II FSK 3318/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodnicząca - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Milewska, po rozpoznaniu w dniu 2 marca 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej S."R." z siedzibą w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 20 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Wr 2420/14 w sprawie ze skargi S. "R." z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r., nr [...] w przedmiocie odmowy przywrócenia terminu do wniesienia odwołania 1. oddala skargę kasacyjną, 2. zasądza od S. "R." z siedzibą w O. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we Wrocławiu kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 20 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 2420/14) oddalił skargę S. z siedzibą w O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu z dnia 2 października 2014 r. w przedmiocie przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Sąd pierwszej instancji przedstawiając stan sprawy wskazał, że postępowanie kontrolne w Stowarzyszeniu wszczęto postanowieniem z dnia 7 grudnia 2011r. Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W., po jego doręczeniu w dniu 28 grudnia 2011r. w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2012r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.). Przesyłka zawierająca postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego oraz adnotacja o braku zawiadomienia o zamiarze wszczęcia postępowania kontrolnego, jak i cała korespondencja związana z prowadzonym postępowaniem, była skierowana bezpośrednio na adres siedziby strony zarejestrowany w KRS tj. przy ul. B. w O.. Postępowanie zakończyło się wydaniem decyzji z dnia 12 kwietnia 2012 r. określającej zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób prawnych za rok 2008. Decyzja skierowana została bezpośrednio na adres siedziby i doręczona w trybie zastępczym, wynikającym z art. 150 O.p. Od decyzji tej strona nie złożyła odwołania w ustawowym terminie. Strona złożyła wniosek z dnia 25 sierpnia 2014 r. o przywrócenie terminu do złożenia odwołania od decyzji organu I instancji oraz o rozpatrzenie odwołania wnioskodawcy. Wraz z wnioskiem złożyła odwołanie od decyzji zaskarżając ją w całości i wskazując na naruszenie przez organ wskazanych przepisów prawa procesowego i materialnego. Wskazała, że składa wniosek z ostrożności procesowej, na wypadek uznania przez organ, iż w istocie termin na złożenie odwołania upłynął. Wnioskodawca stał na stanowisku, że żadna decyzja nie została mu nigdy doręczona (ani bezpośrednio, ani zastępczo), co nie pozwala na stwierdzenie, że decyzja weszła do obrotu prawnego oraz z drugiej strony, termin na odwołanie od niej rozpoczął swój bieg. Strona wskazała, że w dniu 18 czerwca 2014 r. na skutek wniosku złożonego w postępowaniu wobec L. S., organ prowadzący postępowanie doręczył kserokopie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. Stowarzyszenie nigdy wcześniej nie otrzymało decyzji co powoduje, że dopiero dnia 18 czerwca 2014 r. powzięło wiadomość o jej treści. Okoliczność kontaktu z Prezesem powoduje, że organ miał z jednej strony wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu, z drugiej strony miał wiedzę i możliwość dotarcia bezpośrednio do Prezesa Stowarzyszenia i choćby w tym trybie mógł doręczyć w sposób prawidłowy decyzję. Strona wskazywała, że organ wiedział, że do 2008 r. Stowarzyszenie pozostawało w stanie likwidacji i co do zasady nie podejmowało żadnych działań. Z możliwości doręczania pism w trybie art. 150 O.p. organ uczynił regułę. Zastosowanie przez organ kontrolny art. 150 O.p. dla doręczenia decyzji było nieprawidłowe. Mając wiedzę w przedmiocie braku aktualnego adresu siedziby Stowarzyszenia, o pozostawaniu w stanie likwidacji, organ nie był uprawniony do zastosowania doręczenia zastępczego. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu, postanowieniem z dnia 2 października 2014 r., odmówił przywrócenia terminu do wniesienia wyżej wskazanego odwołania. Zdaniem organu wskazywana przez Stronę okoliczność, że Stowarzyszenie nie miało świadomości o prowadzonym postępowaniu oraz o wydanej decyzji, nie stanowiło podstawy do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania. Podatnik nie podejmował korespondencji kierowanej na adres siedziby oraz nie zadbał aby korespondencja była kierowane do niego w jakikolwiek inny sposób. Nie zaistniała zatem przeszkoda obiektywna, niezależna od podatnika, która doprowadziła do niemożliwości wniesienia odwołania od decyzji. Strona złożyła skargę na postanowienie wymienione na wstępie, które zaskarżyła w całości i któremu zarzuciła naruszenie art. 150 O.p. w związku z przepisem art. 151 O.p.; art. 162 w związku z art. 163 § 2 O.p. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu wniósł o jej oddalenie w całości podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji wskazał, że organ podatkowy prawidłowo skierował przesyłkę bezpośrednio na adres siedziby Stowarzyszenia bowiem ze stanu faktycznego wynika, że na dzień wydania decyzji tj. 12 kwietnia 2012 r. Stowarzyszenie miało siedzibę w O. przy ul. C. Dopiero postanowieniem z dnia 5 lutego 2013 r. Sąd Rejonowy dla W. we W. dokonał na wniosek strony wpisu dotyczącego zmiany adresu siedziby na [...]. Wojewódzki Sąd uznał, że decyzje zostały doręczone Stowarzyszeniu w trybie art. 150 O.p. na adres siedziby przy [...]. Sąd pierwszej instancji wyjaśnił, że ponieważ adresata nie zastano dokonane pierwsze awizo przez urząd pocztowy w dniu 13 kwietnia 2012 r., drugie dnia 23.04.2012r., tym samym zgodnie z treścią art. 150 § 2 O.p. doręczenie decyzji uznać należy za dokonane z dniem 27 kwietnia 2012 r., a zatem i prawo do wniesienia odwołania upływa po 14 dniowym terminie, czyli dnia 11 maja 2012 r. Zdaniem Wojewódzkiego Sądu Stowarzyszenie nie wykazało, przesłanek uprawniających organ do przywrócenia terminu do wniesienia odwołania, a tym samym nie wykazało, że dopełnienie tej czynności było niemożliwe z powodu przeszkody, która powstała nie z winy strony. W prośbie o przywrócenie terminu zainteresowany nie wykazał, że mimo staranności nie udało mu się zachować terminu. Wskazane przez niego przeszkody nie mają natomiast charakteru obiektywnego i od niego niezależnego. Oprócz przesłanki z pkt 1 (brak winy) również przesłanka z pkt 2 art.162 O.p. (termin 7-dniowy), jak ocenił Sąd pierwszej instancji, nie została w sprawie dochowana. W treści wniosku o przywrócenie terminu Skarżący wskazał, że o przedmiotowej decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we W. powziął wiedzę dopiero w dniu 18 sierpnia 2014r. Zebrany w sprawie materiał dowodowy wskazuje natomiast, że Skarżący znacznie wcześniej niż w dniu 18 sierpnia 2014r. tzn. najpóźniej w dniu 7 października 2013 r. po odbiorze ww. pisma dowiedział się o istniejących decyzjach DUKS określających zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2007 i 2008 r. i o zastępczym trybie ich doręczenia. Tym samym złożenie wniosku o przywrócenie terminu do złożenia odwołania w dniu 25 sierpnia 2014 r. niewątpliwie zdaniem Sądu nastąpiło z uchybieniem 7-dniowego terminu, o którym mowa w art.162 §2 O.p. Na opisany powyższej wyrok Stowarzyszenie wywiodło skargę kasacyjną, zaskarżając go w całości. Zaskarżonemu wyrokowi zarzuciło naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik postępowania, tj.: a) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. art. 148, 149, 150 § 1, 1a, 2 oraz 151 O.p. wyrażające się w nieuwzględnieniu dokonanego przez Dyrektora Izby Skarbowej we Wrocławiu naruszenia przepisu art. 150 § 1, 1a oraz 2 O.p. w zw. z art. 151 O.p. polegającego na błędnym przyjęciu, że Decyzja Dyrektora UKS we W. z dnia 12 kwietnia 2012 r. została stronie skutecznie doręczona w dniu 27 kwietnia 2012 r., w sytuacji gdy Dyrektor UKS już po skierowaniu pierwszego pisma w prowadzonym przez siebie postępowaniu kontrolnym, jak również po uzyskaniu informacji od Naczelnika Urzędu Skarbowego miał uzasadnione wątpliwości, co do prawidłowości i aktualności adresu siedziby Stowarzyszenia, co skutkowało brakiem podjęcia przez ten organ prawidłowej próby doręczenia decyzji Stowarzyszeniu, a tym pozbawiło ten organ możliwości zastosowania doręczenia zastępczego w stosunku do jakichkolwiek przesyłek kierowanych do skarżącego na adres [...] i w konsekwencji pozbawiało Dyrektora Izby Skarbowej, a w ślad za nim Sądu możliwości przyznania, że w istocie doszło do skutecznego doręczenia skarżącemu wzmiankowanej decyzji Dyrektora UKS w trybie art. 150 O.p.; b) art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit c) p.p.s.a. w zw. z art. 146 § 1 i 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji w przedmiocie istnienia po stronie skarżącego stowarzyszenia obowiązku zawiadomienia Dyrektora UKS o zmianie adresu siedziby Stowarzyszenia; c) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. z zw. z art. 162 O.p. w zw. z art. 163 § 2 O.p. wyrażające się w zaaprobowaniu stanowiska organu I instancji i uznaniu, że uchybienie terminowi do wniesienia odwołania od decyzji nastąpiło z winy podatnika. Mając na uwadze powyższe zarzuty kasator wniósł o uchylenie zaskarżonego orzeczenia w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu we Wrocławiu oraz o zasądzenie od organu na rzecz skarżącego kosztów postępowania przed sądem I i II instancji, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Dyrektor Izby Skarbowej we Wrocławiu nie wniósł odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zawiera usprawiedliwionych podstaw, zatem podlega oddaleniu. Pierwszy zarzut skargi kasacyjnej w swej istocie kwestionuje fakt uchybienia terminu do wniesienia odwołania a to poprzez okoliczność, że Stowarzyszeniu decyzja w ogóle nie została doręczona. Skoro punktem wyjścia do złożenia wniosku o przywrócenie terminu jest niedotrzymanie terminu, to właśnie stwierdzenie tegoż uchybienia powinno być tym, co w pierwszej kolejności następuje. Przepisy art. 162 § 1 i § 2 O.p. nie pozostawiają wątpliwości co do tego, że aby złożyć wniosek o przywrócenie terminu, termin musi być uchybiony. Wniosek w tym zakresie złożony mimo braku uchybienia terminowi jest niedopuszczalny. Z tej perspektywy pierwszeństwo winno mieć zatem rozstrzygnięcie w postaci postanowienia o stwierdzeniu uchybienia terminowi. Tego rodzaju postanowienie otwiera bowiem drogę do rozpatrzenia wniosku o przywrócenie terminu; umożliwia zajęcie się badaniem jego zasadności, w szczególności oceną powodów uzasadniających przywrócenie terminu. Przywrócenie terminu jest możliwe tylko i wyłącznie wtedy, gdy termin odwoławczy został przekroczony. Wówczas nie ma już racji bytu badanie okoliczności uchybienia terminu, jako "załatwionej" postanowieniem o stwierdzeniu takiego stanu rzeczy. W reasumpcji uzasadnienia wyroku wydanego w sprawie o sygn. akt I FSK 1446/11 (dostępne na stronie www.orzecznictwo.nsa.gov.pl), Sąd stwierdził, że wymogi logiki i ekonomiki procesowej nakazują przyjąć, że rozpatrzenie wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania w trybie art. 162 O.p. jest na osi czasu etapem następującym po wydaniu postanowienia stwierdzającego uchybienie temu terminowi na podstawie art. 228 § 1 pkt 2 O.p., niezależnie od tego, kiedy ów wniosek został złożony (po wniesieniu odwołania, czy jednocześnie z nim). Zgodnie bowiem z art. 162 § 1 i § 2 O.p. podanie o przywrócenie terminu składa się po jego uchybieniu (ustaniu przyczyny uchybienia), przy czym takie przywrócenie następuje "w razie uchybienia terminu" (o ile zainteresowany uprawdopodobni brak winy w uchybieniu). Instytucja przywrócenia terminu została zatem przewidziana do takich sytuacji, w których już doszło do uchybienia terminu. Właśnie bowiem to uchybienie daje możliwość zawnioskowania o przywrócenie terminu. Jeśli zatem na tak postrzeganą instytucję prawną nałoży się, powszechnie akceptowany w orzecznictwie, obowiązek orzekania w sprawie stwierdzenia uchybienia terminowi do wniesienia odwołania, to nie powinno budzić większych i uzasadnionych wątpliwości, która ze spraw powinna obejmować badanie kwestii prawidłowości doręczenia, ustalenia daty początku biegu i końca terminu odwoławczego oraz ustalenia daty wniesienia odwołania, a następnie przełożenia tych ustaleń na odpowiedni do nich język procesowy. Wyniki takiego badania stanowią o dochowaniu lub przekroczeniu terminu, co w tym ostatnim przypadku skutkować powinno (w znaczeniu - musi) stwierdzeniem uchybienia terminowi do wniesienia odwołania. Natomiast inną sprawą jest, aczkolwiek także mającą rację bytu i związek z tą pierwszą, dalsze procedowanie nad wnioskiem o przywrócenie terminu w płaszczyźnie dla niego kluczowej, a mianowicie z punktu widzenia oceny braku zawinienia w zakresie uchybienia terminu, którego wniosek dotyczy, oczywiście przy spełnieniu wymogów formalnych oraz co do właściwego czasu jego złożenia. Te właśnie zagadnienia są istotne dla przywrócenia terminu do dokonania czynności procesowej z punktu widzenia art. 162 § 1 i § 2 w związku z § 3 O.p. Ponieważ kwestia prawidłowości doręczenia decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej we Wrocławiu została rozstrzygnięta w sprawie o sygn. akt II FSK 3194 (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r.) nie ma żadnych merytorycznych ani procesowych powodów aby zagadnienie to ponownie badać na gruncie sprawy niniejszej. Odnosząc się z kolei do zarzutu naruszenia art. 3 § 1 oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a w zw. z art. 146 § 1 i § 2 O.p., co miało polegać na wadliwym przyjęciu, że po stronie stowarzyszenia istniał obowiązek zawiadomienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej o zmianie adresu siedziby Stowarzyszenia trzeba stwierdzić, że zarzut ten jest chybiony. Przepis art. 146 § 1 w brzmieniu obowiązującym w dacie wydania decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej stanowił, że w toku postępowania strona oraz jej przedstawiciel lub pełnomocnik mają obowiązek zawiadomić organ podatkowy o zmianie swojego adresu, w tym adresu elektronicznego, jeżeli wniesiono o zastosowanie takiego sposobu doręczania albo wyrażono na to zgodę; (§ 2) w razie zaniedbania obowiązku określonego w § 1, pismo uznaje się za doręczone pod dotychczasowym adresem, a organ podatkowy pozostawia pismo w aktach sprawy. Jak wynika z akt sprawy jak i z uzasadnienia wyroku ani organ podatkowy ani Sądu pierwszej instancji nie wywodziły skutków prawnych z tego przepisu na gruncie niniejszej sprawy. Stanowisko organów podatkowych jak i Sądu opierało się na domniemaniu prawdziwości danych ujawnionych przez Stowarzyszenie w Krajowym Rejestrze Sądowym. Jednocześnie wskazano, że to na Stowarzyszeniu ciążył prawny obowiązek zgłoszenia ewentualnych zmian danych podlegających zgłoszeniu (odpowiednio art. 14 i 17 ust. 1 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym Dz. U. Nr 168, poz. 1186 ze zm.). Ponadto należy odnotować, że Stowarzyszenie pomimo ciążącego na nim obowiązku prawnego uchylało się od zgłoszenia stosownych zmian dotyczących danych identyfikacyjnych także właściwemu organowi podatkowemu. Prezes Stowarzyszenia, pismem z dnia 29 kwietnia 2013 r., poinformował Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nie widzi potrzeby dokonania zgłoszenia identyfikacyjnego na druku NIP – 2 w związku ze zmianą siedziby Stowarzyszenia. Zgodnie z art. 162 § 1 O.p. w razie uchybienia terminu należy przywrócić termin na wniosek zainteresowanego, jeżeli uprawdopodobni, że uchybienie nastąpiło bez jego winy; (§ 2) podanie o przywrócenie terminu należy wnieść w ciągu 7 dni od dnia ustania przyczyny uchybienia terminowi. Jednocześnie z wniesieniem podania należy dopełnić czynności, dla której był określony termin; (§ 3) przywrócenie terminu do złożenia podania przewidzianego w § 2 jest niedopuszczalne; (§ 4) przepisy § 1-3 stosuje się do terminów procesowych. Uniknięcie negatywnych skutków dokonania czynności postępowania po upływie ustawowego terminu zakreślonego dla jej wykonania wymaga uprawdopodobnienia nie tylko braku winy umyślnej (w rozumieniu zamierzonego działania sprzecznego z regułami postępowania), ale także lżejszej jej postaci - niedbalstwa (rozumianego jako niedołożenie należytej staranności do załatwiania własnych spraw). Brak winy w uchybieniu terminowi powinien być oceniany z uwzględnieniem wszystkich okoliczności sprawy, w sposób uwzględniający obiektywny miernik staranności, jakiej można wymagać od strony dbającej należycie o swoje interesy. Z argumentacji wniosku o przywrócenie terminu do wniesienia odwołania wynika, że strona braku winy w uchybieniu terminu upatruje w niedoręczeniu jej decyzji. Należy jednak stwierdzić, że doręczenie decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia 12 kwietnia 2012 r. nastąpiło w sposób prawidłowo (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 2 marca 2018 r., sygn. akt II FSK 3194/15). Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w świetle obowiązujących przepisów nie można przyjąć, aby niemożność bezpośredniego doręczenia pisma w postępowaniu podatkowym wynikająca z tej tylko okoliczności, że podatnik postanowił nie aktualizować danych adresowych lub nie odbierać kierowanej do niego korespondencji mogła stanowić o tym, że uchybienie terminu nastąpiło bez winy podatnika. Mając powyższe na uwadze Naczelne Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. oddalił skargę kasacyjną. O kosztach postępowania orzeczono stosownie do art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 oraz art. 209 ww. ustawy.