I SA/Łd 1335/14

Dnia 19 lutego 2015 roku Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Bogusław Klimowicz Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia NSA Teresa Porczyńska Protokolant: specjalista Małgorzata Kowalczyk po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 19 lutego 2015 roku sprawy ze skargi "A" Spółki Akcyjnej z siedzibą w Ł. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za grudzień 2007 roku 1. uchyla zaskarżoną decyzję ; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz strony skarżącej kwotę 5117 (pięć tysięcy sto siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r., Dyrektor Izby Skarbowej w Ł, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a, art. 72 § 1, art. 73, art. 74 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 8 ust. 1, art. 29 ust. 4a i ust. 4c, art. 99 ust. 12, art. 109 ust. 3 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 54, poz. 535 ze zm.): 1. uchylił decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określającą A. S.A. w Ł. w podatku VAT kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. i jednocześnie odmawiającą zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. w trybie art. 74 pkt 1 o.p. wraz z odsetkami za zwłokę oraz oprocentowaniem wynikającym z art. 78 § 5 pkt 1 o.p. w części dotyczącej odmowy zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. i określił w tej części wysokość nadpłaty w podatku VAT za grudzień 2007w kwocie 16 465 zł wraz z należnym oprocentowaniem; 2. w pozostałej części, dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. utrzymał ją w mocy. Z akt sprawy wynika, że pierwotnie w grudniu 2007 r. spółka traktowała refakturowanie na klientów usług ubezpieczeń majątkowych i komunikacyjnych związanych z usługami leasingu jako odprzedaż usług zwolnionych od podatku VAT i dokumentowała je fakturami, na których wykazywała zwolnienie od podatku. W wyniku uchwały NSA z 8 listopada 2010 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 3/10, w której uznano, że ubezpieczenie przedmiotu leasingu stanowi element kompleksowy usługi leasingu, a tym samym podlega ono opodatkowaniu podatkiem VAT według zasad właściwych dla usługi leasingu, spółka w grudniu 2010r. wystawiła faktury korygujące, którymi opodatkowała usługi ubezpieczeniowe stawką podatku VAT w wysokości 22%, według metody "od stu". Jednocześnie złożyła skorygowane deklaracje VAT-7 za ów okres rozliczeniowy oraz uiściła podatek VAT od składek ubezpieczeniowych wraz z odsetkami od zaległości podatkowych. W dniu 29 marca 2013 r. wniosła o zwrot nadpłaty podatku VAT za okresy od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r. wraz z oprocentowaniem zgodnie z art. 78 § 1 i § 5 pkt 1 o.p., powołując się na wyrok TSUE w sprawie C-224/11 BGŻ Leasing spółki z o.o. Podstawę prawną wniosku stanowił art. 74 pkt 1 o.p., który według spółki ma zastosowanie do nienależnie uiszczonych kwot, niezależnie od tego, czy za dany okres rozliczeniowy spółka w złożonych korektach wykazała podatek VAT przypadający do zapłaty, czy też nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu. Wraz z wnioskiem spółka złożyła korekty deklaracji VAT-7 od grudnia 2007 r. do grudnia 2008 r., w których dokonała zmniejszenia podatku należnego na skutek wyłączenia kosztów ubezpieczenia przedmiotu leasingu z podstawy opodatkowania usług objętych 22% stawką podatku oraz ponownie wykazała refakturowanie w/w usług ubezpieczeniowych jako usługi zwolnione od podatku VAT. Spółka dokonując korekty rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. nie sporządziła kolejnych faktur korygujących. Ponadto części faktur wystawionych w grudniu 2010 r. nie udało się doręczyć odbiorcom. Konsekwencją powyższych ustaleń była decyzja Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w Ł. z dnia [...] r., określająca kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. i odmawiająca zwrotu nadpłaty w podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. wraz z odsetkami, a także odmawiająca dokonania zwrotu różnicy podatku naliczonego nad podatkiem należnym za grudzień 2007 r. Decyzja ta została uchylona decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. na podstawie art. 233 § 2 o.p. ze względu na treść wymienionego wyżej wyroku Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 17 stycznia 2013 r., w sprawie o sygn. akt C-224/11. Po przeprowadzeniu ponownej analizy materiału dowodowego, z zastosowaniem wskazówek zawartych w wyroku TSUE z dnia 17 stycznia 2013 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w uzasadnieniu wskazanej wcześniej decyzji z dnia z dnia [...] r. stwierdził, że usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w której leasingodawca, właściciel przedmiotu zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem na swoją rzecz, obciążając kosztem ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę, stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT i poz. 3 pkt 4 załącznika nr 4 do tej ustawy. Wyjaśnił, że faktury korygujące z grudnia 2010 r. nie były wystawione w oderwaniu od transakcji ubezpieczenia, bowiem ubezpieczenie przedmiotu leasingu miało faktycznie miejsce. Tym samym art. 108 ustawy o VAT nie może zostać zastosowany dla faktur, które nie dokumentują rzeczywistych transakcji. W zakresie faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. (za grudzień 2007 r.) wprowadzonych do obrotu prawnego stwierdzono, że strona nie wypełniła obowiązku polegającego na wystawieniu kolejnych faktur korygujących, uzyskaniu potwierdzenia ich odbioru przez nabywców oraz uwzględnieniu ich w okresie rozliczeniowym, w którym potwierdzenia te uzyskano. W tych przypadkach spółka winna zastosować się do art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT w celu ustalenia swoich zobowiązań w zakresie podatku od towarów i usług w prawidłowych wysokościach. Spółka, zdanie organu, chcąc dokonać korekty usług ubezpieczenia poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług z 22% na zwolnienie winna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je za dany okres rozliczeniowy, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywcę. Natomiast w przypadku faktur korygujących które nie zostały doręczone leasingobiorcom wskazano, że to spółka poniosła ciężar nienależnego podatku od towarów i usług, ci w kontekście materiału dowodowego dało podstawy do dokonania rozliczenia podatku od towarów i usług za grudzień 2007 r. Od powyższej decyzji A. S.A. w Ł. wniosła odwołanie, zarzucając naruszenie: - art. 108 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż wystawienie przez spółkę faktur korygujących dotyczących usług ubezpieczenia przedmiotu leasingu w grudniu 2010r. obligowało spółkę do naliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r., a nie wyłącznie za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące; - art. 29 ust. 4a i 4c ustawy o VAT, polegające na uznaniu, iż przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie; - art. 74 o.p., poprzez stwierdzenie, że nie ma on zastosowania w sprawie, pomimo wydania przez TSUE wyroku z dnia 17 stycznia 2013 r., w świetle którego uiszczony przez spółkę podatek VAT za grudzień 2007 r. był nienależny; - art. 121 § 1 o.p., poprzez prowadzenie przez Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego postępowania w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych, a to z uwagi na rozstrzygnięcie sprawy w sposób całkowicie odmienny od rozstrzygnięć w analogicznych sprawach przez inne organy podatkowe. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. w uzasadnieniu wskazanej na wstępie decyzji z dnia [...] r. podzielił stanowisko, że usługa ubezpieczenia związana z przedmiotem leasingu, w której leasingodawca zawiera ubezpieczenie z ubezpieczycielem, na swoją rzecz, obciążając kosztem tego ubezpieczenia w niezmienionej wysokości leasingobiorcę stanowi odrębne od usługi leasingu świadczenie i podlega zwolnieniu na podstawie art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT Organ odwoławczy wyjaśnił, że art. 108 ustawy o VAT nie znajduje zastosowania w rozpoznawanej sprawie, bowiem poza sporem jest że ubezpieczenie przedmiotu leasingu miało faktycznie miejsce i zaistniała tym samym podstawa opodatkowania z tytułu wykonywanych czynności ubezpieczenia. Dla takiego przypadku (gdy transakcja wystąpiła, a jedynie został zawyżony podatek VAT) został przewidziany odrębny tryb korekty, o którym mowa w art. 29 ust. 4a i 4c ustawy. Nie ma zatem podstaw, by wyłączać takie transakcje z rozliczenia deklaracyjnego. Organ przypomniał, że A. S.A. nie dokonała wpłaty podatku należnego za okres, w którym wystawione zostały faktury korygujące, tj. za grudzień 2010 r. W odniesieniu do zobowiązania podatkowego za grudzień 2010 r. spółka uiściła podatek wykazany w deklaracji VAT-7 za grudzień 2010 r. oraz zaległości wynikające ze skorygowania w późniejszym okresie deklaracji VAT-7 za ten okres. Należny podatek wynikający z wystawionych w grudniu 2010 r. faktur korygujących spółka ujęła w rejestrze sprzedaży za grudzień 2007 r. i w deklaracji korygującej VAT-7 za grudzień 2007 r., tj. za okres, w którym odsprzedawane były usługi ubezpieczenia. W grudniu 2010 r. spółka uiściła zobowiązanie podatkowe wynikające z deklaracji VAT-7 za listopad 2010 r. oraz uregulowała zaległości podatkowe wynikające ze złożonych deklaracji korygujących za okres od grudnia 2005 r. do grudnia 2006 r. oraz od lutego 2007 r. do grudnia 2008 r. w ocenie organu materiał dowodowy neguje stanowisko strony, co do zasadności zastosowania w przedmiotowej sprawie trybu przewidzianego w art. 108 ustawy VAT przede wszystkim dlatego, że faktury wystawione przez spółkę nie były tzw. "pustymi fakturami", lecz bez wątpienia dokumentowały rzeczywiste transakcje z tytułu ubezpieczenia podlegające opodatkowaniu na podstawie art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy, dla których powstała podstawa opodatkowania oraz powstał (w stosownym momencie) obowiązek podatkowy i które to transakcje zostały zadeklarowane przez spółkę w stosownych deklaracjach podatkowych. Ponadto spółka nie dokonała wpłat ze wskazaniem zaliczenia ich na poczet okresu, w którym wystawiła faktury korygujące, tj. na poczet grudnia 2010 r. Zdaniem organu jeśli podatnik uważa, że podatek ten powinien zostać rozliczony zgodnie z w/w przepisem, to powinien skorygować deklaracje podatkowe dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług za okresy, w których wykazał podatek należny wynikający z przedmiotowych faktur oraz rozliczyć go poza deklaracją podatkową w terminie, o którym mowa w art. 103 ust. 1 ustawy o VAT, czego strona nie uczyniła. Zdaniem organu w przypadku faktur korygujących niedoręczonych kontrahentom nie budzi wątpliwości, że to właśnie spółka przejęła na siebie ciężar podatku i uiściła podatek VAT z własnego majątku, a tym samym wyłącznie te kwoty stanowią nadpłatę w rozumieniu ustawy Ordynacja podatkowa, co potwierdza stanowisko wyrażone w uchwale NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., w sprawie I GPS 1/11. Organ dodał, że wprawdzie uchwała ta dotyczyła nadpłaty w podatku akcyzowym, jednak podatek od towarów i usług, podobnie jak podatek akcyzowy jest podatkiem pośrednim, obciążającym finalnego konsumenta, a tym samym uzasadnione jest zastosowanie tez płynących z powyższej uchwały na potrzeby niniejszej sprawy. W konsekwencji w pozostałym zakresie wnioskowane przez stronę kwoty (gdy ciężar podatku od towarów i usług został przeniesiony na leasingobiorcę), nie mogą stanowić nadpłaty na gruncie art. 72 § pkt 1 o.p. , a ich ewentualny zwrot prowadziłby do bezpodstawnego wzbogacenia. Organ stwierdził ponadto, że w przypadkach, gdy faktury korygujące wystawione w dniu 27 grudnia 2010 r. zostały wprowadzone do obrotu prawnego, spółka chcąc dokonać korekty usług ubezpieczenia poprzez zmianę stawki podatku od towarów i usług z 22% na zwolnienie, winna ponownie wystawić faktury korygujące i rozliczyć je za dany okres rozliczeniowy, tj. co do zasady okres, w którym otrzyma potwierdzenie odbioru faktur przez nabywcę. Powołując się na treść art. 29 ust. 4a ustawy o VAT wprowadzony ustawą z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od towarów i usług oraz niektórych innych ustaw (Dz. U. nr 209, póz. 1320) oraz § 16 § 17 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 25 maja 2005 r. w sprawie zwrotu podatku niektórym podatnikom, zaliczkowego zwrotu podatku, wystawiania faktur, sposobu ich przechowywania oraz listy towarów i usług, do których nie mają zastosowania zwolnienia od podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 95, poz. 798 ze zm.), które poprzedzały tą regulację organ wyjaśnił, że kwoty, o które zmniejsza się podstawę opodatkowania oraz podatek należny wynikające z wystawionych faktur muszą zostać udokumentowane fakturą korygującą, której celem jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, czyli udokumentowania ostatecznej wielkości sprzedaży w danym okresie rozliczeniowym. Podkreślono, że w zakresie faktur korygujących wystawionych w grudniu 2010 r. (za grudzień 2007 r.) wprowadzonych do obrotu prawnego spółka nie wypełniła obowiązku polegającego na wystawieniu kolejnych faktur korygując i uwzględnienia ich we właściwych okresach rozliczeniowych. Organ dodał, iż poza sporem jest to, że wskutek orzeczenia TSUE w sprawie C-224/11 wcześniejsze rozliczenie strony, będące według dotychczasowego stanu prawnego prawidłowe, przerodziło się w nadpłatę. Tym samym w niniejszej sprawie bezpośrednie zastosowanie winny znaleźć art. 74 pkt 1, art. 77 § 1 pkt 4 oraz art. 78 § 5 pkt 1 o.p. Końcowo, odnosząc się do zarzutu braku zastosowania regulacji art. 108 o.p., wskazano, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w wyniku rozpatrzenia odrębnego wniosku strony dokonał w dniu [...] r. zwrotu wpłaconych odsetek wraz z należnym oprocentowaniem za grudzień 2007 r. Powyższą decyzję spółka zaskarżyła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi, zarzucając jej naruszenie: - art. 43 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, w związku z poz. nr 3 załącznika nr 4 do tej ustawy oraz art. 135 ust. 1 lit. a), art. 137 Dyrektywy Rady 2006/112/WE z 28 listopada 2006 r., w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej oraz art. 217 Konstytucji RP, poprzez uznanie, że wbrew powołanym przepisom, w tym wbrew ustawowemu zwolnieniu usług ubezpieczeniowych od podatku VAT, o tym czy czynność jest zwolniona od podatku, czy też opodatkowana decyduje podatnik; - art. 21 § 1 o.p., poprzez uznanie, że wbrew powołanemu przepisowi, wystawienie faktury zawierającej podatek VAT dla udokumentowania usługi zwolnionej od podatku z mocy prawa czyni ją czynnością opodatkowaną VAT, z obowiązkiem podatkowym powstającym w związku z wykonaniem takiej czynności, nie zaś w związku z wystawieniem faktury zawierającej nienależnie naliczony podatek; - art. 108 ust. 2 ustawy o VAT, poprzez błędne uznanie, iż na mocy wskazanego przepisu wystawienie faktury dokumentującej czynność z mocy prawa zwolnioną od podatku VAT skutkuje opodatkowaniem samej czynności zwolnionej, nie zaś zobowiązaniem do wykazania i uiszczenia podatku VAT za okres, w którym faktura taka zostanie wystawiona; - art. 87 Konstytucji RP, poprzez wydanie decyzji w oparciu o akt jakim jest interpretacja ogólna Ministra Finansów, z pominięciem powszechnie obowiązujących przepisów prawa, w tym przepisów ustawy o VAT w zakresie, w jakim zwalniają one świadczenie usług ubezpieczeniowych od podatku VAT; - art. 4 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej, poprzez odmowę wykonania wyroku TSUE w sprawie C-224/11, a tym samym podważenie mocy ex tunc wyroków TSUE oraz brak zapewnienia zasady skuteczności (efektywności) prawa unijnego wynikającej z przedmiotowego przepisu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie argumentując jak w treści zaskarżonej decyzji: Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zaskarżona decyzja podlega uchyleniu. Nie ma racji organ odwoławczy wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 29 ust. 4a cytowanej ustawy z dnia 11 marca 2004 r. W chwili powstania nadpłaty to jest w grudniu 2010 r. przepis ten miał następujące brzmienie "W przypadku gdy podstawa opodatkowania ulega zmniejszeniu w stosunku do podstawy określonej w wystawionej fakturze, obniżenia podstawy opodatkowania podatnik dokonuje pod warunkiem posiadania, przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, w którym nabywca towaru lub usługi otrzymał korektę faktury, potwierdzenia otrzymania korekty faktury przez nabywcę towaru lub usługi, dla którego wystawiono fakturę. Uzyskanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towaru lub usługi korekty faktury po terminie złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy uprawnia podatnika do uwzględnienia korekty faktury za okres rozliczeniowy, w którym potwierdzenie to uzyskano". Zdaniem sądu I instancji powyższa regulacja znajduje zastosowanie przy rozliczeniu podatku VAT za określony okres rozliczeniowy i uzależnia prawo do skorygowania deklaracji za ów okres rozliczeniowy od daty wejścia przez podatnika w posiadanie potwierdzenia otrzymania przez nabywcę towarów lub usług faktury korygującej. Celem wystawienia faktury korygującej jest doprowadzenie faktury pierwotnej do stanu odpowiadającego rzeczywistości, a cytowana wyżej regulacja ma zapobiegać samowolnym i nieuzasadnionym obniżkom podstawy opodatkowania u dostawcy i polega na potwierdzeniu otrzymania faktury korygującej przez nabywcę. W rozpoznawanej sprawie żądanie strony skarżącej nie dotyczyło zmniejszenia podstawy opodatkowania za grudzień 2010 r., to jest okresu, w którym doszło do wysłania do nabywców usług ubezpieczeniowych faktur korygujących, lecz zwrotu nadpłaty za grudzień 2007 r., która powstała, w trybie art. 74 o.p., w grudniu 2010 r. Rozstrzygnięcie tak zarysowanego żądania nie mogło zatem nastąpić na podstawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT, który nie dotyczy zwrotu nadpłaty. Zważyć przy tym należy, że gdyby hipotetycznie przyjąć za podstawę rozstrzygnięcia w sprawie art. 29 ust. 4a ustawy o VAT to niezależnie od powyższych uwag spółka skarżąca traciłaby możliwość uzyskania oprocentowania nadpłaty na podstawie art. 78 § 5 punkt 1 o.p., to jest od dnia powstania nadpłaty, a więc od grudnia 2010r., co nie miałoby prawnego uzasadnienia. Po wtóre nie jest uprawnione dokonanie przez organy podatkowe podziału na faktury korygujące wprowadzone do obrotu prawnego i niewprowadzone do tego obrotu i uzależnienie stwierdzenia i zwrotu nadpłaty od stanu wzajemnych rozliczeń spółki skarżącej z kontrahentami z tytułu podatku VAT za grudzień 2007 r. Jak należy przypuszczać przedmiotowy podział nastąpił, z uwagi na treść uchwały NSA z dnia 22 czerwca 2011 r., w sprawie o sygn. akt I GPS 1/11, w myśl której "W rozumieniu art. 72 § 1 punkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.) nie jest nadpłatą kwota podatku akcyzowego uiszczona z tytułu sprzedaży energii elektrycznej w sytuacji, w której ten kto ją uiścił nie poniósł z tego tytułu uszczerbku majątkowego". Zdaniem sądu I instancji organ odwoławczy przydał nadmierne znaczenie okoliczności akcentowanej w cytowanej uchwale NSA, iż faktury korygujące z grudnia 2010 r. wystawione przez spółkę skarżącą obciążyły nabywców podatkiem VAT. Nie wdając się w szczegółowe rozważania, nie mające uzasadnienia w granicach rozpoznawanej sprawy, podnieść należy, że uchwała ta dotyczy innego podatku to jest podatku akcyzowego, wobec czego nie ma zastosowania w rozpoznawanej sprawie dotyczącej podatku VAT. Ponadto należy ona do tzw. uchwał konkretnych (art. 15 § 1 punkt 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi - Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zmianami) wiążących jedynie w danej sprawie – art. 187 § 2 p.p.s.a. Zdaniem sądu I instancji uzasadnione jest stanowisko zajęte w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09. W uchwale tej NSA orzekł, że "Przepis art. 72 § 1 punkt 1 Ordynacji podatkowej nie stoi na przeszkodzie zwrotowi nadpłaty w podatku akcyzowym także wtedy, gdy ciężar podatku poniósł nabywca opodatkowanego towaru". W uzasadnieniu cytowanej uchwały podniesiono między innymi: "Zarówno w doktrynie jak i w orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego ugruntowany jest pogląd, że podstawowym rodzajem wykładni jaka powinna być stosowana w prawie podatkowym jest wykładnia językowa. W niniejszej sprawie mamy do czynienia z wykładnią przepisu zawierającego ustawową definicję. W myśl tej definicji za nadpłatę uważa się kwotę nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku. Konstytutywną przesłanką powstania nadpłaty jest zatem zapłata podatku w wysokości wyższej niż istniejące zobowiązanie podatkowe lub nawet przy jego zupełnym braku. Ordynacja podatkowa nie formułuje przy tym żadnych dalszych przesłanek zwrotu nadpłaty. Przepis jest wyraźnie sformułowany i nie pozostawia z punktu widzenia językowego żadnych wątpliwości co do rozumienia użytych w nim wyrażeń. Czy możliwe jest więc – mając na uwadze wykładnię językową – dopatrzenie się dodatkowej przesłanki zwrotu nadpłaconego lub nienależnie zapłaconego podatku? Na to pytanie trzeba dać odpowiedź negatywną. Art. 72 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej kształtuje kompetencje organu administracji publicznej w sposób jasny i kategoryczny. W takiej sytuacji nie zachodzi potrzeba odwoływania się do innych rodzajów wykładni, a tym bardziej do swoistego prawotwórstwa, przez dodawanie do ustawowej definicji dodatkowej przesłanki, której ustawodawca nie zawarł (mimo, że mógł). Dlatego w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego niedopuszczalne jest wyjście poza językową wykładnię analizowanego przepisu. Wykładnia językowa nie pozostawia zaś żadnych wątpliwości, że jedyną zasadniczą przesłanką zwrotu nadpłaty jest fakt zapłaty podatku nienależnego lub w kwocie wyższej niż należna. W szczególności polski ustawodawca nie wprowadził do Ordynacji podatkowej przesłanki "zubożenia" podatnika, jako warunku roszczenia o zwrot nadpłaty. Przesłanki tej nie można także dopatrzeć się w innych przepisach prawa podatkowego. Naczelny Sąd Administracyjny nie uwzględnił przy tym argumentacji odwołującej się do wyroku Trybunału Konstytucyjnego z dnia 6 marca 2002 r., w sprawie o sygn. akt P 7/00, w którym to wyroku Trybunał Konstytucyjny nawiązał do cywilistycznej instytucji nienależnego świadczenia, wywodząc, że skoro prawo cywilne pełni rolę prawa powszechnego, to podstawowe jego pojęcia powinny znaleźć zastosowanie również w prawie podatkowym. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego prawo podatkowe stanowi odrębną gałąź prawa, a zatem pojęcia ukształtowane na gruncie jednej dziedziny z zakresu prawa prywatnego, nie mogą być mechanicznie przenoszone do stosowania w innych gałęziach, a zwłaszcza w prawie publicznym. Nadpłata nie jest nienależnym świadczeniem majątkowym o charakterze cywilnoprawnym. Przenoszenie cywilistycznej instytucji bezpodstawnego wzbogacenia, do wykładni jasno sprecyzowanej w prawie podatkowym definicji ustawowej, nie znajduje dostatecznego oparcia ani w Konstytucji ani w żadnej ustawie.Zawarty w Konstytucji rygoryzm, związany ze stanowieniem podatków, przeczy dopuszczalności swobodnego posiłkowania się instytucjami cywilistycznymi przy wykładni jasno zdefiniowanych przez ustawodawcę przesłanek. Ponadto wyrok Trybunału Konstytucyjnego zapadł na tle innej sytuacji prawnej, a stosowanie analogii w prawie podatkowym, jakkolwiek całkowicie nie wykluczone, nie może prowadzić do skutków niekorzystnych dla podatnika". Oczywiście i ta uchwała nie ma charakteru wiążącego. Stanowi jednak cenną wskazówkę interpretacyjną, opartą na przesłankach przejrzystych i znajdujących oparcie w treści przepisów prawa. Jak wskazano wyżej WSA w Łodzi w składzie rozpoznającym przedmiotową sprawę akceptuje w całej rozciągłości zaprezentowane wyżej stanowisko orzecznicze NSA. Zważyć w tej sytuacji należy, że nie ma istotnego znaczenia dla istnienia nadpłaty przeniesienie w fakturach korygujących ciężaru podatkowego ze spółki skarżącej na jej kontrahentów (nabywców). Istotne bowiem z punktu widzenia istnienia nadpłaty jest to, że to spółka skarżąca uiściła nienależny podatek za grudzień 2007r. wraz z odsetkami. Nie sposób tracić z pola widzenia i tego, że spółka skarżąca zapłaciła nienależny podatek zarówno w przypadku faktur korygujących doręczonych jak i niedoręczonych nabywcom usług ubezpieczenia. Tak więc prawo żądania zwrotu nadpłaty przysługuje jej od całości nadpłaconego podatku a nie tylko, jak przyjął organ odwoławczy, od podatku wyszczególnionego na fakturach korygujących, które nie dotarły do kontrahentów. Jednocześnie zauważyć wypada, że, akcentowany przez organ odwoławczy, sposób dokonania końcowego rozliczenia między spółką skarżącą a nabywcami usług ubezpieczeń pozostaje, w świetle argumentacji uchwały 7 sędziów NSA z dnia 13 lipca 2009 r., w sprawie o sygn. akt I FPS 4/09, bez znaczenia dla żądania zwrotu nadpłaty jako wymykający się spod regulacji prawa podatkowego. Ponadto podnieść należy, że zaskarżona decyzja razi niekonsekwencją. Decyzją organu I instancji określono kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2007r. i odmówiono zwrotu nadpłaty w żądanej kwocie 65 776 zł wraz z odsetkami. W zaskarżonej decyzji uwzględniono część żądania strony skarżącej i określono wysokość nadpłaty na kwotę 16 465 zł, utrzymując jednocześnie w mocy decyzję organu I instancji w pozostałej części tj. dotyczącej rozliczenia podatku VAT za grudzień 2007 r. Po pierwsze o ile organ odwoławczy rozstrzygnął, iż kwota 16 465 zł stanowi nadpłatę, to jednak nie wypowiedział się w przedmiocie jej zwrotu, co przecież było istotą żądania strony skarżącej. Po drugie określając wysokość nadpłaty na przedstawioną wyżej kwotę nie rozstrzygnął o reszcie żądania strony skarżącej to jest różnicy między kwotą 65 776 zł a kwotą 16 465 zł uznaną za nadpłatę. Po trzecie uznanie określonej wyżej kwoty za nadpłatę musi pociągać za sobą dokonanie zmian w rozliczeniu za grudzień 2007 r. Jeśli bowiem kwota 16 465 zł zapłaconego za grudzień 2007r. podatku VAT okazuje się podatkiem zapłaconym nienależnie to musi to znaleźć odzwierciedlenie w określeniu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za ten miesiąc. Skoro bowiem część podatku należnego okazuje się nienależna to nadwyżka podatku naliczonego nad należnym musi ulec zmianie, czego nie dostrzegł organ odwoławczy. Nie ma przy tym racji spółka skarżąca wywodząc, że w sprawie ma zastosowanie art. 108 ust. 2 w związku z art. 108 ust. 1 cytowanej ustawy o VAT. Przepis ten przewiduje szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego wskutek samego wystawienia faktury wykazującej kwotę podatku od towarów i usług i ma charakter sankcyjny. Gdyby zatem uznać, jak chce tego strona skarżąca, że do faktur korygujących z grudnia 2010 r. ma zastosowanie art. 108 ustawy o VAT wyłączona byłaby możliwość nie tylko żądania zwrotu nadpłaty, lecz także stwierdzenia nadpłaty w rozumieniu art. 72 i następnych Ordynacji podatkowej. Ponadto zauważyć należy, że art. 74 punkt 1 o.p. który stanowi podstawę żądania spółki skarżącej przewiduje szczególny tryb korygowania deklaracji stwierdzając, że "wysokość nadpłaty określa podatnik we wniosku o jej zwrot, składając równocześnie skorygowaną deklarację". Spółka skarżąca uczyniła zadość wymaganiom tego przepisu składając wniosek inicjujący postępowanie w rozpoznawanej sprawie i opierając go o treść wyroku TSUE, wobec czego zarzut organów dotyczący braku złożenia kolejnych faktur korygujących "poprawiających" faktury korygujące z grudnia 2010 r. nie ma uzasadnienia w treści cytowanego przepisu. Wniosek ten jest tym bardziej oczywisty, że żądanie spółki skarżącej dotyczyło powrotu do pierwotnej deklaracji, której organy podatkowe nie kwestionowały. W toku ponowionego postępowania organ odwoławczy weźmie pod uwagę powyższe wywody i zastosuje się do nich rozstrzygając zasadność żądania strony skarżącej, nie tracąc przy tym z pola widzenia tego, że, jak sam przyznał, w sprawie mają zastosowanie art. 74 punkt 1, art. 77 § 1 punkt 4 i art. 78 § 5 punkt 1 o.p. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera a i c i art. 200 cytowanej ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należało orzec jak w sentencji. Orzeczenie w przedmiocie wstrzymania wykonania zaskarżonej decyzji zapadło na podstawie art. 152 p.p.s.a. O kosztach postępowania orzeczono zgodnie z art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. J.B.