II FSK 3194/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S."R." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2423/14 w sprawie ze skargi S. "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2014 r., nr [...] w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania od decyzji w sprawie podatku dochodowego od osób prawnych za 2008 r. i odsetek za zwłokę 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. "R." z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 240 (słownie: dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2423/14) oddalił skargę S. w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 30 września 2014 r. w przedmiocie uchybienia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że postępowanie kontrolne w Stowarzyszeniu wszczęto postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po jego doręczeniu w dniu 28 grudnia 2011r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i cała korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem była skierowana bezpośrednio na adres siedziby Strony zarejestrowany w KRS tj. przy ul. [...]. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja skierowana została bezpośrednio na adres siedziby strony i doręczona w trybie zastępczym, wynikającym z art. 150 O.p. Od decyzji tej nie złożono odwołania w ustawowym terminie. Strona złożyła wniosek z dnia 25 sierpnia 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oraz o rozpatrzenie odwołania wnioskodawcy. Wraz z wnioskiem złożyła odwołanie od decyzji zaskarżając ją w całości i wskazując na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Stowarzyszenie wskazało, że składa wniosek z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ, iż w istocie termin na złożenie odwołania upłynął. Wnioskodawca stał na stanowisku, że żadna decyzja nie została mu nigdy doręczona (ani bezpośrednio, ani zastępczo), co nie pozwala na stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego oraz z drugiej strony, termin na odwołanie od niej rozpoczął swój bieg. Strona wskazała, że w dniu 18 czerwca 2014 r. na skutek wniosku złożonego w postępowaniu wobec L. S., organ prowadzący postępowanie doręczył kserokopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Strona postępowania nigdy wcześniej nie otrzymała takowej decyzji co powoduje, że dopiero dnia 18 czerwca 2014 r. powzięła wiadomość o jej treści. Okoliczność kontaktu z Prezesem powoduje, że organ miał z jednej strony wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu, z drugiej strony miał wiedzę i możliwość dotarcia bezpośrednio do Prezesa Stowarzyszenia i choćby w tym trybie mógł doręczyć w sposób prawidłowy decyzję. Wskazywała, że organ wiedział, że do 2008 r. Stowarzyszenie pozostawało w stanie likwidacji i co do zasady nie podejmowało żadnych działań. Z możliwości doręczania pism w trybie art. 150 O.p. organ uczynił regułę. Zastosowanie przez organ kontrolny art. 150 O.p. dla doręczenia decyzji było nieprawidłowe. Mając wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu siedziby Stowarzyszenia, o pozostawaniu w stanie likwidacji, organ nie był uprawniony do zastosowania doręczenia zastępczego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 30 września 2014 r., stwierdził uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji. Zdaniem organu wskazywana okoliczność, że Stowarzyszenie nie miało świadomości o prowadzonym postępowaniu oraz o wydanej decyzji, wynikał z faktu że podatnik nie podejmował korespondencji kierowanej na adres siedziby oraz nie zadbał aby korespondencja była kierowane do niego w jakikolwiek inny sposób. Decyzja organu I instancji została zatem doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r. Termin do wniesienia odwołania upłynął w dniu 11 maja 2012 r. Ponieważ w niniejszej sprawie odwołanie zostało wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. organ stwierdził, że skarżący odwołanie wniósł po terminie i zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Stowarzyszenie złożyło skargę na postanowienie wymienione na wstępie, które zaskarżyło w całości i zarzuciło naruszenie przepisu art. 228 § 1 pkt 2 O.p., art. 150 O.p., w związku z przepisem art. 151 O.p., art. 146 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo skierował przesyłkę bezpośrednio na adres siedziby Stowarzyszenia bowiem ze stanu faktycznego wynika, że na dzień wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2012 r. Stowarzyszenie miało siedzibę w [...]. Dopiero postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. dokonał na wniosek strony wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby na [...]. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ponieważ adresata nie zastano dokonane awizo przez urząd pocztowy w dniu 13 kwietnia 2012 r., tym samym zgodnie z treścią art. 150 § 2 O.p. doręczenie decyzji uznać należy za dokonane z dniem 27 kwietnia 2012 r., a zatem i prawo do wniesienia odwołania upływa po 14 dniowym terminie, czyli dnia 11 maja 2012 r. W konsekwencji Wojewódzki Sąd stwierdził, że z uwagi na fakt, że w niniejszej sprawie odwołanie zostało wniesione w dniu 25 sierpnia 2014 r. prawidłowo organ stwierdził, że skarżący odwołanie wniósł po terminie i zgodnie z art. 228 § 1 pkt 1 O.p. stwierdził niedopuszczalność odwołania. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd, powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych, za prawidłowe uznał zastosowanie art. 162 i art. 228 § 1 pkt 2 O.p., zgodnie z którym rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony. Zatem, wbrew zarzutom skargi, prawidłowo organ najpierw wydał postanowienie stwierdzające uchybienie terminowi do wniesienia odwołania, a następnie postanowienie odmawiające przywrócenia terminu do wniesienia odwołania (2 października 2014 r.). Na opisany powyższej wyrok Stowarzyszenie wywiodło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2016 r., poz. 718, ze zm.), dalej: p.p.s.a. skargę oparło na poniższych podstawach, zarzucając zaskarżonemu wyrokowi naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. art. 141 § 4, art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. wyrażające się w zaakceptowaniu przez Sąd pierwszej instancji wydania w pierwszej kolejności przez organ I instancji postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, zaś w drugiej postanowienia w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, podczas gdy odwołanie od decyzji zostało złożone wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, co nakładało na organ obowiązek w pierwszej kolejności uzyskania prawomocnego rozstrzygnięcia w przedmiocie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania, a dopiero w dalszej kolejności wydania postanowienia w przedmiocie uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. art. 148, 149, 150 § 1, 1a, 2 oraz 151 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1, 1a oraz 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. została stronie skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r., w sytuacji gdy Dyrektor UKS już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby Stowarzyszenia, co skutkowało brakiem podjęcia przez ten organ prawidłowej próby doręczenia decyzji Stowarzyszeniu, a tym pozbawiło ten organ możliwości zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do skarżącego na adres przy [...] i w konsekwencji pozbawiało Dyrektora Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sąd możliwości przyznania, że w istocie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu wzmiankowanej decyzji Dyrektora UKS w trybie art. 150 O.p. c) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji - Dyrektora Izby Skarbowej - w przedmiocie istnienia po stronie skarżącego stowarzyszenia obowiązku zawiadomienia Dyrektora UKS we W. o zmianie adresu siedziby stowarzyszenia. Mając na uwadze powyższe zarzuty wniosło o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania sądowi, który wydał orzeczenie oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wystosował odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Zgodnie z art. 228 § 1 pkt 2 O.p. organ odwoławczy stwierdza w formie postanowienia uchybienie terminowi do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji prawidłowo wyjaśnił, że stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania nie zależy od uznania organu odwoławczego, gdyż obowiązek ten wynika wprost z ustawy. Organ podatkowy obowiązany jest wydać postanowienie na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p. w każdym przypadku uznania, że odwołanie zostało wniesione z przekroczeniem terminu z art. 223 § 2 pkt 1 O.p. Poza jakąkolwiek oceną organu podatkowego pozostają okoliczności, z powodu których doszło do uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, jedynym uprawnieniem a zarazem obowiązkiem organu odwoławczego we wstępnej fazie kontroli odwołania jest ustalenie, czy środek zaskarżenia został wniesiony w terminie 14 dni od daty doręczenia decyzji. Z przyjętych przez Sąd pierwszej instancji okoliczności stanu faktycznego wynika, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. z dnia 12 kwietnia 2012 r., została doręczona Stowarzyszeniu w dniu 27 kwietnia 2012 r. Zatem złożenie odwołania od ww. decyzji w dniu 25 sierpnia 2014 r. (wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania) jest oczywiście po terminie. Stąd też powinnością organu podatkowego było stwierdzenie uchybienia terminu do wniesienia odwołania, co prawidłowo zostało zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego nie jest zasadny zarzut, w ramach którego Stowarzyszenie kwestionuje stanowisko Sądu aprobujące pogląd organu podatkowego, wedle którego możliwe było rozstrzygnięcie w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania przed prawomocnym rozstrzygnięciem kwestii ewentualnego przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Wskazać należy, że w orzecznictwie sądowoadministracyjnym przyjmuje się pogląd, według którego wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie sprawy z wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim) - patrz wyrok NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 2288/15, dostępny, podobnie jak pozostałe orzeczenia powoływane w ramach niniejszego uzasadnienia na stronie: www.orzecznictwo.nsa.gov.pl. Stwierdzenie uchybienia terminowi przed rozpatrzeniem wniosku o jego przywrócenie nie jest działaniem przedwczesnym (wyroki NSA z 29 sierpnia 2017 r., sygn. akt II FSK 1995/15, z dnia 25 kwietnia 2017 r., sygn. akt I FSK 1743/15). Ponadto należy stwierdzić, że kwestia kolejności w jakiej organ podatkowy rozstrzyga w przedmiocie stwierdzenia uchybienia terminu do wniesienia odwołania oraz ewentualnego przywrócenia terminie do wniesienia odwołania nie jest zagadnieniem, które przesądzałoby o możliwości ewentualnego przywróceniu terminu do wniesienia odwołania. Okoliczność, że organ podatkowy stwierdził uchybienie terminu do wniesienia odwołania, oznacza tyle tylko, że zaistniał określony stan faktyczny. Postanowienie to w żaden jednak sposób nie stoi na przeszkodzie rozpoznaniu wniosku o przywrócenie terminu, i w sytuacji, gdy wniosek taki zostanie pozytywnie załatwiony, rozpoznaniu odwołania. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 148, art. 149, art. 150 § 1, § 1a, § 2 oraz 151 O.p. powiązanych z odpowiednim przepisem ustawy – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi należy stwierdzić, że nie jest on zasadny. Zgodnie z art. 151 § 1 O.p. osobom prawnym oraz jednostkom organizacyjnym niemającym osobowości prawnej pisma doręcza się w lokalu ich siedziby lub w miejscu prowadzenia działalności - osobie upoważnionej do odbioru korespondencji lub prokurentowi. Przepisy art. 146, art. 148 § 2 pkt 1 oraz art. 150 i art. 150a stosuje się odpowiednio. Zgodzić należy się z Sądem pierwszej instancji, który przyjął, że z treści powołanego wyżej przepisu wynika, iż miejscem doręczenia pism jednostkom organizacyjnym i osobom prawnym jest lokal ich siedziby lub miejsce wykonywania działalności. Organy podatkowe dokonując doręczenia pism są uprawnione do kierowania pism na adres wskazany w Krajowym Rejestrze Sądowym. Należy tutaj wskazać, że zgodnie z art. 17 ust. 1 ustawy 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.) domniemywa się, że dane wpisane do Rejestru są prawdziwe. Zgodnie zaś z art. 14 tej ustawy podmiot obowiązany do złożenia wniosku o wpis do Rejestru nie może powoływać się wobec osób trzecich działających w dobrej wierze na dane, które nie zostały wpisane do Rejestru lub uległy wykreśleniu z Rejestru. Skoro więc nie zostało podważone przyjęte przez organy podatkowe i zaaprobowane przez Sąd pierwszej instancji ustalenie, że na dzień wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2012 r. Stowarzyszenie miało siedzibę w [...] to prawidłowo korespondencja została skierowana na adres ujawniony w Krajowym Rejestrze Sądowym. W skardze kasacyjnej strona skarżąca nie podniosła żadnych dowodów, które podważałyby domniemanie wynikające z art. 17 ust. 1 ustawy o Krajowym Rejestrze Sądowym. Skoro więc korespondencja skierowana została na prawidłowy, ujawniony w Rejestrze adres Stowarzyszenia, i wobec braku możliwości doręczenia w sposób opisany w art. 151 § 1 O.p., prawidłowo zastosowana została procedura doręczenia pism opisana w art. 150 O.p. Z ustaleń Sądu Wojewódzkiego wynika, że organ podatkowy dochował wszelkich określonych w art. 150 O.p. warunków, które pozwalają przyjąć, że doręczenie zastępcze jest skuteczne. Te ustalenia Sądu nie zostały w skardze kasacyjnej skutecznie podważone, dlatego są one wiążące dla Naczelnego Sądu Administracyjnego. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 i § 2 O.p., co miało polegać na wadliwym przyjęciu, że po stronie Stowarzyszenia istniał obowiązek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zmianie adresu siedziby Stowarzyszenia trzeba stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 146 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; (§ 2) w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy jak i z uzasadnienia wyroku ani organ podatkowy ani Sąd nie wywodziły skutków prawnych z tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Stanowisko organów podatkowych jak i Sądu opierało się na domniemaniu prawdziwości danych ujawnionych w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie wskazano, że to na Stowarzyszeniu ciążył prawny obowiązek zgłoszenia ewentualnych zmian danych podlegających zgłoszeniu. Ponadto należy odnotować, że Stowarzyszenie pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego uchylało się od zgłoszenia stosownych zmian dotyczących danych identyfikacyjnych także właściwemu organowi podatkowemu. Prezes Stowarzyszenia pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r. poinformował Naczelnik Urzędu Skarbowego, że nie widzi potrzeby dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP – 2 w związku ze zmianą siedziby Stowarzyszenia. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 p.p.s.a.