II FSK 3301/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak (sprawozdawca), Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2421/14 w sprawie ze skargi Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Wr 2421/14 Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Jako podstawę prawną orzeczenia Sąd I instancji wskazał art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.) – dalej jako: "P.p.s.a." Sąd I instancji przedstawił następujący stan sprawy: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] określił Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. (Stowarzyszenie) zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2007. Strona złożyła wniosek z dnia 25 sierpnia 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oraz o rozpatrzenie odwołania. Wraz z wnioskiem Strona złożyła odwołanie od decyzji. Strona wskazała, że składa wniosek z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ, iż w istocie termin na złożenie odwołania upłynął. Wnioskodawca stanął na stanowisku, że żadna decyzja nie została mu nigdy doręczona (ani bezpośrednio, ani zastępczo), co nie pozwala na stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego oraz z drugiej strony, że termin na odwołanie od niej rozpoczął swój bieg. We wniosku podniesiono, że w trakcie prowadzonego przez organ postępowania cała korespondencja doręczana była w trybie zastępczym i Strona nie miała wiedzy o prowadzonym postępowaniu czy też o wydanej decyzji. Wskazano, że już od samego początku organ kontrolny miał wątpliwości co do skuteczności realizowanych przez siebie doręczeń. Również pisma kierowane na adres Prezesa Zarządu doręczane były w trybie zastępczym. Fakt ten jednoznacznie przemawiał za potrzebą przeprowadzenia w tym zakresie postępowania wyjaśniającego, czy też zawieszenia postępowania do czasu ustalenia prawidłowego adresu siedziby Strony. Okoliczność kontaktu z Prezesem L.S. powoduje, że organ miał z jednej strony wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu, z drugiej strony miał wiedzę i możliwość dotarcia bezpośrednio do Prezesa Stowarzyszenia i choćby w tym trybie mógł doręczyć w sposób prawidłowy decyzję. Strona wskazywała, że organ wiedział, że do 2008 r. Stowarzyszenie pozostawało w stanie likwidacji i co do zasady nie podejmowało żadnych działań. Z możliwości doręczania pism w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., Nr 8, poz. 60 ze zm.) – dalej jako: "O.p" organ uczynił regułę. Zastosowanie przez organ kontrolny art. 150 O.p. dla doręczenia decyzji było nieprawidłowe. Mając wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu siedziby Stowarzyszenia, o pozostawaniu w stanie likwidacji, organ nie był uprawniony do zastosowania doręczenia zastępczego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu postanowieniem z dnia 2 października 2014 r. odmówił przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Zdaniem organu wskazywana przez Stronę okoliczność, że stowarzyszenie nie miało świadomości o prowadzonym postępowaniu oraz o wydanej decyzji, nie stanowiło podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik nie podejmował korespondencji kierowanej na adres siedziby oraz nie zadbał aby korespondencja była kierowane do niego w jakikolwiek inny sposób. Nie zaistniała zatem przeszkoda obiektywna, niezależna od podatnika, która doprowadziła do niemożliwości wniesienia odwołania od decyzji. Stowarzyszenie złożyło skargę na postanowienie wymienione na wstępie, które zaskarżyło w całości i któremu zarzuciło: - naruszenie art. 150 O.p., w zw. z art. 151 O.p. polegające na uznaniu, że skierowana na adres Skarżącego decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W.z dnia 12 kwietnia 2012r. nr [...] została skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012r., w sytuacji gdy już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. organ miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby Stowarzyszenia, a tym samym nie był uprawniony do zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do Skarżącego na adres przy ul. C.w O.; - naruszenie art. 162 w zw. z art. 163 § 2 O.p. wyrażające się w stwierdzeniu, że uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło z winy podatnika. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę. Sąd I instancji zaznaczył, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest odmowa przywrócenia terminu do złożenia odwołania od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. Sąd I instancji wyjaśnił, odwołując się do treści art. 162 O.p. jakie muszą zaistnieć przesłanki, aby organ podatkowy mógł przywrócić uchybiony termin. W szczególności wskazał, że przywrócenie terminu może mieć miejsce wtedy, gdy uchybienie nastąpiło wskutek przeszkody, której strona nie mogła usunąć, nawet przy użyciu największego w danych warunkach wysiłku. Zdaniem Sądu I instancji Stowarzyszenie nie wykazało przesłanek uprawniających organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym nie wykazało, że dopełnienie tej czynności było niemożliwe z powodu przeszkody, która powstała nie z winy Strony. W prośbie o przywrócenie terminu zainteresowany nie wykazał, że mimo staranności nie udało mu się zachować terminu. Wskazane przez niego przeszkody nie mają charakteru obiektywnego i od niego niezależnego. Ponadto Sąd I instancji ocenił, że Stowarzyszenie znacznie wcześniej niż w dniu 18 sierpnia 2014 r. tzn. najpóźniej w dniu 7 października 2013 r. po odbiorze pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia 3 października 2013 r. zmierzającego do wyegzekwowania zaległości podatkowych wynikających z decyzji określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2007 i 2008 dowiedziało się o istniejących decyzjach Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych odpowiednio za 2007 i 2008 r. Tym samym złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w dniu 25 sierpnia 2014 r. w sytuacji, gdy Strona przynajmniej już od dnia 7 października 2013 r. wiedziała o wydanych przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej decyzjach w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych za 2007 i 2008 r., niewątpliwie nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art.162 § 2 O.p. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji wniosło Stowarzyszenia [....] "R." z siedzibą w O. zaskarżając ten wyrok w całości. Zaskarżonemu orzeczeniu, na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z zw. z art. 148, art. 149, art. 150 § 1, § 1a, § 2 oraz 151 O.p. wyrażające się w nie uwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1,§ 1a oraz §2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że Decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. nr [...] została stronie skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r., w sytuacji, gdy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby Stowarzyszenia, co skutkowało brakiem podjęcia przez ten organ prawidłowej próby doręczenia decyzji Stowarzyszeniu, a tym pozbawiło ten organ możliwości zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do skarżącego na adres przy ul. C. w O. i w konsekwencji pozbawiało Dyrektora Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd I instancji możliwości przyznania, że w istocie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu wzmiankowanej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. w trybie art. 150 O.p.; b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) P.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji - Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu - w przedmiocie istnienia po stronie skarżącego Stowarzyszenia obowiązku zawiadomienia Dyrektora Urzędu kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu siedziby Stowarzyszenia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. z zw. z art. 162 w zw. z art. 163 § 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji- i uznaniu, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło z winy podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniesiono o: 1. uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu; 2. zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie od strony skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w swej istocie kwestionuje fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania a to poprzez okoliczność, że Stowarzyszeniu decyzja w ogóle nie została doręczona. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności uchybienia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy. W reasumpcji uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1446/11 (dostępne na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Ponieważ kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu została rozstrzygnięta w sprawie o sygn. akt II FSK 3193 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r.) nie ma żadnych merytorycznych ani procesowych powodów aby zagadnienie to ponownie badać na gruncie sprawy niniejszej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 i § 2 O.p., co miało polegać na wadliwym przyjęciu, że po stronie stowarzyszenia istniał obowiązek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. o zmianie adresu siedziby stowarzyszenia trzeba stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 146 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W. stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; (§ 2) w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy jak i z uzasadnienia wyroku Sądu I instancji ani organ podatkowy ani Sąd I instancji nie wywodziły skutków prawnych z tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Stanowisko organów podatkowych jak i Sądu I instancji opierało się na domniemaniu prawdziwości danych ujawnionych przez Stowarzyszenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie wskazano, że to na Stowarzyszeniu ciążył prawny obowiązek zgłoszenia ewentualnych zmian danych podlegających zgłoszeniu (odpowiednio art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dz. U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Ponadto należy odnotować, że Stowarzyszenie pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego uchylało się od zgłoszenia stosownych zmian dotyczących danych identyfikacyjnych także właściwemu organowi podatkowemu. Prezes stowarzyszenia pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego w O., że nie widzi potrzeby dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP – 2 w związku ze zmianą siedziby stowarzyszenia. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; (§ 2) podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin; (§ 3) przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne; (§ 4) przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw). Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Z argumentacji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że strona braku winy w uchybieniu terminu upatruje w niedoręczeniu jej decyzji. Należy jednak stwierdzić, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. nastąpiło w sposób prawidłowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3193/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle obowiązujących przepisów nie można przyjąć, aby niemożność bezpośredniego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym wynikająca z tej tylko okoliczności, że podatnik postanowił nie aktualizować danych adresowych lub nie odbierać kierowanej do niego korespondencji mogła stanowić o tym, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelne Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.) - oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.