I FSK 566/07

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Artur Mudrecki, Sędzia NSA Zygmunt Chorzępa (sprawozdawca), Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Protokolant Iwona Wtulich, po rozpoznaniu w dniu 13 maja 2008 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 21 grudnia 2006 r. sygn. akt III SA/Gl 630/06 w sprawie ze skargi P.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r. nr [...] w przedmiocie interpretacji co do zakresu i zastosowania prawa podatkowego w podatku od towarów i usług oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 1 grudnia 2006 r. sygnatura II SA/Gl 630/06, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach, po rozpatrzeniu skargi P. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 19 grudnia 2005 r. w przedmiocie interpretacji prawa podatkowego, przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, zaskarżoną decyzję uchylił i orzekł o kosztach postępowania. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że organ odwoławczy, na podstawie art. 14b § 5 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 8 z 2005 r., poz. 60 ze zm.) odmówił zmiany postanowienia stanowiącego interpretację co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego. Uzasadniając decyzję organ odwoławczy wyjaśnił, że podatnik zwracając się w trybie art. 14a Ordynacji podatkowej o wydanie pisemnej interpretacji w sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego wykonującego ekspertyzy na mocy postanowień organów procesowych, stanął na stanowisku, że biegły wykonujący ekspertyzę na mocy postanowień organów procesowych nie jest podatnikiem tego podatku. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał to stanowisko za nieprawidłowe i stwierdził, że czynności wykonywane przez biegłego podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Domagając się zmiany powyższej interpretacji, w zażaleniu P. K. wyraził pogląd, że nie jest możliwe zawarcie cywilnoprawnej umowy o wydanie opinii procesowej i wywiódł, że pozycja procesowa biegłego sądowego wynika z Kodeksu postępowania cywilnego, zaś art. 282 § 1 oraz art. 281 tej ustawy, zobowiązują biegłego do zachowania neutralności, nakazują wyłączenie biegłego z tych samych przyczyn, co sędziego. Wskazał również, że sąd ponosi odpowiedzialność za działania biegłych wobec osób trzecich na zasadzie art. 417 Kodeksu cywilnego i zaakcentował, że biegły nie wykonuje swoich czynności w sposób samodzielny, nie ponosi ryzyka ekonomicznego, gdyż nie prowadzi działalności gospodarczej. Na zakończenie P. K. zwrócił uwagę na brzmienie art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, z którego jego zdaniem wynika, wyłączenie biegłego z opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znalazł podstaw do uwzględnienia zażalenia i odmówił zmiany postanowienia. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Następnie cytując przepis art. 8 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług określający rozumienie pojęcia "świadczenie usług", organ odwoławczy wskazał, powołując przepisy art. 15 ust. 1 i art. 2 ustawy, kto jest podatnikiem podatku od towarów i usług i co należy rozumieć przez pojęcie "działalność gospodarcza". Wskazał również na treść przepisu art. 15 ust. 3 ustawy podatkowej, w którym wymieniono czynności, których nie uznaje się za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą, albowiem w pkt 3 cytowany przepis, wyłącza z opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności, z tytułu których, przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności, co do warunków wykonania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich, Dalej organ odwoławczy stwierdził, że zgodnie z przepisem art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, za przychody z działalności wykonywanej osobiście uważa się przychody osób, którym organ władzy lub administracji państwowej albo samorządowej, sąd lub prokurator, na podstawie właściwych przepisów zlecił wykonanie określonych czynności i uznał należności wypłacone biegłemu za przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu cytowanego przepisu. Aby jednak czynności osoby fizycznej nie były uznawane za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług, zdaniem organu odwoławczego muszą być spełnione niezbędne warunki; związanie wykonującego czynności ze zlecającym ich wykonanie prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecenie czynności, co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności. Dlatego zdaniem organu odwoławczego w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich, za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca, czyli chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności. W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. W dalszej kolejności organ odwoławczy, odnosząc się do rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) skonstatował, że w przypadku czynności wykonywanych przez biegłych sądowych nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za czynności biegłego. Zdaniem organu odwoławczego sąd "odpowiada" za wydany wyrok, w tym za wyjaśnienie wszystkich okoliczności, również i tych, które wymagają "wiadomości specjalnych" a biegły nie przestaje być podmiotem podlegającym rygorom wykonywanego zawodu. Dlatego zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie można mówić, iż sąd bierze odpowiedzialność za opinię biegłego w świetle art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W tej sytuacji organ uznał, że niespełnienie warunku w zakresie odpowiedzialności zlecającego za wykonanie czynności powoduje, iż czynności te uznać należy za podlegające opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług. Zaakcentował, że biegły ponosi ryzyko ekonomiczne związane ze swoją działalnością, gdyż jego dochody uzależnione są nie tylko od przyznanego mu wynagrodzenia ale również od ponoszonych kosztów, które mogą być przez sąd zakwestionowane. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego P. K. wniósł o uchylenie zaskarżonej decyzji. W jej uzasadnieniu zwrócił uwagę, że na gruncie poprzednio obowiązującego stanu prawnego problem nie istniał, bowiem przyjmowano, że stosunek łączący biegłego i organ procesowy nie jest stosunkiem cywilnoprawnym oraz że wydanie opinii przez biegłego (także przez specjalistyczną instytucję) nie jest odpłatnym świadczeniem usług. Na poparcie tego stanowiska powołał pogląd z wyroku Sądu Najwyższego z dnia 22 kwietnia 1997 r. sygn. akt III CZP 11/97, gdzie stwierdzono, że "wydanie opinii przez biegłego nie jest odpłatnym świadczeniem usług podlegającym opodatkowaniu stosownie do przepisów ustawy o podatku od towarów i usług". Następnie skarżący wywiódł, że biegły realizując nakazane mu postanowieniem czynności badawcze, działa na rzecz sądu, z jego umocowania, pod jego kierownictwem i według jego wskazówek, zaś sąd jako organ uprawniony czyni z opinii właściwy użytek orzeczniczy. Sąd ponosi też odpowiedzialność wobec osób trzecich za sporządzoną opinię i za użytek, jaki uczyni z tej opinii. W tych okolicznościach zajął stanowisko, że biegły spełnia wymogi opisane w art. 15 ust. 3 pkt. 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Nadmienił też, że Sąd biegłemu powierza rolę procesową, co powoduje, że biegłego z sądem nie wiąże stosunek cywilnoprawny, lecz procesowy – publicznoprawny i to powoduje wyłączenie biegłego z podatku od towarów i usług w myśl art. 6 pkt 2 ustawy o podatku od towarów i usług. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko i argumentację zaprezentowaną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji podnosząc, że w obowiązującej ustawie o podatku od towarów i usług, pojęcie usług zostało zdefiniowane w sposób odmienny, niż w poprzednio obowiązującej ustawie z dnia 8 stycznia 1993 r. a pogląd wyrażony w uchwale Sądu Najwyższego z dnia 2 kwietnia 1997 r. dotyczy poprzednio obowiązującego stanu prawnego. Odnosząc się do zagadnienia dotyczącego czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy, wskazał na treść art. 6 pkt 2 ustawy podatkowej i zaakcentował, iż jego celem jest wyłączenie z opodatkowania czynności dokonanych z naruszeniem prawa (tj. kradzieży, stręczycielstwa, handlu narkotykami). Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach uznał skargę za uzasadnioną. Za punkt wyjścia do rozważań nad zgodnością z prawem zaskarżonej decyzji Sąd przyjął, że decyzja ta wydana została na podstawie art. 14b § 5 pkt 1, § 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. Nr 137, poz. 926 ze zm.). Sąd I instancji uznał, że Dyrektor Izby Skarbowej w K. odmawiając zmiany postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w K. z dnia 15 września 2005 r. nr [...] stanowiącego interpretację, co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej opodatkowania podatkiem od towarów i usług czynności biegłego sądowego, wydał rozstrzygnięcie w nieprawidłowej formie, decyzji zamiast postanowienia. Przyjmując, że w rozpoznawanej sprawie wydanie rozstrzygnięcia w wyższej formie, decyzji jest wprawdzie nieprawidłowe, nie jest to uchybienie mające wpływ na wynik sprawy. Mając na względzie zaprezentowane przez strony stanowiska, Sąd I instancji stwierdził, iż w rozstrzyganej sprawie interpretacji prawa podatkowego, spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Pierwszy to art. 6 ust. 2, który stanowi, że: "Przepisów ustawy nie stosuje się do czynności, które nie mogą być przedmiotem prawnie skutecznej umowy". Organy podatkowe analizując niniejszy przepis stwierdziły, że w przepisie tym chodzi o czynności nieskuteczne na gruncie prawa cywilnego, w szczególności czynności związane z działalnością przestępczą. Z drugiej strony organy podatkowe przyznały, iż w świetle prawa niemożliwe jest skuteczne zawarcie umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej. Pomimo zgodności stron, co do powyższej kwestii, Dyrektor Izby Skarbowej uznał, że czynności wykonywane przez biegłego sądowego opodatkowane są podatkiem od towarów i usług z uwagi na treść art. 8 ust. 1 pkt 3, który definiuje pojęcie "świadczenie usług" jako świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Sąd I instancji zwrócił uwagę, że organy podatkowe nie dokonały wykładni drugiego ze spornych przepisów, a jedynie dokonały ich prostego zestawienia. W tych okolicznościach Sąd przyznał rację skarżącemu, że w prezentowanym rozumowaniu zachodzi wewnętrzna sprzeczność, polegająca na tym, że organ podatkowy uznaje, iż niemożliwe jest zawarcie prawnie skutecznej umowy cywilnoprawnej o wydanie opinii procesowej (czyli przyznaje, że spełnione są przesłanki art. 6 ust. 2), z drugiej stwierdza, iż czynność opiniowania biegłego sądowego jest usługą świadczoną z nakazu organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Innymi słowy, organ podatkowy nie udziela odpowiedzi na pytanie, czy usługą jest również świadczenie zdefiniowane w art. 8 ust. 1 pkt 3, jeśli świadczenie to nie może być przedmiotem prawnie skutecznej umowy w rozumieniu art. 6 ust. 2. Jednak za zasadniczy problem w sprawie Sąd I instancji uznał wykładnię przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług wskazując na przepisy art. 15 ust. 1, definiujący pojęcie podatnika przez odwołanie się do kryterium "wykonywania samodzielnie działalności gospodarczej" i z art. 15 ust. 2 określający zakres pojęcia "działalność gospodarcza", stwierdził, że sporny przepis art. 15 ust. 3 pkt 3 określa przypadki, które nie są uważane za samodzielną działalność gospodarczą. Przepis ten stanowi, że: "Za wykonywaną samodzielnie działalność gospodarczą (...) nie uznaje się czynności, z tytułu których przychody zostały wymienione w art. 13 pkt 2-9 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, jeżeli z tytułu wykonania tych czynności osoby te są związane ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich". Dalej Sąd I instancji wywiódł, że niespornym jest to, że należności wypłacane biegłemu stanowią przychód z działalności wykonywanej osobiście w rozumieniu przepisu art. 13 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. A zatem zasadniczą kwestią stała się odpowiedź na pytanie, czy biegli sądowi wykonując czynności na podstawie procesowej czynności sądu lub prokuratora są związani "ze zlecającym wykonanie tych czynności prawnymi więzami tworzącymi stosunek prawny pomiędzy zlecającym wykonanie czynności i wykonującym zlecane czynności co do warunków wykonywania tych czynności, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego wykonanie tych czynności wobec osób trzecich" W sprawie, Dyrektor Izby Skarbowej dokonując interpretacji przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 podniósł, że, "w praktyce chodzi o to, aby odpowiedzialność wobec osób trzecich za działania zleceniobiorcy ponosił zleceniodawca". Stwierdził, że chodzi tu o sytuację, gdy czynności wykonywane przez osobę fizyczną zatrudnioną na umowę zlecenia "są tożsame z czynnościami podmiotu zlecającego wykonanie tych czynności". W przeciwnym wypadku, zlecający – co do zasady – nie ponosi odpowiedzialności wobec osób trzecich. Swoje wnioski, co do braku spełnienia przez biegłych sądowych przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, organ odwoławczy wywiódł z treści rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych (Dz. U. Nr 15, poz. 133) oraz ze stwierdzenia, że "nie ma w przedmiotowej sprawie tożsamości czynności (sądu i biegłego), których odbiorcą jest uczestnik postępowania sądowego". Odnosząc się w pierwszej kolejności do ostatniego warunku wymienionego przez Dyrektora Izby Skarbowej Sąd I instancji podkreślił, że w zaskarżonej decyzji nie wyjaśniono za pomocą jakiego rozumowania wprowadzono jako niezbędny warunek wypełnienia normy art. 15 ust. 3 pkt 3 kryterium "tożsamości czynności sądu i biegłego". Zwrócił uwagę, że rozważając kwestię więzów kreujących stosunek co do warunków wykonywania, wynagrodzenia i odpowiedzialności zlecającego z art. 15 ust. 3 pkt 3, w kontekście czynności wykonywanych przez biegłych sądowych, należy dokonać analizy uregulowań zawartych w ustawach procesowych (Kodeksie postępowania cywilnego, Kodeksie postępowania Karnego), Dekrecie o należnościach świadków biegłych i stron z 29 października 1950 r. (Dz. U. Nr 48, poz. 445) i rozporządzeniach wykonawczych. W zaskarżonej decyzji analizy takiej nie dokonano. Zwrócił Sąd I instancji uwagę, że powoływane przez Dyrektora Izby Skarbowej rozporządzenie Ministra Sprawiedliwości z dnia 24 stycznia 2005 r. w sprawie biegłych sądowych nie reguluje kwestii statusu prawnego, zakresu kompetencji i odpowiedzialności biegłych. Rozporządzenie to wydane zostało bowiem na podstawie art. 157 § 2 ustawy z dnia 27 lipca 2001 r. – Prawo o ustroju sądów powszechnych (Dz. U. z dnia 12 września 2001 r.), który to przepis upoważniał Ministra Sprawiedliwości do określenia w drodze rozporządzenia jedynie trybu ustanawiania biegłych sądowych, pełnienia przez nich czynności oraz zwalniania ich z funkcji. Dalej Sąd I instancji stwierdził, że organy obu instancji, dokonując wykładni mających w sprawie zastosowanie przepisów ustawy z dnia 11 maca 2004 r. o podatku od towarów i usług posłużyły się – co do zasady – wykładnią gramatyczną w oderwaniu od wykładni systemowej, funkcjonalnej i celowościowej. Taka praktyka może prowadzić do błędnych wniosków i sprawia, że przedmiotowa interpretacja wymyka się spod kontroli Sądu. Dlatego Sąd zwrócił uwagę, że w doktrynie prawa ugruntowane jest stanowisko, iż dokonując wykładni przepisów prawa nie należy się ograniczać do jednego tylko jej rodzaju. Wskazując na wyrok z dnia 8 stycznia 1993 r. III ARN 8 /92 oraz uchwałę z dnia 7 marca 1995 r. IIIAZP 2/95 Sądu Najwyższego, poglądy prof. dr Ryszarda Montalskiego, Sąd I instancji stwierdził, że nie przesądzając wyniku interpretacji spornych przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług w kontekście opodatkowania podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia otrzymywanego przez biegłego sądowego, należało wytknąć Dyrektorowi Izby Skarbowej błąd w stosowaniu wykładni prawa. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ podatkowy winien zwrócić szczególną uwagę na fakt, że sporny przepis art. 15 ust. 3 ustawy o podatku od towarów i usług stanowi implementację art. 4(4) VI Dyrektywy. Dokonując zatem kompleksowej i zgodnej z zasadami wykładni prawa (a nie jak w zaskarżonej decyzji powielenia powierzchownej interpretacji dokonanej przez Ministra Finansów z dnia 29 kwietnia 2005 r. nr ...) organ winien także kierować się zasadą, iż należy interpretować prawo krajowe tak dalece jak to jest możliwe w świetle treści i celu dyrektywy, aby osiągnąć skutek w niej zamierzony (por. wyrok ETS w sprawie C-106/89). Organ odwoławczy w swej interpretacji winien też odnieść się rzetelnie do powołanych we wniosku przepisów prawa procesowego normujących status biegłego sądowego jak i orzeczeń Sądu Najwyższego wyjaśniających ten status. Jako postawę uchylenia zaskarżonej decyzji Sąd wskazał przepis art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) oraz c) ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. W skardze kasacyjnej na powyższy wyrok, Dyrektor Izby Skarbowej w K., zarzucił wyrokowi naruszenie przepisów prawa procesowego, art. 113 § 1, art. 133 § 1 i art. 145§ 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 14a § 2 i § 3 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej przez błędne uznanie, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie były przepisy art. 6 ust. 2, oraz art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług, podczas gdy skarżący we wniosku o interpretację nie zwracał się o wykładnię tych przepisów. Uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania albowiem, gdyby Sąd I instancji nie zarzucił naruszenia tych przepisów mogłoby zapaść rozstrzygnięcie oddalające skargę. Wskazując na powyższe zarzuty, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie w całości na podstawie art. 185 § 1 ustawy prawo o postępowaniu zaskarżonego orzeczenia i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gliwicach oraz zasądzenie od skarżącego kosztów postępowania w tym zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu autor skargi kasacyjnej, powołując wskazane w zarzucie przepisy Ordynacji podatkowej wywiódł, iż organ I instancji, dokonuje interpretacji przepisów odnosząc się do stanu faktycznego i stanowiska przedstawionego przez podatnika we wniosku. Natomiast przedmiotem orzekania organu odwoławczego jest ocena prawna stanowiska podatnika dokonana w drodze postanowienia przez organ pierwszej instancji przy niezmienionym stanie faktycznym i stanowisku pytającego. W zaskarżonym wyroku, zdaniem organu odwoławczego, Sąd stawia zarzuty co do dokonanej przez organ odwoławczy interpretacji przepisów, które to przepisy nie były przedmiotem wniosku podatnika, postanowienia organu pierwszej instancji i zaskarżonej decyzji. Wskazując na treść uzasadnienia zaskarżonego wyroku, organ odwoławczy wywodzi, że we wniosku i zażaleniu, podatnik nie poruszał kwestii dotyczących przepisów art. 6 pkt 2 oraz art. 8 ust.1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. Organy podatkowe interpretacji tych przepisów nie dokonywały, ograniczając się do wskazanych przez podatnika przepisów art. 15 ust.1, ust.2 i ust.3 pkt 3 cytowanej ustawy. Dlatego, uznając że organy podatkowe trafnie rozpatrzyły sprawę interpretacji przepisów w granicach zakreślonych przez podatnika, niesłuszne jest stwierdzenie Sądu, że w sprawie spór sprowadza się do wykładni i wzajemnej relacji trzech przepisów ustawy podatkowej. Na potwierdzenie trafności swego stanowiska organ odwoławczy powołał ocenę co do zakresu przedmiotu sprawy dotyczącej interpretacji prawa podatkowego w indywidualnej sprawie wyrażoną w wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 12 grudnia 2005r. sygn. I SA/Gl 1678/05. W odpowiedzi na skargę kasacyjną P. K., wskazuje, że rozważania Sądu dotyczące przepisów art. 6 pkt 2 i art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy podatkowej stanowiły wątek uboczny wykładni przepisu art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy i wniósł o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny u z n a ł, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. W skardze kasacyjnej sformułowano zarzut naruszenia przez Sąd pierwszej instancji przepisów prawa procesowego, tj. art. 113 § 1 i art. 133 § 1 oraz art. 145 § pkt 1 lit. c (bez określenia aktu prawnego, w którym zawarte są te przepisy) w zw. z art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b § pkt 1 Ordynacji podatkowej, poprzez błędne uznanie, że przedmiotem postępowania przed organami podatkowymi w przedmiotowej sprawie były przepisy art. 6 ust. 2 oraz art. 8 ust. 1 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej również nie odniesiono się w żaden sposób do przywołanych w zarzucie przepisów art. 113 § 1 i art. 133 § 1 oraz art. 145 § 1 lit. c i nie wskazano aktu prawnego, z którego pochodzą. Brak zatem uzasadnienia zarzutu naruszenia tych przepisów czego wymaga art. 176 ustawy prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi czyni zarzut naruszenia tych przepisów nieprecyzyjnym oraz nieuzasadnionym i tym samym nie zasługującym na uwzględnienie. Zarzut naruszenia art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b § 5 pkt 1 Ordynacji podatkowej uzasadniono niesłusznością stanowiska Sądu pierwszej instancji, co do braku odpowiedzi organu co do zakresu zastosowania w tej sprawie art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, w sytuacji gdy organ odwoławczy bada udzieloną interpretację pod względem jej zgodności z prawem w granicach zakreślonych przez samego wnioskodawcę. Zarzut ten należy uznać za całkowicie chybiony skoro pomija, że zgodnie z art. 14a § 2 i § 3 Ordynacji podatkowej, organ podatkowy ma obowiązek udzielić pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, który obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia stanu faktycznego oraz własnego stanowiska w sprawie, przy czym udzielona interpretacja, zawiera ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa. Faktem jest, że granice szczególnego postępowania podatkowego, którego celem jest uzyskanie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie, określa strona występująca z konkretnym pytaniem prawnym, lecz są to granice stanu faktycznego. Natomiast postanowienie organu w przedmiocie interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika powinno zawierać ocenę prawną stanowiska pytającego z przytoczeniem przepisów prawa (art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej), co oznacza, że organ jest obowiązany do dokonania wyczerpującej analizy prawnej stanu faktycznego przedstawionego mu przez podatnika, a nie tylko odniesienia się do oceny jego stanowiska prawnego i przywołanych przez niego przepisów prawa. Ograniczenie się organu podatkowego przy dokonywaniu oceny prawnej stanowiska pytającego jedynie do przywołanych przez niego przepisów prawa i pominięcie wpływu innych przepisów, które mogą wpływać na tę ocenę, jak również mogących mieć zastosowanie różnych rodzajów wykładni wzajemnie powiązanych ze sobą przepisów, prowadzić może do naruszenia zarówno art. 14a § 3 Ordynacji podatkowej poprzez dokonanie niepełnej oceny prawnej, lecz również – odnoszących się do przedstawionego stanu faktycznego – przepisów prawa materialnego w zakresie ich wykładni, nieuwzględniającej wszystkich jej aspektów prawnych. Taką ocenę wyraził Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 8 kwietnia 2008 r. sygn. I FSK 522/07 i tą ocenę skład orzekający w sprawie podziela. W świetle wyrażonej oceny zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia art. 14 § 2 i § 3 oraz art. 14b § 1 Ordynacji podatkowej przez wyrok Sądu pierwszej instancji wskazujący na konieczność dokonania oceny prawnej stanu faktycznego niniejszej sprawy na tle wydawanej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, z uwzględnieniem również – na tle wykładni art. 15 ust. 3 pkt 3 ustawy o podatku od towarów i usług – przepisów art. 8 ust. 1 pkt 3 oraz art. 6 ust. 2 ustawy o podatku od towarów i usług, jak również art. 4 ust. 4 VI Dyrektywy oraz zastosowania nie tylko wykładni gramatycznej tych przepisów, nie mogą być uznane za trafne. Dokonana przez organ podatkowy interpretacja co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego w indywidualnej sprawie podatnika, wymaga bowiem – na tle przedstawionego przez podatnika stanu faktycznego którym w sprawie jest zasadnicze opodatkowanie podatkiem od towarów i usług wynagrodzenia biegłego za czynności zlecane przez organ prowadzący postępowanie – wskazania przepisów prawnych mających odniesienie do tego stanu wraz z wyczerpującym, a zatem i wszechstronnym uzasadnieniem stanowiska organu, przy uwzględnieniu również, jeżeli tego wymagają okoliczności, nie tylko gramatycznej wykładni prawa. Dlatego, mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny uznając, iż przedmiotowa skarga kasacyjna nie dostarcza uzasadnionych podstaw do uwzględnienia zawartych w niej żądań, działając na podstawie przepisu art. 184 ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi orzekł jak w sentencji wyroku.