I SA/Wr 759/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Katarzyna Borońska, Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Kamieniecka, Sędzia WSA Anetta Chołuj (sprawozdawca), Protokolant: starszy asystent sędziego Aleksandra Dobosiewicz - Sass, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 maja 2014 r. sprawy ze skargi "A" S.A. z/s we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w P. działającego w imieniu Ministra Finansów z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług I. uchyla zaskarżoną interpretację; II. zasądza od Ministra Finansów na rzecz strony skarżącej kwotę 457 (czterysta pięćdziesiąt siedem) zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego; Przystępując do rozstrzygania, Sąd przyjął stan faktyczny i prawny sprawy jn. "A" S.A. z/s we W. (dalej: Bank/skarżąca/strona) wystąpił z wnioskiem o udzielenie indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, dotyczącej podatku od towarów i usług (dalej: podatek VAT), w zakresie zwolnienia podatkowego określonego w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn.: Dz. U. z 2011 r., nr 177, poz. 1054 ze zm. - dalej: u.p.t.u.). Z opisanego we wniosku zdarzenia przyszłego wynika, że Bank - jako instytucja finansowa, działająca w sektorze bankowym - świadczy zasadniczo usługi zwolnione z VAT. W marginalnym zakresie prowadzi także działalność opodatkowaną VAT. Bank należy do Grupy "A", która utworzyła Europejskie Zgrupowanie Interesów Gospodarczych w Hiszpanii (dalej: EZIG), do którego Bank zamierza przystąpić. W ramach działalności statutowej, wykonując czynności o charakterze pomocniczym, EZIG wspiera działalność członków i w ten sposób przyczynia się do poprawy ich wyników finansowych, bez osiągania zysku. EZIG będzie świadczył dla Banku usługi w zakresie procesów niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT: - usługi w zakresie back office, obejmujące : usługi w zakresie contact center (obsługa przedsprzedażowa i postsprzedażowa), usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych, usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży; - usługi IT dotyczące oprogramowania (software) ściśle związane z profilem działalności bankowej; - usługi księgowo – finansowe ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną (dalej: usługi). Usługi będą wykonywane przez podwykonawców z Grupy specjalizujących się w świadczeniu takich usług, przy wykorzystaniu własnych materiałów i zasobów ludzkich w Hiszpanii i w oddziałach europejskich (EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi). EZIG obciąża członków wyłącznie kosztami ponoszonymi w związku ze świadczeniem usług (kosztami przypadającymi na każdego z nich bez marży). Bank zapytał, czy po przystąpieniu do EZIG nabywane od tego podmiotu przez Bank usługi będą zwolnione z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u, w szczególności jako usługi bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z VAT realizowanej przez spółkę. Wyrażając własne stanowisko, Bank udzielił odpowiedzi twierdzącej. Podniósł, że spełnia wszystkie - wymienione w tym przepisie - warunki do zastosowania zwolnienia. W interpretacji indywidualnej, działając z upoważnienia Ministra Finansów, Dyrektor Izby Skarbowej w P. (dalej: Dyrektor IS) stanowisko Banku uznał za nieprawidłowe. W ocenie Dyrektora IS, na przeszkodzie do zastosowania zwolnienia stanął warunek, według którego nie może ono naruszać warunków konkurencji. Dyrektor IS uznał, że istnieje realne ryzyko wystąpienia takiego naruszenia na poziomie podmiotów świadczących usługi opisane we wniosku. Zastosowanie zwolnienia w przypadku niezależnych grup stawia je bowiem w uprzywilejowanej sytuacji w stosunku do innych podmiotów świadczących (zamierzających świadczyć) takie same usługi, jakie planuje nabywać Bank. Dyrektor IS powołał się na opinie Rzecznika Generalnego do spraw C-8/01 i C-369/04. Stwierdził, że nabywane przez Bank usługi nie będą zwolnione od podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Ponadto, według organu, nie wszystkie usługi świadczone przez EZIG będą usługami bezpośrednio niezbędnymi do wykonywania działalności zwolnionej. Do usług które nie są bezpośrednio niezbędne spółce do wykonywania dzielności zwolnionej zaliczył wymienione we wniosku: usługi IT dotyczące oprogramowania ("software") oraz usługi księgowo-finansowe, bowiem nie stanowią one usług wyraźnie powiązanych z własną działalnością jako jej konieczny element. W ocenie organu, są to usługi, które co do zasady mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko bankowej). Zatem nie spełniają one wymogu "bezpośredniej niezbędności", co stanowi podstawowy warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, którego nie można powiązać wyłącznie ze specyfiką usług bankowych. Zarówno usługi IT, jak i usługi księgowo-finansowe są bowiem powszechnie wykorzystywane w wykonywaniu wielu innych rodzajach działalności gospodarczej. Organ podzielił natomiast stanowisko spółki, co wywiódł także z art. 5 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Prawo bankowe (Dz. U. z 2002 r. nr 72, poz. 665 ze zm.) określającego katalog czynności bankowych, że za usługi bezpośrednio niezbędne do wykonywania bankowej działalności spółki należy uznać usługi w zakresie back office, w skład których wchodzą: usługi w zakresie contact center - obsługa przedsprzedażowa i posprzedażowa; usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych; usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży. Po bezskutecznym wezwaniu organu podatkowego do usunięcia naruszenia prawa i zmiany interpretacji indywidualnej, w skardze na tę interpretację, Bank zarzucił naruszenie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. oraz art. 121 § 1 i 14e § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm. - dalej: O.p.). Wskazał, że nie zgadza się z oceną, iż zwolnienie opisanych usług z podatku VAT stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji i może prowadzić do zakłóceń konkurencji. Bank podniósł, że pominięto, iż Bank nie zdecydowałby się na outsourcing swoich procesów do podmiotów zewnętrznych (spoza EZIG), jeżeli oznaczałoby to konieczność nabywania usług opodatkowanych podatkiem VAT bez możliwości jego odliczenia, zwłaszcza, że obecnie Bank realizuje te procesy we własnym zakresie bez takiego kosztu. Zauważył, że usługi EZIG są na wysokim poziomie dostosowania do indywidualnych wymagań podmiotów z Grupy "A" i są nieprzydatne dla innych podmiotów - nie powstaje więc obecnie i w przyszłości ryzyko naruszenia konkurencji. Podał, że dopóki na danym rynku wszystkie podmioty mogą skorzystać z omawianego zwolnienia, nie występuje naruszenie konkurencyjności. Skarżąca nie zgadza się ze stanowiskiem organu, że usługi IT i usługi księgowe nie można uznać za bezpośrednio niezbędne do prowadzenia działalności zwolnionej z podatku VAT. Zdaniem strony, bez tych usług (specyficznych dla działalności bankowej), nie będzie mogła realizować swojej działalności zwolnionej. W odpowiedzi na skargę, Minister Finansów wniósł o jej oddalenie. W wyroku z dnia 24 kwietnia 2013 r. (I SA/Wr 18/13), Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (dalej także: WSA), uwzględnił skargę Banku na podstawie art. 146 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej: u.p.p.s.a.). Uznał, że zaskarżona interpretacja indywidualna "nie spełnia wymogów stawianych jej przepisami Ordynacji podatkowej". W motywach oceny, powołując się na art. 14c § 1 i § 2 O.p., stwierdził, że Minister Finansów uchybił tym przepisom w zakresie uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej, a w konsekwencji naruszył zasadę zaufania do organów podatkowych, o której mowa w art. 121 O.p. Zdaniem Sądu, w interpretacji zabrakło przedstawienia toku zastosowanego przez organ podatkowy rozumowania prawniczego. Nie wyjaśniono bowiem należycie przesłanek, którymi kierował się ten organ, uznając, że w przedstawionym we wniosku opisie zdarzenia przyszłego nie znajdzie zastosowania zwolnienie z podatku VAT zawarte w art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. W powyższym kontekście Sąd zwrócił uwagę m. in. na to, że dokonując oceny, czy "zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji", organ podatkowy mógł przyjąć założenie, że warunek ten dotyczy konkurencji między EZIG a innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z tego zwolnienia. Należało jednak wziąć pod uwagę, że EZIG nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów niż jego członkowie, a gdyby takie usługi oferował, nie korzystałyby one ze zwolnienia. Według Sądu, naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy "A" właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Zdaniem Sądu, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania dwóch warunków, tj., że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od EZIG oraz że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi zaś każdorazowo być dokonywana w kontekście konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie w stosunku do niektórych tylko podmiotów zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji, co oznaczałoby w praktyce niemożność zastosowania zwolnienia, a tym samym kolizję z ideą jego wprowadzenia w prawie unijnym. W opinii Sądu, z punktu widzenia zasady niezakłócania konkurencji, jako emanacji zasady neutralności podatku VAT, istotne jest również to, aby towary lub usługi podobne, które są wobec siebie konkurencyjne, nie były odmiennie traktowane w podatku VAT. Odnosi się to zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania, czy zwolnień podatkowych. Wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane w podatku VAT. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może więc powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. Konkurencja między podmiotami może istnieć zatem jedynie przy wykonywaniu podobnych usług i gdy mają one, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. W ocenie Sądu: opisane wyżej warunki nie zostały w ogóle rozważone w zaskarżonej interpretacji; i uznał , że "stwierdzenie zakłócenia warunków konkurencji wymaga zatem, nie tylko wykazania, ze istnieje krąg podmiotów świadczących usługi podobne, to jest konkurencyjne względem siebie, ale także wykazania, ze w opisanym we wniosku zdarzeniu przyszłym zakłócenie warunków konkurencji jest realne. Warunku tego organ nie rozważył w kontekście twierdzenia spółki, ze usługi, jakie zamierza nabywać od EZIG, mogłaby nadal, jak czyni to obecnie, wykonywać we własnym zakresie, z uwagi na konieczność ponoszenia kosztów nieodliczonego podatku od towarów i usług w przypadku nabywania takich usług od podmiotów zewnętrznych. Tak nakreślone uchybienia Sąd zakwalifikował jako pozostające w sprzeczności z przepisami art. 14c O.p., skutkujące naruszeniem wymogów dotyczących uzasadnienia interpretacji podatkowej. Zalecił jednocześnie organowi podatkowemu, aby - wydając ponownie interpretację – ocenił, czy faktycznie na rynku są świadczone usługi podobne do opisanych we wniosku o wydanie interpretacji oraz czy istnieje realne, a nie tylko potencjalne, zagrożenie naruszenia warunków konkurencji. Rozważając te kwestię winien mieć na uwadze, ze przepis art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT implementuje do prawa wewnętrznego zwolnienie podatkowe przewidziane w art. 132 ust. 1 lit f Dyrektywy 2006/112/WE i niedopuszczalne jest dokonanie wykładni tego przepisu skutkującej brakiem możliwości jego zastosowania. Dodatkowo organ interpretujący powinien – zdaniem Sądu – przeanalizować również, czy opisane szczegółowo we wniosku usługi IT i usługi finansowo-księgowe są Spółce bezpośrednio niezbędne do wykonywania działalności zwolnionej. Powyższy wyrok Dyrektor IS zaskarżył skargą kasacyjną. Bank nie odpowiedział na skargę kasacyjną. Dyrektor IS wypowiedział się w formie załącznika do protokołu z rozprawy prowadzonej przed sądem kasacyjnym. Naczelny Sąd Administracyjny (dalej także: NSA), wyrokiem z 22 stycznia 2014 r. (I FSK 1548/13), uchylił wyrok Sądu I instancji i sprawę przekazał do ponownego rozpoznania. Uznał, że skarga kasacyjna zawierała usprawiedliwione podstawy i - jako taka - zasługiwała na uwzględnienie, chociaż nie wszystkie spośród zarzutów w niej przedstawionych były trafne. NSA przyjął, że - z uwagi na motywy wyrokowania przyjęte przez Sąd I instancji -zasadniczo nie było możliwe - w ramach postępowania kasacyjnego - dokonanie oceny prawidłowości zapatrywań prezentowanych przez podmioty sporu na tle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Zaznaczył, że o uchyleniu zaskarżonego wyroku zadecydowały stwierdzone w ramach kontroli instancyjnej naruszenia części z powołanych w skardze kasacyjnej przepisów prawa procesowego, których dopuścił się Sąd I instancji, tj. art. 14c § 1 zdanie pierwsze i § 2 w powiązaniu z art. 146 § 1 u.p.p.s.a. Uznał, że interpretacja indywidualna, która była przedmiotem skargi, zawiera elementy wymienione we wskazanych przepisach. Wyraził pogląd, że skoro Sąd I instancji uważał, że argumentacja organu podatkowego była niewystarczająca, gdyż pomijała - w jego ocenie - pewne inne jeszcze istotne rozważania, to powinien był sam wprost skonfrontować własne zapatrywania z poglądami prawnymi organu i dać temu konkretny wyraz przez merytoryczną ocenę tych poglądów. Tymczasem Sąd ten w istocie "zlecił", aby to Dyrektor IS ponownie ocenił sprawę według tych dodatkowych jeszcze kryteriów, nie formułując przy tym własnego osądu co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia podatkowego, mimo że powinno to być zasadniczą rolą Sądu przy kontroli legalności zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Własny pogląd co do oceny prawidłowości merytorycznej wnioskowanego zwolnienia Sąd I instancji winien był zbudować na tym co wyartykułował, jako mające znaczenie dla oceny prawnej, skoro dostrzegał określone niedostatki w stanowisku organu. NSA wspomniał, że - przy wykładni art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - trzeba brać pod uwagę, iż źródłem wynikającego z tego przepisu zwolnienia jest art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U.UE.L.06.347.1 ze zm. - dalej: dyrektywa 2006/112/WE). Sąd powinien uwzględnić różnice terminologiczne występujące między przywołanymi powyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej, czego nie uczynił. Otóż, w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym o "naruszeniu warunków konkurencji". Tego rodzaju dokończonej oceny merytorycznej wobec stanowiska Ministra Finansów po stronie Sądu zabrakło. Zdaniem NSA, trafny jest zarzut naruszenia art. 146 § 1 u.p.p.s.a. przez nieuprawnione jego zastosowanie, gdyż Sąd I instancji uchylił interpretację mimo nie wykazania dostatecznych ku temu podstaw. NSA nie uznał za zasadne pozostałych zarzutów procesowych, dotyczących naruszenia art. 14b § 1 O.p. Zdaniem Sądu niewłaściwie został skonstruowany zarzut naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a., jednak zgodził się NSA, ze przepis ten został naruszony ponieważ WSA uchylił się od dokonania własnej oceny prawnej, dotyczącej interpretacji art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT i art. 132 ust. 1 lit f dyrektywy 2006/112/WE. W kwestii zarzutu naruszenia art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. NSA przyjął, że Sąd I instancji, wbrew sugestiom skargi kasacyjnej, nie przesądził, iż Bank po przystąpieniu do EZIG mógł od niego nabywać usługi jako zwolnione z podatku VAT. Zaznaczył, że Sąd ten uniknął tego rodzaju oceny, sugerując brak uzasadnienia prawnego dla stanowiska wyrażonego przez organ w interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga zasługiwała na uwzględnienie. Na wstępie zaakcentować należy, że w związku z tym, iż w sprawie WSA we Wrocławiu wydał wyrok, który został zaskarżony skargą kasacyjną, uwzględnioną przez NSA, ramy kognicji Sądu rozpoznającego obecnie skargę zostały ograniczone rozstrzygnięciami zapadłymi wcześniej w sprawie. Zauważa się bowiem, że stosownie do regulacji art. 190 u.p.p.s.a. "Sąd, któremu sprawa została przekazana, związany jest wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Nie można oprzeć skargi kasacyjnej, od orzeczenia wydanego po ponownym rozpoznaniu sprawy, na podstawach sprzecznych z wykładnią prawa ustaloną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny". Przez ocenę prawną, o której mowa w art. 190 u.p.p.s.a., należy rozumieć osąd o prawnej wartości sprawy, który może dotyczyć stanu faktycznego, wykładni przepisów prawa materialnego i procesowego, prawidłowości korzystania z uznania administracyjnego, jak też kwestii zastosowania określonego przepisu prawa, jako podstawy do wydania takiego, a nie innego rozstrzygnięcia (aktu). WSA we Wrocławiu, któremu sprawa została przekazana do ponownego rozpoznania, nie ma zatem całkowitej swobody przy wydawaniu nowego orzeczenia, gdyż dokonana przez NSA w wyroku z 22 stycznia 2014 r. (I FSK 1548/13) wykładnia prawa jest dla niego wiążąca. Sąd, w składzie rozpoznającym ponownie sprawę, mógłby odstąpić od zawartej w orzeczeniu sądu kasacyjnego wykładni prawa wyłącznie wtedy, jeżeli stan faktyczny sprawy, ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania, uległby tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego nie miałyby zastosowania przepisy wyjaśnione przez ten Sąd, ewentualnie, jeśli po wydaniu orzeczenia przez Sąd kasacyjny zmieniłby się stan prawny. Żadna z powyższych przesłanek nie zaistniała jednak w niniejszej sprawie. Nawiązując do powyższego trzeba także pamiętać, że niektóre kwestie - wobec braku ich podniesienia w skardze kasacyjnej - uzyskały już status prawomocnie przesądzonych. W ramach wyznaczonej kompetencji Sąd stwierdza, że zaskarżona interpretacja indywidualna narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. Istotą sporu są dwie kwestie. Pierwsza czy w świetle przepisu art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zastosowanie zwolnienia z tego podatku dla usług świadczonych przez EZIG dla swoich członków, stawia EZIG w uprzywilejowanej sytuacji, a więc może doprowadzić do zakłóceń konkurencji. Druga kwestia, czy usługi IT i usługi księgowo – finansowe, świadczone przez EZIG na rzecz jej członków należy uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku VAT. W wydanym wyroku, w zakresie pierwszej kwestii, NSA zaznaczył, że Sąd I instancji - przedstawiając własny pogląd w zakresie zastosowania zwolnienia, biorąc pod uwagę efektywność kontroli - powinien zwrócić uwagę na wyraźne różnice terminologiczne występujące pomiędzy przywołanymi wyżej przepisami polskiej ustawy podatkowej i dyrektywy unijnej. Zgodnie z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT zwalnia się z VAT usługi świadczone przez niezależne grupy osób na rzecz swoich członków, których działalność jest zwolniona od podatku lub w zakresie, której członkowie ci nie są uznawani za podatników, w celu świadczenia swoim członkom usług bezpośrednio niezbędnych do wykonywania tej działalności zwolnionej lub wyłączonej od podatku, w przypadku, gdy grupy te ograniczają się do żądania od swoich członków zwrotu kosztów do wysokości kwoty indywidualnego udziału przypadającego na każdego z nich w ogólnych wydatkach tych grup, poniesionych we wspólnym interesie, jeżeli to zwolnienie nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Niewątpliwie w art. 132 ust. 1 lit. f dyrektywy 2006/112/WE jest mowa o "zakłóceniu konkurencji", a w przepisie krajowym (art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u.) o "naruszeniu warunków konkurencji". Dostrzegając wskazane rozbieżności terminologiczne Sąd uznał, że wykładnia jak i stosowanie przepisów traktujących o analizowanym zwolnieniu winny być dokonywane przez pryzmat celu przedmiotowego zwolnienia, który zostanie przedstawiony niżej. Na obecnym etapie postępowania Sądowi pozostało do rozstrzygnięcia, czy nabywane w przyszłości przez Bank (jako członka EZIG) od EZIG usługi opisane we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej będą korzystały ze zwolnienia z podatku VAT na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. - tzn., czy zwolnienie to nie spowoduje naruszenia warunków konkurencji. Przesądzone w sprawie zostało, że chodzi o konkurencję pomiędzy EZIG i innymi podmiotami, które wykonują podobne usługi nie korzystając z przedmiotowego zwolnienia. W takim jednak wypadku trzeba wziąć pod uwagę, że już z samej idei i celu powstania EZIG wynika, że grupa ta nie świadczy usług na rzecz innych podmiotów, niż jej członkowie, a gdyby takie usługi oferowała, nie korzystałyby one z przedmiotowego zwolnienia. Naruszenie konkurencji może zatem być rozpatrywane tylko w kontekście uprzywilejowanej - na gruncie podatku VAT - sytuacji EZIG wobec innych dostawców podobnych usług, jako podmiotu preferowanego przez członków Grupy "A" właśnie ze względu na zwolnienie podatkowe. Zgodzić należy się ze stroną skarżącą, że dla odmowy zastosowania zwolnienia z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. (art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 2006/112/WE) konieczne jest, aby ryzyko naruszenia warunków konkurencji miało charakter realny, a nie jedynie potencjalny. Takie stanowisko zajął także Trybunał Sprawiedliwości UE (dalej: TSUE) w przywołanym przez obie strony wyroku z 20 listopada 2003 r. (w sprawie C-8/01, Taksatorringen) orzekając, że zwolnienie usług wykonywanych przez niezależne grupy osób nie może być przyznane, jeżeli istnieje realne ryzyko, że zwolnienie może bezzwłocznie lub w przyszłości doprowadzić do naruszenia zasad konkurencji (pkt 64 wyroku). Dodatkowo TSUE wskazał, że określenie "takie zwolnienie nie może stwarzać prawdopodobieństwa naruszenia konkurencji" nie dotyczy wyłącznie naruszeń zasad konkurencji, do których zwolnienie od podatku może niezwłocznie doprowadzić, ale także tych, które mogą pojawić się w przyszłości. Ryzyko, że takie zwolnienie samo w sobie nie doprowadzi do naruszenia zasad konkurencji musi być jednak realne (pkt 63 wyroku). Podobnie wypowiedział się w tej kwestii WSA w Warszawie w wyroku z 25 lipca 2012 r. (III SA/Wa 2584/11) i w wyroku z 14 września 2012 r. (III SA/Wa 2904/11), w których podkreślono, że wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. warunek, aby zwolnienie nie prowadziło do naruszenia warunków konkurencji trzeba oceniać przez pryzmat realnego ryzyka, a nie wyłącznie ryzyka, jakie potencjalnie mogłoby wystąpić. Ocena, czy takie realne ryzyko istnieje, musi każdorazowo być dokonywana w odniesieniu do konkretnej sytuacji faktycznej. Przy braku takiego odniesienia można bowiem teoretycznie założyć, że niemal zawsze zastosowanie - w odniesieniu do niektórych tylko podmiotów - zwolnienia podatkowego może doprowadzić do zakłócenia konkurencji. Tymczasem, jak słusznie zauważa Bank, treść powyższego przepisu nie może być interpretowana tak, aby w praktyce niemożliwe było jego zastosowanie - w szczególności, gdy także w komentarzach do art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u. i art. 132 ust. 1 Dyrektywy 2006/112/WE podkreśla się, że dotyczy ono m.in. organizacji i stowarzyszeń zrzeszających podmioty finansowe, prowadzące - co do zasady -działalność zwolnioną (por. Dyrektywa VAT 2006/112/WE. Komentarz 2010, pod red. J. Martini, UNIMEX, Wrocław 2010, s. 557). Na niedopuszczalność takiej interpretacji zwrócił uwagę TSUE w wyroku z dnia 11 grudnia 2008 r. (sprawa C-407/07, Stichting), wskazując zarazem wyraźnie, że zasada ścisłej interpretacji nie oznacza, że pojęcia używane w celu opisania zwolnień z art. 13 VI dyrektywy (odpowiednikiem których są zwolnienia z art. 132 Dyrektywy 2006/112/WE) powinny być interpretowane w sposób, który uniemożliwiałby osiągnięcie zakładanych przez nie skutków (pkt 30 wyroku). Podkreślił, że interpretacja tych pojęć winna być zgodna z celami realizowanymi przez owe zwolnienia oraz z zasadą neutralności podatkowej, na której zasadza się wspólny system podatku VAT. Przypomnieć trzeba, że zasada niezakłócania konkurencji jest istotna na gruncie systemu VAT, gdyż jest emanacją zasady neutralności tego podatku. Ta zaś sprzeciwia się odmiennemu traktowaniu - z punktu widzenia podatku VAT - towarów lub usług podobnych, które są wobec siebie konkurencyjne (zob. w szczególności wyroki: z dnia 3 maja 2001 r., w sprawie C-481/98 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-3369, pkt 22; z dnia 26 maja 2005 r., w sprawie C-498/03 Kingscrest Associates i Montecello, Zb.Orz. s. I-4427, pkt 41, 54; z dnia 10 kwietnia 2008 r., w sprawie C-309/06 Marks & Spencer, Zb.Orz. s. I-2283, pkt 47; z dnia 3 marca 2011 r., w sprawie C-41/09 Komisja przeciwko Niderlandom, pkt 32). Odnosić to trzeba zarówno do stawek podatkowych, jak i wyłączeń od opodatkowania oraz zwolnień podatkowych. Jak wskazuje TSUE, zasada neutralności VAT sprzeciwia się temu, aby podmioty gospodarcze, które dokonują takich samych czynności, były traktowane odmiennie w zakresie poboru podatku VAT (wyrok z dnia 19 lipca 2012 r., w sprawie C-33/11 A Oy, pkt 32). W tymże wyroku TSUE stwierdził: "Zasada neutralności podatkowej oznacza eliminowanie zakłóceń konkurencji wynikających ze zróżnicowanego traktowania z punktu widzenia podatku VAT. Tym samym wystąpienie zakłóceń konkurencji zostaje wykazane w razie stwierdzenia, że usługi pozostają w stosunku konkurencji i są nierówno traktowane z punktu widzenia podatku VAT" (pkt 33). TSUE podkreślał wielokrotnie, że to właśnie podobny charakter dwóch usług może skutkować tym, że są one konkurencyjne względem siebie. W wyroku z 10 listopada 2010 r. (sprawy połączone C-259/10 i C-260/10, The Rank Group PLC) TSUE orzekł: "Okoliczność, że dwie usługi identyczne lub podobne i zaspakajające te same potrzeby są traktowane odmiennie z punktu widzenia podatku VAT, tytułem ogólnej zasady skutkuje zakłóceniem konkurencji" (podobnie wyroki: z dnia 23 października 2003 r., w sprawie C-109/02 Komisja przeciwko Niemcom, Rec. s. I-12691, pkt 22, 23; z dnia 17 lutego 2005 r., w sprawach połączonych C-453/02 i C-462/02 Linneweber i Akritidis, Zb.Orz. s. I-1131, pkt 19–21, 24, 25, 28; z dnia 29 marca 2001 r., w sprawie C-404/99 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2667, pkt 46, 47; z dnia 28 czerwca 2007 r., w sprawie C-363/05 JP Morgan Fleming Claverhouse Investment Trust i The Association of Investment Trust Companies, Zb.Orz. s. I-5517, pkt 47-51). W świetle powyższego, zasadę neutralności podatkowej należy interpretować w ten sposób, że odmienne traktowanie - pod względem podatku VAT - dwóch usług identycznych lub podobnych z punktu widzenia konsumenta i zaspakajających te same jego potrzeby wystarczy, aby stwierdzić naruszenie tej zasady. Zagrożenie dla zasady neutralności, w przypadku stosowania różnych stawek podatku VAT lub zwolnień od tego podatku, może powstać tylko wówczas, gdy dotyczy ono towarów lub usług podobnych. TSUE, odwołując się do swoich poprzednich orzeczeń, wskazał pewne istotne kryteria, do których trzeba się odwołać, oceniając, czy dwie usługi można uznać za podobne do siebie. W pkt 43 i 44 cytowanego wyżej wyroku wyjaśnił, że w celu ustalenia, czy dwie usługi są podobne, należy przede wszystkim uwzględnić punkt widzenia przeciętnego konsumenta, unikając sztucznych rozróżnień opartych na nic nieznaczących różnicach. Dwie usługi są zatem podobne, gdy wykazują analogiczne właściwości i spełniają te same potrzeby konsumenta, w zależności od kryterium porównywalności w użytkowaniu, i gdy istniejące różnice nie wpływają w znaczący sposób na decyzję konsumenta o skorzystaniu z jednej lub drugiej usługi (podobnie wyroki: z dnia 11 sierpnia 1995 r., w sprawach połączonych od C-367/93 do C-377/93 Roders i in., Rec. s. I-2229, pkt 27; z dnia 27 lutego 2002 r., w sprawie C-302/00 Komisja przeciwko Francji, Rec. s. I-2055, pkt 23). Reasumując, konkurencja między podmiotami może istnieć jedynie wtedy, gdy wykonują one podobne usługi. Co więcej, o konkurencji można mówić, gdy usługi te mają, choćby potencjalnie, ten sam krąg odbiorców. W rozpoznawanej sprawie, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga wykazania, że: 1) inne podmioty mogą z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od EZIG, 2) ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Analizując - czego nie uczynił w interpretacji organ podatkowy - wymienione we wniosku poszczególne usługi (ich charakterystykę), jakie EZIG będzie w przyszłości świadczył na rzecz Banku, Sąd stwierdza, że z opisu tychże usług wynika, że usługi te mogłyby wykonać dla Banku inne podmioty. Omówione we wniosku usługi (usługi w zakresie back office, obejmujące: usługi w zakresie contact center (obsługa przedsprzedażowa i postsprzedażowa), usługi w zakresie obsługi klienta; usługi w zakresie operacji bankowych, usługi w zakresie operacyjnego wsparcia sprzedaży; usługi IT dotyczące oprogramowania (software) ściśle związane z profilem działalności bankowej; usługi księgowo – finansowe ściśle związane z prowadzoną przez Spółkę działalnością operacyjną) stanowią bowiem "typowe" (choć specjalistyczne) usługi bankowe, realizowane przez Bank jako taki (Bank podał we wniosku, że wynikają one z konieczności przestrzegania przepisów szeroko pojętego prawa bankowego i zaleceń Komisji Nadzoru Finansowego, czynią zadość obowiązującym praktykom rynkowym /bankowych/), związane z obsługą klientów, prowadzeniem rachunków bankowych, udzielaniem kredytów i pożyczek, zakładaniem lokat itp. Skoro tak, to na rynku zapewne istnieją podmioty wykonujące takie czynności dla banków, mogąc wykonać je również dla Banku, który wystąpił z wnioskiem o interpretację. Co więcej, na możliwość wykonania tychże usług przez inne podmioty wskazuje zresztą sam Bank informując we wniosku, że przy świadczeniu usług dla swoich członków EZIG może także korzystać z podwykonawców będących osobami trzecimi (nienależącymi do Grupy "A"). Z treści wniosku można wywieść poza tym, że wcześniej ww. usługi były przez Bank wydzielone na zewnątrz. Podsumowując, powyższe pozwala na przyjęcie, że inne podmioty mogłyby z powodzeniem świadczyć na rzecz Banku takie usługi, jakie Bank zamierza nabywać od EZIG. Obok omówionego warunku, stwierdzenie istnienia ryzyka naruszenia neutralności konkurencji wymaga jednoczesnego wykazania, że ryzyko to ma charakter realny, a nie istnieje jedynie teoretycznie. Zaistnienia tego warunku w niniejszej sprawie - odmiennie niż uczynił to organ podatkowy - Sąd się nie dopatrzył. Oceny, czy ryzyko takie realnie istnieje należy dokonywać, o czym była już mowa, każdorazowo w odniesieniu do konkretnej sytuacji. Nie wystarczy jednak, jak to uczynił organ podatkowy, stwierdzić tylko istnienie realnego ryzyka naruszenia konkurencji - należy wykazać (podkreślenie Sądu), że takie realne ryzyko faktycznie istnieje i że generuje je konkretna sytuacja faktyczna. Zaprezentowane w skarżonej interpretacji uzasadnienie organu podatkowego ma charakter teoretycznie możliwy gdyż organ upatruje takiego ryzyka już w samej pozycji uprzywilejowanej niezależnej grupy osób, nie tłumacząc, na czym owo uprzywilejowanie konkretnie polega. Przyjęcie takiego sposobu wnioskowania na gruncie art. 43 ust. 1 pkt 21 u.p.t.u., jak trafnie wskazuje skarżący, uniemożliwia w ogóle zastosowanie przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Taka zaś wykładnia tego przepisu jest niedopuszczalna w kontekście przywołanych wyroków TSUE. Wypada w tym miejscu odwołać się do twierdzeń Rzecznika Generalnego J. Mischo, zawartych w jego opinii z dnia 3 października 2002 r. do sprawy C-8/01 (zaakceptowanych następnie przez TSUE). Zauważył on, że usługa nabyta przez dostawcę z takiej grupy, w pewnych warunkach, powinna być traktowana - pod względem podatkowym - jak transakcja wewnętrzna, dokonywana przy użyciu zasobów własnych (pkt 119). Z pewnego punktu widzenia, zwolnienie to zmierza, co mogłoby się wydawać paradoksalne, do ujednolicenia warunków konkurencji na rynku, gdzie działają zarówno duże firmy, które oferują swoje usługi poprzez wykorzystanie swoich wewnętrznych zasobów i inne znacznie mniejsze firmy, które zobowiązane są do skorzystania z konkurencji zewnętrznej celem oferowania takich samych usług (pkt 120). W ocenie Rzecznika Generalnego, istnieją dwa podstawowe warunki, które trzeba spełnić, aby skorzystać z prawa do zwolnienia. Konieczne jest, po pierwsze, aby niezależny dostawca zewnętrzny obejmował jedynie podmioty, które wykonują działalność zwolnioną lub w zakresie której nie są uznawani za podatników. Niezbędnym jest, po drugie, że grupa nie osiąga zysku, w tym sensie, że odzyskuje od swoich członków tylko koszty, które zostały poniesione na zaspokojenie ich potrzeb, nie osiągając żadnych zysków (pkt 121). Oznacza to, że grupa musi być całkowicie przejrzysta i że - z ekonomicznego punktu widzenia - nie może mieć ona cech niezależnego podmiotu mającego na celu stworzenie bazy klientów w celu generowania zysków (pkt 122). Zdaniem Rzecznika, warunki dotyczące braku zakłócenia konkurencji zostały dodane jedynie w celu uniknięcia sytuacji, w której rozwiązania przewidziane dla tych grup i które mają na celu ujednolicenie warunków konkurencji między podmiotami sprzedającymi usługi zwolnione nie tworzą przewrotnego skutku na innym poziomie - na rynku usług, które sami ci dostawcy potrzebują (pkt 123). Innymi słowy, Rzecznik Generalny stwierdził, że stworzono lekarstwo dla niektórych nierówności występujących na płaszczyźnie konkurencji, mogącej wynikać z różnych rozmiarów działalności przedsiębiorstw ale z zachowaniem wszelkich środków ostrożności, tak, aby to nie wywoływało skutków ubocznych, z których wynikałoby, że lekarstwo byłoby gorsze od choroby (pkt 124). Jeśli ktoś zamierza analizować rynek usług niezbędnych do działalności zwolnionych, to jest to rynek szczególny (pkt 125). Na tym rynku nie będą obecni, jako nabywcy, najwięksi konsumenci, czyli duże firmy, które wykorzystują swoje zasoby wewnętrzne. Na rynku tym będą obecne w charakterze sprzedawców, grupy osób, o których mowa w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (obecnie art. 132 ust. 1 lit. f Dyrektywy 112), którym zakazuje się osiągania jakiegokolwiek zysku i musimy założyć, że ci, którzy ich kontrolują zapewniają, że one działają przy niższych kosztach (pkt 126). Te grupy, aby być skuteczne, mają na użytek własny klientów - swoich członków, co wynika z ich struktury (pkt 127). Chodzi zatem wyraźnie o szczególny rynek, zważywszy na idealną koncepcję konkurencji. Jeśli zaakceptuje się sytuację, w której niektóre podmioty gospodarcze, czyli grupy, wykluczają zysk, to jakie jest miejsce podmiotu niezależnego, który napędzany jest przez zysk? (pkt 128). Jak wspomniano wyżej, podmiot ten nie jest w stanie wejść na rynek i na nim się utrzymać, o ile nie zaoferuje cen niższych niż te oferowane przez grupy, których działanie wyklucza zysk (pkt 129). Oczywiście, nie można wykluczyć sytuacji, w której grupy mają nieefektywny sposób działania i świadczą swoje usługi za wysoką cenę aczkolwiek rozliczane w kosztach i mimo że koszty ogólne są podzielone na dużą liczbę transakcji. W opinii Rzecznika Generalnego, tym, co zamierzał uniknąć prawodawca, jest to, że takie grupy będą w stanie wykluczyć wszelką konkurencję ze względu na zwolnienie z VAT, określone w art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy (pkt 130). Ale jeśli, niezależnie od opodatkowania lub zwolnienia, grupy te są efektywne, pewne utrzymania bazy swoich klientów w osobach swych członków, to Rzecznik Generalny nie uważa, że jest to zwolnienie udzielone im, aby zamknąć rynek niezależnym podmiotom (pkt 131 - powyższe potwierdził w swoim wyroku TSUE w sprawie Taksatorringen, pkt 59). Właśnie w ten sposób, w ocenie Rzecznika, warunek braku ryzyka zakłócenia konkurencji, ustanowiony na mocy art. 13 część A ust. 1 lit. f VI dyrektywy, powinien być rozumiany. Sugeruje on ponadto, że analiza ta odzwierciedla, mutatis mutandis, przepisy art. 81 WE, do którego słusznie odwołuje się Taksatorringen (pkt 132). Nie chodzi zatem tutaj o odmowę zwolnienia, ponieważ ewentualnie możemy wyobrazić sobie scenariusz, w którym zwolnienie z opodatkowania grupy i opodatkowanie niezależnego podmiotu będą łącznie zdolne do spowodowania zakłóceń konkurencji (pkt 133). Należy bowiem dokładnie zbadać, czy zwolnienie przyznane jednemu i opodatkowanie drugiego, będą decydującą przyczyną dla której podmioty niezależne faktycznie zostaną wykluczone z rynku (pkt 134). Gdy mamy do czynienia z takim przypadkiem, to należy odmówić zwolnienia, bo samo w sobie powoduje ono zakłócenie konkurencji. Gdy to nie jest taki przypadek, to nie ma podstaw do odmowy zwolnienia, gdyż zwolnienie nie zmienia, w rzeczywistości, warunków rynkowych (pkt 135). Sąd przyjmuje, jako własne, powołane wyżej argumenty Rzecznika Generalnego i - mając na uwadze przedstawione cele przedmiotowego zwolnienia - stwierdza, że opisane we wniosku o interpretację relacje na linii EZIG - Bank (EZIG wykonuje usługi tylko na rzecz swoich członków; działa "non profit", czyli dokonuje jedynie podziału poniesionych kosztów pomiędzy członków, bez doliczania jakiejkolwiek marży; EZIG nie osiąga zysku; nic nie wskazuje na to, że aktywność EZIG ukierunkowana jest na stworzenie bazy klientów w celu generowania zysku itd.) nie spowodują zakłócenia konkurencji (naruszenia warunków konkurencji). Wskazać w tym miejscu należy, że tożsamy problem był przedmiotem oceny WSA we Wrocławiu w wyroku z dnia 30 kwietnia 2014 r. sygn. akt I SA/Wr 402/14. Stanowisko zaprezentowane w tym orzeczeniu Sąd w składzie rozpoznającym obecnie sprawę podziela, przyjmując jako własną argumentację tam zawartą. Drugą kwestią sporną jest, czy usługi IT i usługi księgowo – finansowe, świadczone przez EZIG na rzecz jej członków należy uznać za bezpośrednio niezbędne do działalności zwolnionej z podatku VAT i czy w związku z tym spełniony jest kolejny warunek zwolnienia wymieniony w art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. W ocenie Sądu przepisy ustawy o VAT nie precyzują, co należy rozumieć pod pojęciem usług bezpośrednio niezbędnych do prowadzenia działalności zwolnionej z VAT. Jednak nie ma podstaw do przyjęcia zawężającej interpretacji omawianego zwolnienia. Pod pojęciem usług niezbędnych do wykonywania działalności zwolnionej należy rozumieć przede wszystkim usługi specyficzne dla danej branży, które są wykorzystywane w ramach prowadzenia działalności zwolnionej z VAT przez dany podmiot i bez których wykonywanie tej działalności nie byłoby możliwe. Dlatego, dokonując oceny czy dana usługa spełnia kryterium bezpośredniej niezbędności należy zweryfikować, czy Spółka będzie w stanie świadczyć usługi zwolnione z VAT bez wykorzystania danej usługi nabywanej od EZIG. W szczególności, przedmiotem analizy powinna być ocena, czy dana usługa nabywana od EZIG warunkuje możliwość prowadzenia działalności gospodarczej. We wniosku o udzielenie interpretacji Bank nie pytał o wszelkie możliwe usługi IT oraz usługi finansowo- księgowe, a jedynie o te usługi, które są ściśle związane z profilem działalności bankowej. Usługi IT dotyczące oprogramowania są związane z nabyciem i utrzymanie aplikacji ściśle związanych z działalnością bankową (np. aplikacja służąca do zarządzania magazynem i dystrybucją kart kredytowych, aplikacja służąca do monitorowania transakcji przy użyciu kart płatniczych, aplikacja służąca do bezpiecznego zawierania transakcji na rynku międzybankowym. Usługi księgowo – finansowe, które mają być nabywane od EZIG są związane ze specyficznymi ramami prawnymi, przewidzianymi dla banków i instytucji finansowych, w szczególności wymienione są na str. 14 wniosku). Jak podkreślił Bank usługi , które będą świadczone na jego rzecz przez EZIG, maja charakter wysoce specjalistyczny i dostosowany do charakteru operacji w zakresie finansów i bankowości. Są to procesy, które służą realizacji usług finansowych Banku na każdym etapie, zarówno sprzedażowym, jak również na etapie obsługi postsprzedażowej. Są one nierozerwalnie związane ze świadczonymi przez Bank usługami zwolnionymi z VAT i niejednokrotnie warunkują możliwość ich realizacji, zarówno w świetle konstrukcji danych produktów bankowych, obowiązujących praktyk rynkowych, jak również uregulowań prawnych związanych z sektorem bankowym. W kontekście usług przedstawionych we wniosku o interpretację, należy zgodzić się ze strona skarżącą, że bez wykorzystania tych usług Bank nie będzie w stanie realizować swojej działalności zwolnionej z VAT, co oznacza że konsekwentnie należałoby je uznać za bezpośrednio niezbędne do świadczenia usług zwolnionych z VAT. Tym samym nie można zgodzić się ze stanowiskiem organu zaprezentowanym w zaskarżonej interpretacji, że ww usługi mogą być niezbędne do prowadzenia każdej działalności gospodarczej (nie tylko bankowej). W ocenie Sądu opisane we wniosku o interpretacje usługi spełniają wymóg "bezpośredniej niezbędności", co stanowi podstawowy warunek wynikający z art. 43 ust. 1 pkt 21 ustawy o VAT. O powyższym decyduje charakter wymienionych usług, który można powiązać wyłącznie ze specyfiką usług bankowych. Jakkolwiek zarówno usługi IT, jak i usługi księgowo-finansowe mogą być powszechnie wykorzystywane w wykonywaniu wielu innych rodzajach działalności gospodarczej, to jednak w przedstawionym stanie faktycznym usługi te – jak podała strona - są ściśle związane z profilem działalności bankowej. Ponownie rozpoznając sprawę, organ podatkowy winien wydać interpretację indywidualną uwzględniającą zaprezentowane wyżej stanowisko Sądu. Nie stwierdził Sąd natomiast - mającego wpływ na wynik sprawy - naruszenia art. 121 § 1 O.p. Nie stanowi bowiem naruszenia zasady zaufania do organów podatkowych sytuacja, w której organ podatkowy dokonuje błędnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, uzasadniając (aczkolwiek niewłaściwie) swoje stanowisko w sposób określony w art. 14c § 1 i § 2 O.p., co także przesądził NSA stwierdzając, że sporna interpretacja zawiera wszelkie wymagane przez prawo elementy. Mając na względzie powyższe, Sąd - na podstawie art. 146 § 1 u.p.p.s.a. - uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. Orzeczenie o kosztach postępowania sądowego znalazło swoje oparcie w treści art. 200 u.p.p.s.a.