków konkurencji. W piśmie procesowym z 6 marca 2018 r. spółka jako kwestię sporną wskazała także objęcie przedmiotowym zwolnieniem usług finansowych (księgowych) i controlingu oraz podkreśliła prawidłowość swojej argumentacji w tym zakresie. Zważywszy jednak, iż nie wniosła ona skargi kasacyjnej, twierdzenia te nie mogą podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji, że powyższe usługi świadczone przez organizację nie korzystają ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Pytania prejudycjalne, w odpowiedzi na które zapadł wyrok TSUE z 21 września 2017 r. w sprawie C‑605/15 Minister Finansów przeciwko Aviva Towarzystwo Ubezpieczeń na Życie S.A. w Warszawie, ECLI:EU:C:2017:718 (dostępny: na http://curia.europa.eu), dotyczyły zgodności art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT z art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE w kontekście określonego w tym przepisie warunku "zakłócenia konkurencji". Jednakże TSUE w wyroku tym nie odpowiedział na pytania prejudycjalne. Uznał wypowiedź tę za zbędną, ponieważ ze zwolnienia przewidzianego w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE nie korzystają niezależne grupy osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą z zakresu ubezpieczeń niebędącą działalnością w interesie publicznym. Analogicznie TSUE orzekł w wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie C‑326/15 DNB Banka AS przeciwko Valsts ieņēmumu dienests, ECLI:EU:C:2017:719 (dostępny j.w.), w odniesieniu do niezależnych grup osób, których członkowie prowadzą działalność gospodarczą w sektorze usług finansowych. Aktualne pozostały zatem poglądy dotyczące "zakłóceń konkurencji", o jakich mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE, a także w art. 13 (A) ust. 1 lit. f) poprzednio obowiązującej Szóstej Dyrektywy Rady nr 77/388/EWG z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych (Dz. U. UE L 1977/145/1), dotychczas wyrażane w orzecznictwie TSUE, w tym w wyroku z 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Taksatorringen, ECLI:EU:C:2003:621. Do wyroku tego oraz do wydanej w zakończonej nim sprawie opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa z 3 października 2002 r. (ECLI:EU:C:2002:562) nawiązała również Rzecznik Generalny J. Kokott w swojej opinii w sprawie C-605/15 Aviva (ECLI:EU:C:2017:150). Sąd pierwszej instancji także swoje stanowisko poparł poglądami wyrażonymi w wyroku w sprawie C-8/01 Taksatorringen oraz w opinii Rzecznika Generalnego J. Mischa. Zasadnie powołał się na pkt 64 tego wyroku, w którym wyjaśniono, iż przesłanką odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny zaś, czy ryzyko takie realnie istnieje, należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Naczelny Sąd Administracyjny poglądy te podziela. Zgadza się również z oceną Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu, że uzasadnienie, jakie w tym zakresie przedstawił organ, ma charakter teoretyczny i upatruje ryzyka już w samej "uprzywilejowanej" pozycji niezależnej grupy osób. W zaskarżonej interpretacji organ stwierdził bowiem, że w sprawie "(...)bez wątpienia ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji jest realne. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi, a z takiego zwolnienia korzystać nie mogą. co w konsekwencji może powstrzymywać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie(...)". Naczelny Sąd Administracyjny podziela również ocenę Sądu pierwszej instancji, zgodnie z którą art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie może być interpretowany w taki sposób, że w praktyce niemożliwe staje się jego zastosowanie. Tymczasem taki właśnie skutek wywołać może wykładnia przyjęta przez organ w zaskarżonej interpretacji. Skład orzekający w niniejszej sprawie podziela pogląd wyrażony w wyroku z 31 marca 2015 r., sygn. akt I FSK 1355/14 (dostępny na http://orzeczenia.nsa.gov.pl), w którym oceniając analogiczną wykładnię art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż przyjęcie jej spowodowałoby, że zwolnienie określone tym przepisem w praktyce stałoby się instytucją "martwą". Na rynku bowiem zawsze potencjalnie mogą funkcjonować podmioty trzecie (firmy outsourcingowe), które w przedmiocie działalności mają usługi takie, jak świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników. Fakt funkcjonowania takich podmiotów nie jest jeszcze jednak podstawą do twierdzenia, że zwolnienie od podatku na podstawie ww. przepisu usług świadczonych przez niezależne grupy osób, prowadzi do zakłócenia konkurencji. Argumentacja przedstawiona w uzasadnieniu skargi kasacyjnej, zasadniczo powielająca treść zaskarżonej interpretacji i odpowiedzi na skargę, a zatem odnosząca się do zarzutów tejże skargi, nie mogła skutecznie podważyć stanowiska Sądu pierwszej instancji. Uzasadniając zarzut naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT w skardze kasacyjnej organ stwierdził, iż warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone, dotyczą relacji pomiędzy podmiotami należącymi do grupy a podmiotami zewnętrznymi spoza tej grupy, nie zaś jak twierdzi Sąd pierwszej instancji relacji organizacja – wspólnicy. Sąd pierwszej instancji istotnie wyraził pogląd, że: "(...) opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji) (...)". Wprawdzie uczynił to w nawiązaniu do argumentacji przedstawionej przez Rzecznika Generalnego J. Mischa w opinii z 3 października 2002 r., ale same w sobie powyższe elementy relacji pomiędzy Organizacją i wspólnikami nie przesądzają o braku ryzyka naruszenia warunków konkurencji. Brak zysku niezależnej grupy osób z tytułu usług świadczonych na rzecz jej członków jest warunkiem zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT niezależnym od warunku działania przez tę grupę w sposób nie powodujący "naruszenia warunków konkurencji". Naruszenie warunków konkurencji uniemożliwi niezależnej grupie osób skorzystanie ze zwolnienia od podatku jeżeli nawet spełnione zostaną wszystkie wskazane w tym przepisie pozytywne przesłanki zastosowania zwolnienia. Tworzenie bazy klientów nie jest zaś jedynym działaniem, które może prowadzić do naruszenia warunku konkurencji. Powyższy pogląd Sądu pierwszej instancji odbiega przy tym od założenia przyjętego przez tenże Sąd w punkcie wyjścia rozważań dotyczących naruszenia warunków konkurencji w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, którym to założeniem było, iż "(...)Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia (...)". Wojewódzki Sąd Administracyjny, tak jak organ, przyjął tu zatem, że istotne są relacje pomiędzy grupą a podmiotami spoza tej grupy. Kwestionowany przez organ pogląd Sądu pierwszej instancji należy więc uznać za niewłaściwy, niezasadnie upraszczający zagadnienie możliwości zastosowania przedmiotowego zwolnienia, uwarunkowanego spełnieniem zarówno przesłanek pozytywnych, jak i przesłanki negatywnej. Jednakże wyrażenie przez Sąd pierwszej instancji tego poglądu nie może skutkować uchyleniem zaskarżonego wyroku. Sąd ten bowiem słusznie, jako nieprawidłową, ocenił dokonaną przez organ interpretację warunku, aby zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie prowadziło do naruszenia konkurencji. Oceny tej autor skargi kasacyjnej nie podważył, powtarzając ogólnikową tezę, że stosując to zwolnienie Organizacja stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia świadczonych usług (takich jak usługi Organizacji). W wyroku z 21 września 2017 r. w sprawie Aviva TSUE stwierdził, że zwolnienie przewidziane w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 dotyczy jedynie niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności w interesie publicznym, o których mowa w art. 132 tej Dyrektywy. TSUE oparł swoje stanowisko na wykładni celowościowej art. 132 Dyrektywy 112 oraz wykładni systemowej wewnętrznej w powiązaniu z art. 135 tej Dyrektywy. Przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zasadniczo powiela treść art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 w zakresie pozytywnych warunków zwolnienia przysługującego niezależnym grupom osób. W obu tych przepisach mowa jest bowiem o usługach świadczonych przez niezależne grupy osób na rzecz ich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której nie są oni uznawani za podatników. Uprawniony jest więc wniosek, że zwolnienie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT także dotyczy niezależnych grup osób, których członkowie wykonują jedną z czynności zwolnionych od podatku z tego względu, że realizowane są w interesie publicznym. Odrębną kwestią jest to, że literalne brzmienie przepisu krajowego nie pozwala wykluczyć sytuacji, gdy zwolnienie obejmie niezależną grupę osób, której członkowie prowadzą działalność zwolnioną, ale nie jest to działalność wykonywana w interesie publicznym. Na możliwość taką wskazał zresztą TSUE w wyrokach w sprawie Aviva i DBN Banka AS w odniesieniu odpowiednio do usług ubezpieczeniowych i finansowych. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle powyższych wyroków ocena zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT do konkretnej niezależnej grupy osób wymaga ustalenia, czy jej członkowie prowadzą działalność zwolnioną, wykonywaną w interesie publicznym. Jak wynika z pkt 35 wyroku w sprawie Aviva jest to bezprzedmiotowe w przypadku, gdy miałoby dotyczyć zwolnienia zastosowanego w zamkniętym już okresie rozliczeniowym. Zgodnie zaś z pkt 36 - 38 tego wyroku organy krajowe nie mogą się powoływać na przedstawioną w nim wykładnię art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 i w rezultacie odmówić zwolnienia niezależnym grupom osób w odniesieniu do okresów rozliczeniowych, które jeszcze nie zostały ostatecznie zamknięte. W rozpoznanej sprawie kwestia, czy opisane przez spółkę usługi należą do usług świadczonych w interesie publicznym, nie była rozważana. Naczelny Sąd Administracyjny nie może zatem wypowiedzieć się w tym zakresie. Tym niemniej zauważyć należy, że zaskarżona została interpretacja indywidualna, w której spółka opisała zdarzenie przyszłe, a zatem nie może być tu mowy o konkretnym okresie rozliczeniowym, w którym zwolnienie zastosowano. Przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będą więc miały zastosowania wskazówki TSUE zamieszczone w pkt 35 - 38 wyroku w sprawie Aviva, dotyczące poszanowania zasad pewności prawa i niedziałania prawa wstecz oraz zakazu dokonywania wykładni contra legem. Wykładnia art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 dokonana przez TSUE w wyroku w sprawie Aviva powinna zatem być wzięta od uwagę przy ponownym rozpatrywaniu wniosku spółki o wydanie zaskarżonej interpretacji. W tym stanie rzeczy, na podstawie art. 184 in fine P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną organu, jako że pomimo częściowo błędnego uzasadnienia zaskarżony wyrok odpowiada prawu. Na wniosek spółki, na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 i 4 P.p.s.a., Naczelny Sąd Administracyjny zasądził na jej rzecz koszty postępowania kasacyjnego.