I SA/Wr 2102/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA – Tomasz Świetlikowski, Sędziowie: Sędzia WSA – Maria Tkacz-Rutkowska, Sędzia WSA – Jadwiga Danuta Mróz – sprawozdawca, Protokolant: starszy sekretarz sądowy – Ewelina Bedyńska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 13 lutego 2015 roku sprawy ze skargi A S.A. z siedzibą we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] Nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej A S.A. we W. kwotę 457,00 (słownie: czterysta pięćdziesiąt siedem 00/100) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. jest interpretacja indywidualna Dyrektora Izby Skarbowej w P., działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie: podatku od towarów i usług w zakresie zwolnienia przedmiotowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 – dalej ustawa VAT) oraz implementowanego ww. przepisem art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. U.UE L z 2006 r. Nr 347/1 ze zm.). We wniosku (z dnia 17 grudnia 2012 r., uzupełnionym 4 marca 2013 r.) [...] S.A. z siedzibą we W. (dalej: Wnioskodawca, Spółka, Skarżąca) wyjaśniła, że prowadzi działalność gospodarczą w zakresie świadczenia usług opieki medycznej, w tym lecznictwa szpitalnego, poradnictwa ambulatoryjnego oraz podstawowej opieki zdrowotnej. Większość świadczonych przez Spółkę usług stanowią usługi zwolnione z podatku VAT a tylko w niewielkim zakresie mogą być świadczone usługi opodatkowane podatkiem VAT. Analogiczną działalność prowadzi szereg spółek powiązanych z A (zwanych podmiotami z grupy). We wniosku, zwracając się o interpretację dotyczącą zdarzenia przyszłego, Spółka wyjaśniła, że wraz z podmiotami z grupy planują powołanie nowego podmiotu zwanego dalej "Organizacją". Organizacja będzie miała formę spółki jawnej lub komandytowej, zaś Skarżąca i inne podmioty z grupy staną się jej wspólnikami. Zadaniem Organizacji będzie świadczenie za wynagrodzeniem (ale po kosztach własnych) usług zarówno na rzecz wspólników (członków Organizacji) jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%. Wśród czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz podmiotów z grupy i podmiotów nie będących wspólnikami, wymienione zostały: 1/ wykonywanie badań laboratoryjnych; 2/ transportowanie zarówno pacjentów, jak i materiałów do badań; 3/ sterylizację narzędzi; 4/ opracowywanie wspólnych standardów postępowania, procedur i rekomendacji w zakresie wykonywanych usług opieki medycznej, jednakowych dla wszystkich podmiotów z grupy; 5/ szkolenie kadry medycznej podmiotów z grupy, w szczególności szkolenie lekarzy w trakcie ich specjalizacji; 6/ controlling w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy, w szczególności polegający na badaniu efektywności działania szpitali prowadzonych przez podmioty z grupy; 7/ analizowanie i opisywanie zdjęć RTG, USG, tomografii komputerowej oraz rezonansu magnetycznego; 8/ pomoc w zakresie rozliczania usług opieki medycznej finansowanych przez Narodowy Fundusz Zdrowia ("NFZ") oraz kontrola tych rozliczeń przy pomocy specjalistycznego oprogramowania komputerowego, w tym także ewidencjonowanie i rozliczanie świadczeń wykonywanych ponad limit umowny ustalony z NFZ (tzw. nadwykonań); 9/ prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy; 10/ obsługa kadrowo-płacowa personelu podmiotów z grupy, w szczególności kadry medycznej z uwzględnieniem specyficznych wymogów NFZ w odniesieniu do tej kadry; 11/ serwisowanie urządzeń RTG (tzw. centralna ochrona radiologiczna); 12/ pomoc i koordynacja w zakresie zamawiania asortymentu medycznego, w szczególności leków i sprzętu, w tym negocjowanie z dostawcami warunków transakcji w imieniu podmiotów z grupy; 13/ udostępnianie podmiotom z grupy sprzętu medycznego oraz gospodarowanie i nadzór nad tym sprzętem; 14/ usługi dotyczące dokumentacji medycznej sporządzanej przez podmioty z grupy, w szczególności kontrola merytoryczna tej dokumentacji, jej przechowywanie i archiwizacja oraz zapewnienie natychmiastowego do niej dostępu; 15/ doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu, np. błędów w sztuce lekarskiej; 16/ prowadzenie prac badawczo-rozwojowych w zakresie opieki medycznej, np. testowanie sprzętu dla osób niepełnosprawnych i udostępnianie wyników badań podmiotom z grupy. Większość z powyższych czynności każdy z podmiotów z grupy A obecnie wykonuje we własnym zakresie, tj. za pomocą własnego personelu, sprzętu, oprogramowania itp. W konsekwencji, aby umożliwić wykonywanie tych czynności Organizacji, część personelu obecnie zatrudnionego w podmiotach z grupy przejdzie do Organizacji. Podobnie część sprzętu, oprogramowania itp. zostanie sprzedana Organizacji przez podmioty z grupy. Spółka zaznaczyła również, że w przyszłości, zakres usług świadczonych przez Organizację może ulec zmianie, w zależności od potrzeb podmiotów z grupy dla celów świadczenia przez nich usług opieki medycznej. Zasadniczym celem utworzenia Organizacji jest optymalizacja kosztów ponoszonych przez podmioty z grupy, w szczególności kosztów sprzętu oraz personelu, a także ułatwienie wymiany doświadczeń i dzielenia się wiedzą pomiędzy podmiotami z grupy. Spółka zakłada, że taka współpraca pomiędzy podmiotami z grupy wpłynie na poprawę jakości usług opieki medycznej świadczonych przez te podmioty na rzecz pacjentów, jak również pozwoli na zmniejszenie kosztów świadczenia tych usług. Celem powstania Organizacji nie jest generowanie przez nią dodatkowych zysków. Z tytułu świadczonych przez siebie usług Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich. We wniosku przedstawiła sposób kalkulacji tych kosztów. Zasadniczą działalnością każdego ze wspólników jest szeroko rozumiana opieka medyczna, korzystająca ze zwolnienia od opodatkowania VAT. Każdy ze wspólników może jednak również wykonywać czynności opodatkowane podatkiem VAT (tj. czynności niekorzystające ze zwolnienia), np.: sprzedaż leków, wynajem budynku szpitala, czy też chirurgia plastyczna. Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz wspólników albo zarówno na rzecz wspólników jak i podmiotów niebędących wspólnikami (np. na rzecz podmiotów z grupy, które z uwagi na występującą u nich znaczącą działalność opodatkowaną VAT nie staną się wspólnikami). W złożonym wniosku Skarżąca opisała 4 możliwe scenariusze działania Organizacji. Różnice pomiędzy nimi dotyczą grona podmiotów, na rzecz których Organizacja będzie świadczyć usługi (tylko na rzecz członków Organizacji (wspólników) albo na rzecz członków Organizacji i podmiotów nie będących jej członkami) oraz maksymalną wielkością obrotu z czynności opodatkowanych VAT u każdego z członków Organizacji (2% lub 20% ). Interpretacja będąca przedmiotem sporu w tej sprawie dotyczy sytuacji, gdy Organizacja świadczyć będzie za wynagrodzeniem (ale po kosztach własnych) usługi zarówno na rzecz wspólników (członków Organizacji) jak i podmiotów niebędących wspólnikami, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników nie przekroczy 20%. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytania. 1/ Czy usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. 2/ Czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz. 3/ W przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, czy zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Zdaniem Wnioskodawcy: 1/ usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników korzystać będą ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT; 2/ zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz; 3/ w przypadku udzielenia przez organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. Przedstawiając własne stanowisko w sprawie w odniesieniu do pytania 1 spółka zauważyła, że na mocy art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT należy spełnić pięć warunków aby móc skorzystać z przewidzianego w powołanym przepisie zwolnienia: • usługi są świadczone przez "niezależną grupę osób" na rzecz członków tej grupy; • członkowie "niezależnej grupy osób" prowadzą działalność zwolnioną od opodatkowania VAT lub działalność, w zakresie której nie są uznawani za podatników; • świadczone usługi muszą być niezbędne do wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej bądź wyłączonej od opodatkowania; • "niezależna grupa osób" nie może działać w celu osiągania zysku; otrzymywane przez nią wynagrodzenie powinno więc stanowić jedynie zwrot kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z członków grupy w ogólnych wydatkach tej grupy; • zwolnienie od opodatkowania nie może powodować naruszenia warunków konkurencji. W ocenie Spółki, wszystkie powyższe warunki będą spełnione w odniesieniu do usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników. W odniesieniu do warunku pierwszego spółka zauważyła, że Organizacja stanowi "niezależną grupę osób", o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, która świadczy usługi na rzecz swoich członków, tj. wspólników. Powyższe stanowisko wynika z faktu, że Organizacja niewątpliwie stanowi "grupę osób", gdyż będzie ona utworzona przez kilka osób, tj. wspólników. Organizacja będzie również "niezależna", o czym świadczy fakt, że stanowić ona będzie odrębny od wspólników podmiot prawa (tj. spółkę jawną lub spółkę komandytową). Nie budzi również wątpliwości, że Organizacja będzie świadczyć usługi na rzecz swoich członków, tj. na rzecz wspólników i podmiotów nie będących członkami Organizacji. W odniesieniu do warunku "niezależności" Spółka stoi na stanowisku, że celem jego wprowadzenia przez ustawodawcę było zagwarantowanie, że zarówno "grupa osób", jak i jej członkowie będą odrębnymi podatnikami dla celów VAT. Podatnikiem może być bowiem tylko osoba, która prowadzi działalność niezależnie (samodzielnie). W odmiennym przypadku, tj. gdyby grupa nie była niezależna od jej członków, stanowiłaby wraz z nimi jednego podatnika, w konsekwencji czego czynności wykonywane przez grupę na rzecz jej członków nie podlegałyby opodatkowaniu VAT. W takich okolicznościach zwalnianie tych usług z VAT byłoby bezprzedmiotowe. Zdaniem Spółki forma prawna, w jakiej będzie funkcjonować Organizacja, nie ma znaczenia dla celów zastosowania zwolnienia. W odniesieniu do warunku drugiego, Spółka stoi na stanowisku, że członków "niezależnej grupy osób" (tj. wspólników Organizacji) należy traktować jako prowadzących działalność zwolnioną z VAT. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, działalność zwolniona od opodatkowania VAT (tj. działalność w zakresie opieki medycznej) stanowi zasadniczą działalność każdego ze wspólników. Powyższej konkluzji, w ocenie Spółki, nie zmienia fakt, że każdy ze wspólników wykonuje lub może wykonywać czynności opodatkowane VAT. Z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie wynika bowiem, że członkowie niezależnej grupy osób muszą prowadzić wyłącznie działalność zwolnioną lub też wyłącznie działalność niepodlegającą opodatkowaniu VAT, co prowadzi do wniosku, że dopuszczalne jest również wykonywanie przez nich czynności opodatkowanych. Spółka wskazuje na fakt, że gdyby członkowie "niezależnej grupy osób" mieli realizować wyłącznie działalność zwolnioną od opodatkowania VAT, stosowanie zwolnienia o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT byłoby w praktyce niemożliwe. Trudno bowiem wyobrazić sobie sytuację, w której podmiot prowadzący działalność w zakresie opieki medycznej nigdy nie wykona żadnej czynności podlegającej opodatkowaniu, np. nie wynajmie powierzchni w szpitalu celem prowadzenia w niej sklepu przez podmiot trzeci bądź nie sprzeda lekarstwa. Spółka powołała się na stanowisko Komisji Europejskiej zawarte w piśmie z dnia 3 marca 2010r. (dokument roboczy nr 654), które dotyczy stosowania art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 2006/112/WE Rady Unii Europejskiej z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z dnia 11 grudnia 2006r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.; dalej: Dyrektywa 112; dawniej: art. 13 część A ust. 1 lit. f) Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) – (Dz. Urz. z dnia 13 czerwca 1977 r. Nr L 145, s. 1 i nast. Ze zm.; dalej: VI dyrektywa), którego implementację stanowi art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie ze stanowiskiem Komisji wyrażonym w powołanym piśmie w świetle braku jakiejkolwiek wzmianki, że zwolnienie jest stworzone na użytek grup, których członkowie realizują wyłącznie czynności zwolnione bądź niepodlegające opodatkowaniu nie ma podstaw do takiego ograniczenia. Jednocześnie w ocenie Spółki, konieczne jest określenie jednoznacznych kryteriów pozwalających na uznanie, że dana działalność opodatkowana VAT jest wykonywana przez wspólnika/wspólników "w niewielkim zakresie" oraz "poza głównym nurtem działalności". Konieczność określenia takich kryteriów wynika z poszanowania zasady pewności prawa, zgodnie z którą podmioty muszą mieć pewność co do swoich praw i obowiązków, w szczególności na gruncie prawa podatkowego. Takim jednoznacznym kryterium, zdaniem Spółki, może być jedynie wyrażona procentowo wartość odzwierciedlająca stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego ze wspólników. Spółka stoi na stanowisku, że za akceptowalny poziom powyższej wartości należy uznać poziom 20%. Takie stanowisko znajduje oparcie w dokumencie Komisji Europejskiej z dnia 5 grudnia 2007 r. (nr SEC/2007/1554) stanowiącego uzasadnienie projektu zmian w Dyrektywie 112 (nr 2007/0267(CNS)). W kontekście zakresu działalności, jaką może wykonywać członek "niezależnej grupy osób", o której mowa w art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 (odpowiedniku art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT), Komisja uznała, że w praktyce, restrykcyjna interpretacja istniejącego warunku, że członek grupy musi prowadzić działalność zwolnioną z VAT jest nierealistyczna i w praktyce poziom działalności innej niż zwolniona w wysokości 30% należy uznać za dopuszczalny (str. 47 dokumentu Komisji). Skoro zatem, jak wynika z powyższego pisma, próg 20% w odniesieniu do stosunku przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów jest akceptowalny w kontekście zwolnienia od opodatkowania, to tym bardziej akceptowalny musi być próg 2%. Dopuszczenie progu w wysokości 2% jest tym dodatkowo uzasadnione na bazie analogii do prawa do odliczenia – w szczególności, na gruncie art. 90 ust. 10 ustawy o VAT ustawodawca zezwolił podatnikom na pełne odliczenie VAT naliczonego, jeśli udział przychodów zwolnionych w całości przychodów nie przekracza 2%. Ustawodawca uznał zatem, na podstawie art. 173 ust. 2 lit. e) Dyrektywy 112, że przychody zwolnione w wysokości 2% stanowią wartość nieznaczną, którą może pominąć na korzyść prawa do odliczenia. Analogicznie zatem, przychody opodatkowane w wysokości 2% można również uznać za wartość nieznaczną, którą można pominąć na korzyść zwolnienia od opodatkowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Co się tyczy warunku trzeciego, Spółka stoi na stanowisku, że usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, będą niezbędne tym wspólnikom do wykonywania ich działalności zwolnionej. Jak bowiem wynika z opisu zdarzenia przyszłego, usługi, które będą świadczone przez Organizację na rzecz wspólników, obejmują zasadniczo czynności, które już są wykonywane przez każdego z przyszłych wspólników, tylko że we własnym zakresie. Okoliczność ta, zdaniem Spółki, jednoznacznie wskazuje na fakt, że usługi te są niezbędne wspólnikom do prowadzenia ich działalności, która w zasadniczej części jest zwolniona od opodatkowania – inaczej bowiem wspólnicy nie podejmowaliby się obecnie wykonywania tych czynności. Co więcej, sam charakter czynności, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników i które są przedstawione w opisie sprawy wskazuje, iż są one niezbędne do świadczenia usług w zakresie opieki medycznej. Trudno sobie bowiem wyobrazić prowadzenie takiej działalności bez np. sprzętu medycznego i jego serwisowania, czy też bez wykonywania badań, nie wspominając już nawet o czynnościach wymaganych prawem, takich jak pomoc w prowadzeniu dokumentacji medycznej. Trudno sobie również wyobrazić prowadzenie szpitala czy przychodni bez jednoczesnego prowadzenia dokumentacji księgowej czy też uzyskiwania finansowania świadczeń medycznych z NFZ, co również wskazuje na okoliczność, że tego typu usługi Organizacji będą wspólnikom niezbędne do prowadzenia ich działalności zwolnionej od opodatkowania. W kontekście zakresu usług, które mogą korzystać ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pomocniczo można odwołać się również do wspomnianego wyżej pisma Komisji Europejskiej z dnia5 grudnia 2007 r. stanowiącego uzasadnienie projektu zmian Dyrektywy 112. W dokumencie tym Komisja uznała, że koszty, które mogą być alokowane pomiędzy członków "niezależnej grupy osób" (przy jednoczesnym zastosowaniu zwolnienia od opodatkowania) to np. koszty personelu jak również koszty oprogramowania komputerowego. Tymczasem, te dwie kategorie kosztów będą stanowić część kosztów ponoszonych przez Organizację, którymi to kosztami Organizacja będzie obciążać wspólników. Wykonywanie przedmiotowych usług (np. wsparcie w zakresie rozliczeń z NFZ) wymaga bowiem przede wszystkim zaangażowania personelu, jak również użycia wyspecjalizowanego oprogramowania. Spółka jest świadoma faktu, że usługi, które będą wykonywane przez Organizację na rzecz wspólników, mogą być również przez nich wykorzystywane dla celów działalności opodatkowanej. Fakt ten jednak nie powinien wykluczać usług świadczonych przez Organizację z zakresu stosowania zwolnienia – w praktyce trudno bowiem wyobrazić sobie usługę, która nigdy nie mogłaby zostać wykorzystana do działalności opodatkowanej; przykładowo, nawet tak specyficzna usługa jak usługa wynajmu sprzętu medycznego może zostać wykorzystana zarówno do czynności zwolnionej (np. przeprowadzenia operacji ratującej życie), jak również czynności opodatkowanej (np. przeprowadzenia zabiegu operacji plastycznej). W konsekwencji, ograniczenie stosowania zwolnienia tylko do tych usług, które bezwzględnie mogą być wykorzystywane tylko do działalności zwolnionej, byłoby sprzeczne ze wspomnianą wcześniej zasadą, że interpretacja zwolnień nie powinna prowadzić do sytuacji, w której ich stosowanie byłoby nadmiernie utrudnione bądź wręcz niemożliwe. Spółka zwróciła ponadto uwagę, iż taka okoliczność, tj. możliwość wykorzystywania usługi "niezależnej grupy osób" również do czynności opodatkowanych, została przewidziana przez Komisję Europejską w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r. Jako remedium na taką sytuację Komisja przewidziała, zamiast wykluczenia usługi ze zwolnienia, proporcjonalne naliczenie VAT. W szczególności, Komisja stwierdziła, że w przypadku wystąpienia ryzyka, że korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem. Ustosunkowując się do spełnienia warunku czwartego, Spółka stoi na stanowisku, że wynagrodzenie Organizacji, w stosunku do każdego ze wspólników, będzie odpowiadać ich indywidualnemu udziałowi w ogólnych wydatkach Organizacji. Jak wynika z opisu zdarzenia przyszłego, Organizacja nie będzie osiągała zysku, a wynagrodzenie należne Organizacji za usługi świadczone na rzecz każdego ze wspólników będzie odpowiadać kosztom poniesionym przez Organizację w związku ze świadczeniem usług na rzecz tego wspólnika, tj. sumie kosztów bezpośrednich oraz części kosztów pośrednich. W ocenie Spółki, zaprezentowany w opisie zdarzenia przyszłego sposób podziału kosztów bezpośrednich oraz pośrednich będzie odzwierciedlał udział, jaki każdy ze wspólników będzie miał w ogólnych wydatkach Organizacji. W zakresie warunku piątego, Spółka stoi na stanowisku, że zwolnienie od opodatkowania VAT usług świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników nie będzie powodować naruszenia warunków konkurencji. Powyższe stanowisko uzasadnia ona przede wszystkim faktem, że Organizacja będzie świadczyć na rzecz wspólników usługi w zakresie czynności, które wspólnicy na chwilę obecną już wykonują we własnym zakresie. Oznacza to, że wspólnicy obecnie nie korzystają z usług żadnych podmiotów zewnętrznych (np. usług w zakresie pomocy w uzyskiwaniu finansowania usług medycznych przez NFZ), wobec czego Organizacja nie będzie prowadzić działalności konkurencyjnej wobec jakiegokolwiek podmiotu komercyjnego. W kontekście omawianego warunku warto również dodać, że jak wynika z orzecznictwa TSUE, naruszenie warunków konkurencji wskutek zastosowania zwolnienia, o którym mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT musi być rzeczywiste, tj. nie może być czysto hipotetyczne (teoretyczne). W szczególności w pkt 64 wyroku TSUE z dnia 20 listopada 2003r. w sprawie C-8/01, Taksatorringen, Zb. Orz. 2003, s. I-13711 uznał, że: "(...) zwolnienie od opodatkowania VAT nie powinno zostać przyznane o ile istnieje rzeczywiste ryzyko, że zwolnienie samo w sobie może (...) powodować naruszenie warunków konkurencji". Powyższe stanowisko TSUE umotywował faktem, że już samo funkcjonowanie na rynku podmiotu, który nie działa dla zysku i który świadczy usługi tylko swoim członkom narusza konkurencję (pkt 58 ww. wyroku). W konsekwencji, gdyby warunek braku naruszenia konkurencji interpretować hipotetycznie, zwolnienie nigdy nie mogłoby zostać przyznane. Spółka wskazując dodatkowo na argumenty płynące z wykładni celowościowej, historycznej, jak też brak wpływu na wysokość dochodów budżetowych, podsumowała, że usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników będą zwolnione od opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Przedstawiając swoje stanowisko w sprawie odnośnie pytania nr 2 Spółka zauważyła, iż zwolnieniem od opodatkowania VAT będzie objęta całkowita kwota, jaką Organizacja będzie obciążać danego wspólnika. Powyższego stanowiska, w jej ocenie, nie zmienia fakt, że wspólnicy będą wykonywać działalność również opodatkowaną, co może sprawić, że część usług nabytych od Organizacji (ze zwolnieniem) zostanie przez wspólników wykorzystana do działalności opodatkowanej. Celem przeciwdziałania takiej sytuacji ustawodawca mógłby bowiem żądać od "niezależnej grupy osób" proporcjonalnego naliczenia podatku VAT (tj. w proporcji do wykorzystania usługi na cele zwolnione i opodatkowane). Tak uznała również Komisja Europejska w powołanym wcześniej piśmie z dnia 3 marca 2010 r., wskazując, że w przypadku wystąpienia ryzyka, korzyści ze zwolnienia mogą także ‘przenikać’ w kierunku innych czynności wykonywanych przez członków (w takim sensie, że usługi świadczone przez grupę mogą być także wykorzystywane na potrzeby działalności opodatkowanej jej członków), należy wówczas rozważyć wymóg proporcjonalnego obciążenia podatkiem. Tymczasem, ani z treści art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT ani z treści jakiegokolwiek innego przepisu tej ustawy nie wynika, aby polski ustawodawca uznał za stosowne wymagać od podmiotów takich jak Organizacja częściowego naliczania podatku VAT w sytuacji, gdy członkowie grupy (tacy jak wspólnicy) wykonują również czynności opodatkowane. W takich okolicznościach należy, zdaniem Spółki przyjąć, że polski ustawodawca zrezygnował z takiej możliwości co w konsekwencji prowadzi do wniosku, że cała kwota należna Organizacji od każdego ze wspólników stanowi obrót Organizacji zwolniony od opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz. Natomiast w zakresie pytania nr 3, Spółka stwierdziła, że w sytuacji uznania przez organ podatkowy, że stanowisko przedstawione przez Spółkę w zakresie pytania nr 2 jest nieprawidłowe, tj. stwierdzenia, że ze zwolnienia od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT nie będzie korzystać całkowita kwota, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, stoi ona na stanowisku, że z przedmiotowego zwolnienia będzie mogła korzystać część tej kwoty, przy czym część niepodlegająca zwolnieniu powinna odpowiadać stosowanej u tego wspólnika proporcji, o której mowa w art. 90 ust. 2 ustawy o VAT, ustalonej w sposób określony w art. 90 ust. 4 ustawy o VAT (dalej "współczynnik"). Powyższy wniosek jest uzasadniony w świetle powołanej wyżej opinii Komisji Europejskiej, w której wskazano na możliwość proporcjonalnego obciążenia podatkiem. W tym kontekście za racjonalne należałoby uznać zwolnienie usług świadczonych przez Organizację w stopniu, w jakim są one wykorzystywane przez danego wspólnika bezpośrednio na potrzeby działalności zwolnionej. W pozostałej natomiast części, przedmiotowe usługi podlegałyby opodatkowaniu według stawki podstawowej. Zdaniem Spółki, podziału usługi świadczonej przez Organizację na rzecz danego wspólnika w celu określenia części podlegającej opodatkowaniu, można dokonać na podstawie współczynnika stosowanego przez tego wspólnika. Współczynnik wskazuje bowiem na stopień wykonywania przez tego wspólnika działalności opodatkowanej VAT, a co za tym idzie, pozwala stwierdzić, w jakim stopniu usługi nabywane przez tego wspólnika od Organizacji będą wykorzystane do działalności opodatkowanej VAT. Przykładowo, jeżeli współczynnik u danego wspólnika wynosi 10%, Organizacja opodatkuje usługi świadczone na jego rzecz w sposób następujący: kwota ustalona jako 10% wynagrodzenia będzie opodatkowana VAT; pozostała kwota (90%) będzie zwolniona z opodatkowania VAT. Mając na uwadze powyższe Spółka stoi na stanowisku, że w przypadku udzielenia przez tut. Organ podatkowy negatywnej odpowiedzi na pytanie nr 2, zwolnieniu od opodatkowania VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT podlegać będzie część kwoty, jaką Organizacja obciążać będzie danego wspólnika w związku ze świadczeniem usług na jego rzecz, przy czym część niekorzystająca ze zwolnienia będzie kalkulowana w oparciu o współczynnik struktury sprzedaży u danego wspólnika, obliczony zgodnie z art. 90 ust. 4 ustawy o VAT. W pierwotnie wydanej interpretacji z dnia 29 marca 2013 r. – w odniesieniu do sytuacji, w której Organizacja świadczy usługi zarówno na rzecz członków Organizacji (wspólników) jak i podmiotów nie będących członkami grupy, a stosunek przychodów z działalności opodatkowanej do całości przychodów u każdego z członków Organizacji nie przekracza 20 % - organ uznał, że stanowisko Wnioskodawcy jest nieprawidłowe. W interpretacji tej organ stwierdził, że wszystkie wskazane we wniosku usługi, które Organizacja świadczyć będzie na rzecz członków Organizacji, nie spełniają warunków do zwolnienia ich z opodatkowania VAT na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. Konsekwentnie, organ uznał, że w związku z tym, dalsze pytania zawarte we wniosku (nr 2 i 3) stały się bezprzedmiotowe i nie udzielił na nie odpowiedzi. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięciu naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego (WSA), w której żądała uchylenia zaskarżonej interpretacji z uwagi na naruszenie przepisów prawa materialnego (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT) i przepisów postępowania. Wyrokiem z dnia 14 listopada 2013 r. sygn. akt I SA/Wr 1305/13 WSA we Wrocławiu uchylił zaskarżoną interpretację i zasądził na rzecz Skarżącej koszty postępowania sądowego. Sąd uznał, że wydana interpretacja narusza prawo przede wszystkim z uwagi na brak wyczerpującego uzasadnienia przyjętego w niej stanowiska. Sąd nakazał organowi, aby w ponownie prowadzonym postępowaniu dokonał analizy warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE i zawartego w niniejszym wyroku poglądu. W dniu [...] działający w imieniu Ministra Finansów - Dyrektor Izby Skarbowej w P. wydał nową interpretację, w której podobnie jak we wcześniejszej – podtrzymał pogląd, że stanowisko przedstawione we wniosku Spółki jest nieprawidłowe. Organ powołał się na art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 41 ust. 1, art. 146a pkt 1, art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT oraz art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112 wskazując na warunki konieczne do zastosowania ww. zwolnienia od podatku. W uzasadnieniu wskazał, że z przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT wynika, że warunkiem koniecznym do zastosowania zwolnienia od podatku jest: 1/ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2/ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane - w związku z prowadzoną działalnością - za podatników; 3/ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4/ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") - grupa nie może generować zysku; 5/ zwolnienie od podatku VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Analizując warunki zwolnienia podatkowego z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, organ uznał że przewidziane w tym przepisie zwolnienie przedmiotowe w analizowanym przypadku nie przysługuje, ponieważ nie zostaną spełnione trzy spośród pięciu przesłanek warunkujących zwolnienie. Ad. 1) Organ uznał, że w sprawie nie mamy do czynienia z "niezależną grupą osób" o której mowa w tym przepisie (pkt 1), bowiem podmioty, które tworzą podmiot gospodarczy w formie spółki jawnej nie mogą być uznane za członków spółki jawnej, gdyż podmioty te są wspólnikami tworzącymi tę spółkę. Zatem Organizacja, którą planuje utworzyć wraz z innymi podmiotami Wnioskodawca, nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, która świadczyć będzie usługi na rzecz swoich członków, gdyż składać się ona będzie ze wspólników, a tym samym nie będzie posiadać członków, którym mogłaby świadczyć wymienione usługi. W konsekwencji organ uznał, że niespełnienie warunku, jakim jest świadczenie usług przez "niezależną grupę osób" (już na wstępie) wyklucza możliwość zastosowania zwolnienia do usług świadczonych przez Organizację na rzecz tworzących ją podmiotów. Ad. 3) W ocenie organu - usługi, które planuje świadczyć Organizacja (w zakresie controlingu w odniesieniu do działalności podmiotów z grupy i prowadzenie ksiąg rachunkowych podmiotów z grupy) nie będą usługami bezpośrednio niezbędnymi (koniecznymi) do wykonywania działalności medycznej, zwolnionej z podatku VAT, gdyż usług tych nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych. Analizując przesłanki określone w pkt 3 organ wskazał, że Spółka poinformowała, że Organizacja będzie świadczyła 16 rodzajów usług szczegółowo opisanych we wniosku. Zdaniem Organu, z opinii Rzecznika Generalnego E. Sharpston z dnia 9 października 2008 r. do wyroku TSUE w sprawie C-407/07 wynika jasno, że dla zakwalifikowania usługi jako zwolnionej od podatku VAT istotny jest nie tylko cel, dla jakiego zostanie powołana niezależna grupa osób ale również to, czy usługa ta jest bezpośrednio niezbędna do wykonywania działalności zwolnionej tej grupy. Sam cel powołania grupy nie przesądza automatycznie o uznaniu, że usługi do których świadczenia została ona powołana są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej przez członków grypy. W opinii Organu, usługa bezpośrednio niezbędna to taka, która co do zasady, uwzględniając specyfikę danej branży, może być wykorzystana tylko w niej. W opisanym zdarzeniu przyszłym za usługi bezpośrednio niezbędne uznał tylko takie usługi, które są potrzebne i wykorzystywane wyłącznie w działalności medycznej. Natomiast nie można uznać za bezpośrednio niezbędne usługi, które de facto mogą być wykorzystywane i potrzebne podmiotom prowadzącym inne rodzaje działalności. Organ uznał 14 rodzajów wskazanych we wniosku usług jako spełniające warunek określony w pkt 3, natomiast zdaniem organu świadczonych przez Organizację usług controllingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych nie można powiązać tylko i wyłącznie z działalnością medyczną. Ponieważ usługi te mogą być (i są) nabywane przez podmioty prowadzące różnego rodzaju działalność, a nie tylko działalność medyczną. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać tylko i wyłącznie ze specyfiką usług medycznych. Przy założeniu, że usługi controllingu i prowadzenia ksiąg rachunkowych wypełniają wymóg bezpośredniej niezbędności, należałoby uznać, że wszelkie usługi świadczone przez Organizację na rzecz członków, potrzebne w prowadzonej przez nie działalności zwolnionej, mogłyby korzystać ze zwolnienia. Wymienione wyżej usługi stanowią usługi niezbędne do prowadzenia każdego typu działalności. Natomiast usługi takie jak przykładowo doradztwo prawne oraz prowadzenie spraw związanych z tzw. zdarzeniami medycznymi, które mogą skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą z tytułu np. błędów w sztuce lekarskiej, Organ uznał za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności medycznej, ponieważ uwzględniają one specyfikę działalności medycznej, nie są natomiast potrzebne w wykonywaniu innego rodzaju działalności gospodarczej (przykładowo w działalności budowlanej), a wręcz są zbędne. Ad. 5) W ocenie organu, w spornej sprawie realne jest też ryzyko wystąpienia zakłóceń konkurencji. Zastosowanie zwolnienia dla Organizacji może tworzyć niekorzystną sytuację wyjściową dla podmiotów zewnętrznych, które świadczą takie same usługi a z takiego zwolnienia nie mogą korzystać, co w konsekwencji może powstrzymać je od podejmowania aktywnych działań na rynku w tym zakresie. Stanowisko w tym zakresie organ uzasadniał wykładnią pojęcia "konkurencja", odnosząc je do współzawodnictwa pomiędzy podmiotami gospodarczymi działającymi w warunkach rynkowych. Zapewnienie podmiotom ww. warunków konkurencji umożliwia im uczciwe i równe uczestniczenie w procesach konkurencyjności. W realiach spornej sprawy, w ocenie organu - nie budzi żadnych wątpliwości, że warunki konkurencji, jakie nie powinny zostać naruszone dotyczą relacji pomiędzy Organizacją a podmiotami zewnętrznymi spoza niej. Organ zwrócił uwagę na wyrok WSA w Warszawie z dnia 21 lipca 2011 r., sygn. akt III SA/Wa 3284/10 oraz na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. Zdaniem organu oczywistym jest, że w takiej branży jak branża medyczna, szczególna ulga, taka jak zwolnienie dla niezależnej grupy osób, może naruszać konkurencję i stawia w gorszej sytuacji niezależnych dostawców odpowiednich usług. Ad.2) i 4) W odniesieniu do pozostałych warunków zwolnienia (określonych w pkt 2 i 4 ) organ nie zgłaszał większych zastrzeżeń. Odnośnie 2 warunku, w opinii organu, zastosowanie bardzo ścisłej interpretacji, że członkowie grupy aby skorzystać ze zwolnienia mogą wykonywać wyłącznie czynności zwolnione od podatku VAT, prowadziłoby do tego, że przepis ten miałby zastosowanie w bardzo ograniczonym zakresie, ponieważ wykonanie chociażby jednej usługi opodatkowanej przez któregokolwiek członka takiej grupy pozbawiałoby całą grupę możliwości skorzystania z tego przepisu, chociażby pozostałe warunki zastosowania tego zwolnienia zostały spełnione (nawet gdyby taka czynność została wykonana przez jednego z członków grupy po jakimś czasie od utworzenia takiej grupy). Biorąc pod uwagę powyższe Organ stwierdził, że wykonywanie przez członków niezależnej grupy osób zasadniczo czynności zwolnionych, a tylko w niewielkim zakresie czynności opodatkowanych, nie powinno wyłączać takiej grupy z możliwości zastosowania zwolnienia na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Również odnośnie warunku nr 4 Organ nie miał zastrzeżeń, że skoro ( jak wynika z opisu sprawy) usługi będą świadczone po kosztach własnych a Organizacja będzie żądać od podmiotów z grupy jedynie zwrotu kosztów poniesionych przez nią w związku ze świadczeniem usług na rzecz każdego z nich, natomiast sama nie będzie osiągała zysku, to spełnienie tej przesłanki (podobnie jak przesłanki z pkt 2) nie budziłoby wątpliwości. Ponieważ jednak Organizacja nie będzie stanowić niezależnej grupy osób, to – w ocenie organu, również warunki określone w pkt 2 i 4 nie zostaną spełnione. Biorąc pod uwagę rozstrzygnięcie w niniejszej sprawie, zgodnie z którym usługi świadczone przez Organizację na rzecz wspólników nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, pytania nr 2 i nr 3 zdaniem Organu stały się bezprzedmiotowe. Wobec uzyskania niekorzystnego dla Spółki stanowiska, Skarżąca wezwała organ o usunięcia naruszenia prawa wynikającego z wydanej interpretacji. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa – organ stwierdził, że zaskarżona interpretacja nie narusza prawa i nie ma podstaw do jej zmiany. W skierowanej do Sądu skardze, Spółka zarzuciła naruszenie art.43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT poprzez uznanie, że opisane we wniosku usługi nie będą korzystać ze zwolnienia od podatku VAT na podstawie tego przepisu. Skarżąca konsekwentnie podnosiła, że: Organizacja będzie stanowić "niezależną grupę osób" w rozumieniu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy, tym samym, że pierwszy z ww. warunków zwolnienia jest spełniony. Ponadto, wszystkie usługi, które ma zamiar świadczyć Organizacja na rzecz wspólników, są "bezpośrednio niezbędne" do wykonywania przez tych wspólników zwolnionej działalności w zakresie opieki medycznej oraz zwolnienie tych usług z opodatkowania nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. W konsekwencji, wszystkie usługi, które zamierza świadczyć Organizacja kwalifikują się zdaniem Spółki do objęcia ich zwolnieniem na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT. W uzasadnieniu skargi, pełnomocnik podnosił, że: 1/ Organ błędnie interpretuje pojęcie "niezależnej grupy osób", bowiem jego zawężenie jedynie do organizacji skupiającej "członków" stanowi pogwałcenie zasady neutralności podatku VAT. Spółka zauważyła, że ETS kilkukrotnie wypowiadał się odnośnie tego zwolnienia w odniesieniu do fundacji, które podobnie jak spółki prawa handlowego nie posiadają "członków". Nie można też zdaniem Skarżącej abstrahować od tego, że do uznawanego przez organy podatkowe za "niezależną grupę osób" europejskiego zgrupowania interesów gospodarczych (EZIG) stosuje się przepisy o spółce jawnej. 2/ bezpodstawnie Organ nie uznał za spełniające warunek "bezpośredniej niezbędności" usług księgowych i controllingu, podczas gdy brak tych usług uniemożliwi świadczenie przez członków Organizacji usług zwolnionych (medycznych). 3/ nieuprawnione jest stanowisko Organu, że w realiach przedmiotowej sprawy dojdzie do "naruszenia warunków konkurencji" bowiem Organizacja będzie świadczyć usługi zwolnione od VAT wyłącznie na rzecz ograniczonego grona usługobiorców (dostosowane do ich potrzeb) i nie będzie konkurować z innymi podatnikami oferującymi podobne usługi. Wykładnia Organu powoduje, że zastosowanie zwolnienia określonego w art.43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT w istocie będzie niemożliwe. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w P. wniósł o jej oddalenie podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje : Skarga zasługuje na uwzględnienie, choć nie wszystkie jej zarzuty okazały się uzasadnione. Na wstępie wypada zauważyć, że przedmiotem interpretacji indywidualnej jest zasadniczo przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Zgodnie z powołanym przepisem "zwalnia się od podatku usługi świadczone przez niezależne grupy osób, na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji". Wskazany przepis stanowi implementację przepisu art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112, zgodnie z którym państwa członkowskie zwalniają następujące transakcje: usługi świadczone przez niezależne grupy osób, których działalność jest zwolniona z VAT lub w związku z którą nie są one uznawane za podatników, w celach świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków całkowitego zwrotu przypadającej im części we wspólnie poniesionych wydatkach, pod warunkiem że zwolnienie to nie spowoduje zakłóceń konkurencji. Zarówno skarżąca, jak i organ podatkowy słusznie zauważyły, że aby możliwe było skorzystanie ze zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT konieczne jest spełnienie następujących warunków: 1/ istnienie jednostki (niezależna grupa osób) świadczącej usługi dla osób, które są jej członkami; 2/ członkowie są albo podatnikami prowadzącymi działalność, która jest zwolniona od podatku VAT, albo osobami, które nie są uznawane – w związku z prowadzoną działalnością – za podatników; 3/ usługi świadczone przez grupę są "bezpośrednio niezbędne" dla wykonywania przez członków grupy własnej działalności, która jest zwolniona od podatku VAT lub w związku z którą członkowie grupy nie są uznawani za podatników; 4/ usługi są świadczone po kosztach własnych ("całkowity zwrot") – grupa nie może generować zysku; 5/ zwolnienie z VAT świadczonych usług nie może naruszać zasad konkurencji. Pierwsze ze spornych zagadnień dotyczy wykładni pojęcia "niezależna grupa osób". Zdaniem organu w tym pojęciu nie mieszczą się spółki kapitałowe, w tym przedstawiona we wniosku spółka jawna jako forma prowadzenia działalności przez Organizację. Zwolnienie określone w art. 43 ust.1 pkt 21 ustawy o VAT, wprowadzone do krajowej ustawy VAT - 1 stycznia 2011 r. wynika z art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy VAT, dotyczącego usług świadczonych przez niezależne grupy osób (tzw. usługi wspólne). Analiza regulacji art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy VAT z 2006 r., wskazuje, że na tej podstawie z podatku zwolnione są wyłącznie usługi świadczone przez te organizacje na rzecz swoich członków. Wszelkie inne odpłatne usługi świadczone przez tego rodzaju organizacje na rzecz osób trzecich nie będą zwolnione z podatku na tej podstawie. Należy również zauważyć, że prawo wspólnotowe wskazuje po pierwsze na charakter organizacji, o których mowa, określając, że chodzi wyłącznie o organizacje niedochodowe, a po drugie, wyraźnie i wyczerpująco wymienia, jaki profil działalności danej organizacji skutkuje objęciem usług wykonywanych przez nią na rzecz członków zwolnieniem podatkowym. Wskazuje się tutaj na organizacje realizujące cele polityczne, związkowe, religijne, patriotyczne, filozoficzne, dobroczynne, obywatelskie. Zakres podmiotowy zwolnienia jest jedynie ograniczony wymaganiem, aby usługi (które obejmuje zwolnienie) świadczone były na rzecz członków danej organizacji, której członkowie albo nie są podatnikami VAT, albo są podatnikami, których działalność jest zwolniona. Przede wszystkim należy wskazać, że w skład grupy mogą wchodzić osoby fizyczne, prawne oraz jednostki nieposiadające osobowości prawnej. Brak jest jakichkolwiek ograniczeń w tym zakresie (pod warunkiem że osoby te spełniają kryterium prowadzenia działalności zwolnionej lub pozostającej poza zakresem VAT). Przepisy prawa wspólnotowego w żaden sposób nie definiują pojęcia "niezależna grupa osób". Dlatego też pojawia się bardzo wiele wątpliwości co do tego, jakie podmioty mogą stworzyć taką grupę, o jakich cechach z zakresu podmiotowego, aby spełniała ona wymogi przewidziane prawem. W literaturze formułuję się tezę, zgodnie z którą "artykuł 132 ust. 1 lit. f) nie wskazuje również formy prawnej, jaką powinna przyjąć niezależna grupa osób, aby zwolnienie przewidziane w tym przepisie mogło być zastosowane". Podobnie orzecznictwo Trybunału, w tym wyrok ETS z dnia 20 listopada 2003 r. w sprawie C-8/01 Assurandor-Societetet, występujący w imieniu Taksatorringen przeciwko Skatteministeriet, nie definiuje zakresu podmiotowego tego pojęcia, jedynie wskazując na warunki, jakie podmiot powinien spełniać, aby wykonywane czynności podlegały zwolnieniu. Przykładowo w wyroku TS w sprawie C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, Zb. Orz. 2008, s. I-9615, gdzie podmiotem skarżącym był Stichting – związek szpitali i innych podmiotów, w tym stowarzyszeń, działających w sektorze ochrony zdrowia, który świadczył odpłatnie na rzecz swoich członków, w ramach wykonywania działalności zwolnionej lub w zakresie, w której nie był podatnikiem, usługi ochrony zdrowia, w szczególności usługi dotyczące norm jakości i wspierania, stwierdzono w pkt 41 uzasadnienia, że: "potrzeba ścisłej wykładni rzeczonego przepisu nie może prowadzić do nadania każdemu członkowi niezależnej grupy uprawnienia do pozbawienia innych członków tej grupy możliwości skorzystania ze zwolnienia z podatku VAT, poprzez podjęcie w jakiejkolwiek chwili decyzji o nie skorzystaniu z jakiś świadczeń tej grupy, z których początkowo zamierzał skorzystać. Istnienie takiego uprawnienia po stronie każdego członka niezależnej grupy nie wynika ani z brzmienia ani z celu art. 13 część A ust. 1 lit. f) szóstej dyrektywy". Ponadto podkreślono, że nie jest możliwe, by wykładni art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG dokonywać w sposób uzależniający zwolnienie z VAT od warunku, by świadczenia zostały zaoferowane wszystkim członkom zainteresowanej niezależnej grupy, oraz że z zastrzeżeniem spełnienia pozostałych przesłanek wskazanych w tym przepisie świadczenie usług na rzecz ich członków przez niezależne grupy korzysta ze zwolnienia przewidzianego w tym przepisie, nawet jeśli usługi te są świadczone na rzecz jednego lub kilku z rzeczonych członków. Historia przedmiotowego przepisu w sposób jednoznaczny wskazuje, że zamierzeniem prawodawcy wspólnotowego było zagwarantowanie jak najszerszej grupie podmiotów możliwości skorzystania z instytucji niezależnych grup osób. Po raz pierwszy propozycja wprowadzenia przedmiotowego zwolnienia pojawiła się jako propozycja dyrektywy 77/388/EWG, przy czym zakres proponowanego zwolnienia był dość ograniczony w porównaniu do dzisiejszego zakresu. Pierwsza propozycja tego zwolnienia dotyczyła wyłącznie grup profesjonalistów świadczących usługi o charakterze medycznym lub podobnym na rzecz swoich członków (których działalność była zwolniona z podatku). Efektywnie jednak zwolnienie, które zostało uwzględnione w art. 13 część A ust. 1 lit. f dyrektywy 77/388/EWG ma dużo szerszy zakres niż pierwotna propozycja. Z dużym prawdopodobieństwem można stwierdzić, że zmiana pierwotnego zapisu przez Komisję została dokonana w celu umożliwienia korzystania ze zwolnienia szerszej grupie osób. Biorąc pod uwagę powyższe, można zauważyć, że bardzo trudno jest wskazać na cechy charakterystyczne dla niezależnych grup osób, które na gruncie prawa wspólnotowego zezwalałyby na zastosowanie zwolnienia podatkowego. Pomimo że Trybunał podejmował próbę zdefiniowania tego pojęcia, to jednak nadal jego zakres, w tym przede wszystkim podmiotowy, pozostaje niepewny i musi być interpretowany w oparciu o wykładnię literalną, celowościową, a również – wydaje się – historyczną (por. A.Wesołowska, Glosa do wyroku TS z dnia 20 listopada 2003 r., C-8/01, LEX LEX nr 193194, ECR 2003/11B-/I-13711). Skoro jednak zwolnienie przyznano niezależnej grupie osób, czyli grupie osób w żaden sposób niesformalizowanej, to tym bardziej nie ma powodów, aby odmówić tego zwolnienia grupie osób działających w określonej formie prawnej – w spornej sprawie spółce jawnej, której przepisy Kodeksu spółek handlowych zapewniają odrębność podmiotową, zdolność sądową i inne atrybuty gwarantujące jej samodzielność. Podkreślić przy tym należy, że art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT nie określa formy prawnej podmiotu uprawnionego do korzystania ze zwolnienia i nie stawia w tym względzie szczególnych wymogów. Jedynym istotnym kryterium jest to, aby niezależna grupa osób była odrębnym podatnikiem VAT (tak przykładowo: wyroki WSA we Wrocławiu, z 22.05.2014. sygn. akt I SA/Wr 759/14 i z 30.04.2014r. sygn. akt SA/Wr 402/14.) Z przepisów unijnych wynika, że określenie "członek" ma desygnat szerszy niż udziałowiec, czy wspólnik i obejmuje także osoby wchodzące w skład spółek, czy innych podmiotów prowadzących działalność skierowaną na zysk (por. także: Dyrektywa VAT. Polska perspektywa. Komentarz., R.Namysłowski, D.Pokrop, WKP 2012). Zatem pogląd organu, abstrahujący od wypracowanego, przedstawionego wyżej dorobku orzeczniczego i przepisów wspólnotowych jest nieuprawniony. Słusznie zauważa Spółka, że zawężenie tego pojęcia jedynie do organizacji posiadających "członków" czyniłoby bezprzedmiotowym wydawanie orzeczeń przez ETS dotyczących fundacji, które przecież nie mają "członków" (por. np. wyrok ETS z 15.06.1989 r. w sprawie C-348/87; z dnia 11.12.2008 r. w sprawie C-407/07). Zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieprawidłowego stanowiska Organu w zakresie naruszenia warunków konkurencji w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku. Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę stwierdza, że niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej. Chodzi o konkurencję pomiędzy Organizacją i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji Organizacji wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez wspólników właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Tymczasem, jak słusznie zauważa Spółka, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie - w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady -działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI Dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Zdaniem organu podatkowego Organizacja stosując ww. zwolnienie, stawia siebie w uprzywilejowanej sytuacji na rynku, w stosunku do innych podmiotów działających w podobnym zakresie i niestosujących preferencji podatkowej w postaci zwolnienia usług, o których mowa w opisie sprawy. Niewątpliwym jest, że w wyroku w sprawie Taksatorringen w pkcie 64 Trybunał wyraźnie stwierdził, że przesłanką do odmowy zastosowania przedmiotowego zwolnienia jest istnienie realnego ryzyka, że zwolnienie to samo w sobie, bezzwłocznie lub w przyszłości będzie prowadzić do naruszenia warunków konkurencji. Oceny czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. W spornej sprawie, uzasadnienie organu podatkowego w zakresie naruszenia warunków konkurencji ma charakter teoretycznie możliwy i organ podatkowy upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób. Ponadto należy wskazać, że przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, jak trafnie wskazuje skarżąca Spółka, uniemożliwia w ogóle zastosowanie zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia powołanego wyżej przepisu nie jest dopuszczalna w kontekście wskazanego wyżej wyroku TSUE w sprawie Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing. Warto też przy okazji zwrócić uwagę na twierdzenia RG J. Mischo zawarte w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01. RG zauważył, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana pod względem podatkowym jak transakcja wewnętrzna (dokonywana przy użyciu zasobów własnych) - pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie RG istnieją dwa podstawowe warunki, które należy spełnić aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że z ekonomicznego punktu widzenia, nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem RG warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie – na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, RG stwierdził, że stworzyliśmy lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności tak aby to nie wywoływało skutków ubocznych z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni jako nabywcy najwięksi konsumenci czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecni w charakterze sprzedawców, grupy osób o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f) Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne mają na użytek własny klientów – swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze czyli grupy, których działanie wyklucza zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano powyżej ten podmiot nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo, że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W ocenie RG to co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to RG nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 – powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie RG, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji ustanowiony na mocy artykułu 13 część A ust. 1 lit. f) VI dyrektywy powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia bo samo w sobie powoduje zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135)". Sąd przyjmuje, jako własne, powołane wyżej argumenty Rzecznika Generalnego i - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdza, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii Organizacja - wspólnicy (Organizacja wykonuje usługi na rzecz wspólników; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; Organizacja nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność Organizacji ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji). Zdaniem Sądu - nie zasługuje natomiast na uwzględnienie zarzut Spółki w zakresie "bezpośredniej niezbędności" usług księgowych i controllingu. Organ wydający interpretację uznał, że nie jest możliwe zwolnienie z podatku, na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, usług księgowych i controllingu świadczonych przez Organizację na rzecz wspólników (członków grupy) bowiem nie stanowią one realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych. Podkreślić należy, że zakres interpretacji indywidualnej zdeterminowany jest przedstawionym przez stronę stanem faktycznym oraz stanowiskiem wnioskodawcy (wyrok NSA z dnia 12 lutego 2009 r., sygn. akt I FSK 157/08, Lex nr 515946). W tego rodzaju sprawach organ nie przeprowadza postępowania dowodowego, lecz zobowiązany jest do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika (wyrok NSA z dnia 13 maja 2008 r., sygn. akt I FSK 566/07, Lex nr 376185). Na gruncie rozpoznawanych spraw oznaczało to konieczność odniesienia się do usług wskazanych przez skarżącą w kontekście ich bezpośredniej niezbędności do wykonywanej przez Organizację działalności zwolnionej. Przepisy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć przez pojęcie usług bezpośrednio niezbędnych w prowadzonej działalności. Zatem w praktyce może pojawić się wątpliwość, czy przez usługi bezpośrednio niezbędne należy rozumieć wyłącznie usługi, które są specyficzne jedynie dla danej konkretnej branży (interpretacja zawężająca), czy też usługi, które są bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności gospodarczej danego podmiotu niezależnie od faktu, że mogą one być nabywane również w innych branżach (interpretacja literalna). Zestawiając ze sobą znaczenia obu pojęć (bezpośredni i niezbędny) stwierdzić należy, że cechą usług "bezpośrednio niezbędnych" jest ich zasadnicza rola dla działalności członka niezależnej grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. Brak tego rodzaju usług może uniemożliwiać wykonywanie działalności zwolnionej. Żadne z definiowanych pojęć nie uprawnia do stwierdzenia, że usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą być także właściwe dla danego rodzaju działalności, jednak aby usługi mogły być uznane za bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej muszą one być ściśle powiązane z działalnością zwolnioną (realizacji obowiązków specyficznych dla sektora bankowego) i bez tych usług nie będzie możliwe wykonywanie tej działalności. Pewne wskazówki w tym obszarze daje również opinia Rzecznika Generalnego przedstawiona w dniu 9 października 2008 r. w sprawie z dnia 11 grudnia 2008 r. C-407/07 Stichting Centraal Begeleidingsorgaan voor de Intercollegiale Toetsing v. Staatssecretaris van Financiën, LEX nr 467629. Odnosząc się do usług wypełniających kryterium bezpośredniej niezbędności, Rzecznik pisze: "W opisanych okolicznościach doradztwo w zakresie podatku VAT nie kwalifikowałoby się do zwolnienia, ponieważ nie jest to usługa bezpośrednio konieczna do umożliwienia szkole wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, i prawdopodobnie dlatego że nie jest to jedna z usług, dla której celów została utworzona komisja. Z drugiej strony, usługa, która wchodziła w zakres celów komisji i która była bezpośrednio konieczna dla wykonywania zwolnionej z podatku działalności polegającej na zapewnianiu edukacji, powinna kwalifikować się do zwolnienia niezależnie od faktycznej liczby szkół, które ją otrzymują". Pokazuje to, że weryfikacja, czy usługa jest bezpośrednio niezbędna dla działalności zwolnionej, powinna być dokonywana z perspektywy, czy bez niej działalność zwolniona będzie możliwa, czy też nie. Z wniosku o interpretację wynika, że Spółka pytała o usługi księgowe obejmujące czynności z zakresu prowadzenia ksiąg rachunkowych, do których Spółka jest zobligowana jako podmiot gospodarczy, a nie stanowiące realizacji obowiązków specyficznych dla sektora usług medycznych, czyli pytała o usługi w ogóle, nie zaś usługi ściśle związane z profilem działalności medycznej. Podobnie rzecz się ma z usługami controllingu polegającymi na badaniu efektywności działania podmiotów z grupy. Controlling to obejmujący całe przedsiębiorstwo, skoordynowany i zintegrowany, wspierany komputerowo system wspomagania w procesie strategicznego i operacyjnego zarządzania przedsiębiorstwem poprzez koordynacje planowania (ustalania celów przedsiębiorstwa), kontroli (porównania stanu faktycznego z zamierzeniami; analiza odchyleń) oraz kierowania (przeprowadzenia działań korygujących) (por. http://mfiles.pl/pl/index.php/Definicja_controllingu). Nie jest to usługa ściśle związana z profilem działalności medycznej lecz jest narzędziem wykorzystywanym w celu podniesienia efektywności przedsiębiorstwa. Mając na uwadze tak zaprezentowane usługi trudno uznać aby były one bezpośrednio niezbędne dla wykonania wykonywania przez członków grupy działalności zwolnionej. Należy wskazać, za organem, że zarówno art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT, jak i powołany przepis art. 132 ust. 1 lit.f Dyrektywy 112 posługują się terminem "niezbędne". Jednak dla wzmocnienia terminu używają także terminu "bezpośrednio", co stanowi podwójne wzmocnienie i znacznie ogranicza katalog usług mogących korzystać ze zwolnienia od podatku. Zgodnie z definicją zawartą w Słowniku Języka Polskiego (Wydawnictwo Naukowe PWN S.A., strona internetowa www.sjp.pwn.pl), bezpośrednio oznacza bardzo blisko. Natomiast przez niezbędny należy rozumieć koniecznie potrzebny. Zatem pojęcie usług "bezpośrednio niezbędnych" należy odnieść do konkretnej działalności, na co zresztą wskazuje sformułowanie zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, tj. "(...) bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności (...)". Należy więc analizować charakter i zakres działalności podmiotów tworzących niezależne grupy osób. Analogiczne stanowisko zajął NSA w wyroku z dnia 19.11.2014 r. sygn. akt I FSK 212/14 oddalając skargę kasacyjną od wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17.10.2013 r. sygn. I SA/Wr 1321/13 (publ. CBOSA). W wyroku tym, Naczelny Sąd Administracyjny (po raz pierwszy) dokonał tak wnikliwej analizy i interpretacji zwrotu "usługi bezpośrednio niezbędne". Zdaniem składu orzekającego NSA – szerokie rozumienie analizowanego unormowania nie znajduje oparcia ani w językowej jego wykładni ani – co nawet istotniejsze – w celu ustanowienia omawianego zwolnienia. Interpretując zwrot "usługi bezpośrednio niezbędne", którym operuje art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT oraz implementowany nim art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, NSA uznał, że zwrot ten należy rozumieć jako usługi specyficzne (niezbędne) dla danej konkretnej działalności (branży). Gdyby przyjąć, sugerowane przez Spółkę –szerokie rozumienie tego pojęcia, to wystarczyłoby, aby omawiany przepis posługiwał się pojęciem "usług niezbędnych". Tymczasem, w sąsiedztwie zwrotu "niezbędnych" występują ponadto wyrazy "bezpośrednio (...) do wykonywania tej działalności zwolnionej"; wskazują one na ścisły ("bezpośredni", tj. bardzo bliski, http://sjp.pwn.pl) związek usług z przedmiotem działalności zwolnionej. Już zatem dostatecznie wnikliwe językowe odczytanie art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT prowadzi do wniosku o jego wąskim zakresie znaczeniowym, tj. że chodzi w tym przepisie o usługi specyficzne dla danej, konkretnej działalności. Pogląd ten znajduje również potwierdzenie w wykładni celowościowej, w tym, w przywołanym już wcześniej poglądzie RG Mischo wyrażonego w opinii z 3 października 2002 r. w sprawie C-8/01 Assurandør-Societetet (pkt 118-119), z której wynika, że celem tym było uniknięcie sytuacji, gdy usługi, które prawodawca unijny zamierzał zwolnić z opodatkowania VAT mimo wszystko byłyby tym podatkiem obciążone z uwagi na to, że usługodawca – najczęściej ze względu na rozmiary przedsiębiorstwa – zmuszony byłby zawierać porozumienia z innymi organizacjami zapewniającymi takie same usługi w ramach grupy w celu podjęcia konkretnych czynności niezbędnych do realizacji świadczonych usług. W związku z tym usługi dostępne na rzecz członka grupy, o której mowa w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT (art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE), powinny być traktowane tak, jakby wykonywał on je samodzielnie, korzystając ze środków własnych. Skład orzekający w spornej tu sprawie, podziela w pełni argumentację zawartą w cytowanym wyroku, w tym wyjaśnienie ratio legis art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE (art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT) potwierdzające tezę, że usługi nabywane od organizacji przez podmiot zwolniony powinny wchodzić w zakres przedmiotu działalności tegoż podmiotu. Chodzi bowiem o to, żeby dany typ usług pozostał objęty zwolnieniem niezależnie od tego, czy podmiot świadczy je samodzielnie, czy też przy pomocy grupy. Podobnie też postrzega zakres zastosowania przedmiotowego zwolnienia Komisja Europejska, która podkreśla, że wymóg bezpośredniej niezbędności musi być interpretowany ściśle, tak że usługi o ogólnym charakterze nie powinny być objęte zwolnieniem przewidzianym w art. 132 ust.1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE. Wyrażenie "bezpośrednio niezbędne" nawiązuje do usług, które są specyficzne dla przedmiotu działalności zwolnionej i stanowią nieodzowny jej składnik. Tezy i stanowisko zawarte w cytowanym tu wyroku NSA z dnia 19.11.2014 r. sygn. akt I FSK212/14 - w zakresie pojęcia "usług bezpośrednio niezbędnych" Sąd w składzie orzekającym w pełni podziela i uznaje za własną, podobnie jak argumentację zawartą w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 2104/14 w analogicznej do objętej sporem sprawie tego samego podmiotu. Podkreślić przy tym należy, że wyłączenie z zakresu usług zwolnionych dotyczy jedynie dwóch spośród 16 usług jakie świadczyć ma Organizacja na rzecz podmiotów z grupy. Należy zatem, uwzględniając specyficzny charakter usług controlingu i usług prowadzenia ksiąg rachunkowych, odnieść się do wniosku strony w kontekście spełnienia przesłanek zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy VAT przez pozostałe usługi objęte wnioskiem Spółki. Organ podatkowy ponownie rozpoznając sprawę powinien dokonać analizy wyżej wskazanych warunków zwolnienia przewidzianego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT, z uwzględnieniem orzecznictwa TSUE, jak i zawartych w niniejszym wyroku poglądów. Jeżeli poczyniona w tym względzie wykładnia prawa będzie w jakimś zakresie pozytywna dla skarżącej Spółki, to w drugiej kolejności należy w tym zakresie odnieść się do pominiętych całkowicie przez organ zagadnień zawartych w sformułowanych we wniosku pytaniach 2 i 3 - dotyczących zakresu i proporcji zwolnionych usług w oparciu o strukturę sprzedaży. Mając na uwadze powyższe Sąd na podstawie art.146 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2012 r. poz. 270 ze zm. – P.p.s.a.) uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. O kosztach orzeczono na podstawie art. 200 ww. ustawy procesowej.