III SA/Gl 1565/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Krzysztof Wujek (spr.), Sędziowie Sędzia WSA Agata Ćwik-Bury, Sędzia WSA Krzysztof Kandut, Protokolant Specjalista Anna Charchuła, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 20 lutego 2015 r. przy udziale – sprawy ze skargi G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzające ją decyzje Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. z dnia [...] r. nr od [...] do [...]; 2. stwierdza, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 793 zł (słownie: siedemset dziewięćdziesiąt trzy złote) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Przedstawiając stan faktyczny sprawy wskazał, że w czerwcu 2011 r. przeprowadzono u G. S. kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okres od grudnia 2010 r. do marca 2011 r. dotyczącą zasadności zwrotu podatku VAT. W związku ze stwierdzonymi w toku kontroli nieprawidłowościami, Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. wszczął postępowanie podatkowe za omawiany okres, w trakcie którego m.in. ustalono, że podatnik dokonał zawyżenia podatku naliczonego wynikającego z faktur dokumentujących leasing śmigłowca. W ocenie organu leasing śmigłowca nie spełniał warunków umożliwiających skorzystanie z prawa do odliczenia podatku. Śmigłowiec nie był bowiem nigdy wykorzystywany w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, której głównym przedmiotem była produkcja masy betonowej prefabrykowanej. Mając na uwadze powyższe Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w B. nie uwzględniając podatku naliczonego wynikającego z faktur dotyczących rat leasingowych śmigłowca decyzjami z [...] r. określił G. S. w podatku od towarów i usług kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym: - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za grudzień 2010 r. (nr [...]); - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za styczeń 2011 r. (nr [...]); - do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł za luty 2011 r. (nr [...]); - w wysokości [...] zł za marzec 2011 r., w tym kwota do zwrotu na rachunek bankowy wskazany przez stronę w terminie 60 dni w wysokości [...] zł oraz kwota do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł (nr [...]). Nie zgadzając się z powyższym strona złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej w K. Zaskarżonym decyzjom zarzuciła: - naruszenie przepisów art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług; - błędne i dowolne ustalenie stanu faktycznego; - naruszenie przepisu art. 145 § 2 O.p. W uzasadnieniu podała, że będący przedmiotem umowy leasingu śmigłowiec miał służyć sprzedaży opodatkowanej polegającej na jego dzierżawie spółce, której profil stanowiły szkolenia pilotów śmigłowców i samolotów ultralekkich. Zdaniem strony do dzierżawy nie doszło, ponieważ przegląd techniczny śmigłowca przekroczyłby znacznie jego wartość, a podatnik nie posiadał środków finansowych na pokrycie kosztów tego przeglądu. Powołując orzeczenie z dnia 8 czerwca 2000 r. Finanzamt Goslar v. Brigitte BreitsohT w sprawie C-400/98 odwołujący wskazał, że uprawnienie do natychmiastowego odliczenia należnego lub zapłaconego podatku związane jest z samym zamiarem przeznaczenia poniesionych wydatków inwestycyjnych do celów działalności opodatkowanej a nie z faktycznym ich przeznaczeniem. Jego zdaniem w tym przypadku wystąpiła nie tylko intencja dokonania sprzedaży opodatkowanej poprzez planowaną dzierżawę śmigłowca, ale również faktyczna sprzedaż opodatkowana tj. odsprzedaż (poprzedzona wykupem śmigłowca z leasingu) tego sprzętu przez podatnika. Tym samym zdaniem strony zaskarżone decyzje rażąco naruszały art. 86 ustawy o podatku od towarów i usług i sprzeczne były z cytowanym orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości UE (sprawa C- 37/95 orzeczenie z 15 stycznia 1998 r. Belgische Staat v. Ghent Coal Terminal NV, orzeczenie z 29 lutego 1996 r. Intercommunale voor zeewaterontzilting (INZO) v. Belgiem State), zgodnie z którym nie mogą zmieniać prawa do odliczenia zaistniałe po skorzystaniu z tego prawa okoliczności, następujące bez woli podatnika i niezależnie od niego (...). Uzasadniając zarzut naruszenia art. 145 § 2 O.p. strona wskazała, że organ podatkowy pominął w postępowaniu pełnomocnika, co jest równoznaczne z pominięciem strony postępowania. Stwierdziła także, że gdyby uznać, że nie ustanowiono pełnomocnika, to decyzje będące następstwem kontroli nie mogłyby zostać wydane, gdyż protokołów kontroli nie doręczono stronie, lecz prawidłowo ustanowionemu pełnomocnikowi (podobnie jak zawiadomienie o sposobie złożenia wyjaśnień do protokołu kontroli). Pełnomocnik brał również udział w przesłuchaniu świadka w Urzędzie Skarbowym w K. Tym samym zdaniem strony zaskarżone decyzje w sposób rażący naruszyły przepisy prawa materialnego, jak i przepisy postępowania. Dyrektor Izby Skarbowej w K. nie znajdując podstaw do uchylenia lub zmiany zaskarżonych decyzji utrzymał je w mocy, decyzją z [...] r. nr [...], wydaną na podstawie na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm. – dalej jako O.p.) oraz przepisów ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. nr 177, poz. 1054 ze zm.). W uzasadnieniu powyższego wskazał, że śmigłowiec nie był w ogóle wykorzystywany w prowadzonej przez stronę działalności gospodarczej. Podatnik ograniczył się jedynie do przedstawienia organowi podatkowemu sporządzonych w 2008 r. niezatwierdzonych dokumentów przygotowanych dla ośrodka szkoleniowego, które to dokumenty - wobec niepodjęcia jakichkolwiek działań mających na celu uzyskanie certyfikatu niezbędnego do wykonywania działalności w lotnictwie cywilnym (vide: art. 160 ust. 1 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze - Dz. U. z 2012 r., poz. 933) nie mogły być dowodem wskazującym na zamiar uruchomienia nowego profilu działalności. Zwrócił również uwagę, że leasingowany śmigłowiec nie służyłby wykonywaniu czynności opodatkowanych, a jedynie byłby wykorzystywany przy świadczeniu usług zwolnionych od podatku, co zgodnie z aktualną linią orzeczniczą wyklucza możliwość skorzystania przez podatnika z prawa do odliczenia, bowiem stanowi zmianę czynnika, o którym mowa w art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. W takim przypadku zastosowanie znajdują zasady określone w przepisach art. 91 tej ustawy dotyczące korekty kwot podatku naliczonego (ust. 7 i 8). Odnosząc się z kolei do podniesionego przez stronę zamiaru wydzierżawienia śmigłowca firmie "A", organ stwierdził, że oddanie rzeczy w dzierżawę stanowi co prawda czynność opodatkowaną, niemniej jednak zgodnie z zapisem § 3 pkt 4 załącznika nr 2 do umowy leasingu strona korzystając z leasingu nie była uprawniona do przekazania przedmiotu leasingu do używania osobom trzecim, ani też do ustanawiania na nim jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich. Tym samym w okresie wystawienia spornych faktur związek nabycia towaru z transakcją opodatkowaną, czyli dzierżawą śmigłowca, nie mógł mieć miejsca, z czego podatnik – podpisując umowę leasingu – doskonale zdawał sobie sprawę. Dopiero z chwilą wykupu śmigłowca od "B" S.A., tj. z dniem [...] r. strona mogła wydzierżawić go Spółce "A", jednakże okoliczność jego dalszej sprzedaży w dniu [...] r. nie wskazuje na taki zamiar. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w pierwszej instancji z pominięciem pełnomocnika, organ uznał go za bezzasadny, albowiem złożenie 27 stycznia 2005 r. pełnomocnictwa ogólnego, zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a O.p. w postępowaniu kontrolnym. Nie oznaczało natomiast, że strona była zwolniona z wykonania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p., tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. Nie zgadzając się z powyższym stanowiskiem pełnomocnik G. S. złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach. Domagając się uchylenia wydanych w stosunku do niego decyzji ponowił zarzuty i argumentację zaprezentowaną na etapie postępowania odwoławczego. Mianowicie naruszenie przepisów art. 120, 121, 123, 210 § 4 O.p., albowiem organ odwoławczy ujął fakt sprzedaży śmigłowca, ale nie odniósł się do tego faktu, czym naruszył przepis art. 210 § 4 O.p. Dodał, że uzasadnienia organów podatkowych zaprzeczają logice i w konsekwencji naruszają kolejne przepisy Ordynacji podatkowej. Z kolei w kwestii pominięcia pełnomocnika w postępowaniu, nie podzielił stanowiska organów podatkowych, które wskazywało, że złożenie 27 stycznia 2005 r. pełnomocnictwa ogólnego zwalniało stronę jedynie od ustanowienia osoby upoważnionej do reprezentacji na podstawie art. 281a O.p. w postępowaniu kontrolnym, nie oznaczało to jednak, że strona była zwolniona z wykonywania obowiązku przewidzianego w art. 137 § 3 O.p., tj. obowiązku złożenia pełnomocnictwa lub odpisu pełnomocnictwa do akt postępowania podatkowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w K. wniósł o jej oddalenie podtrzymując wyrażone w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach wyrokiem z 18 stycznia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1514/12, oddalił skargę G. S. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług. Uznał bowiem, że skarżący nie wskazał jaki związek mają wydatki poniesione na zakup śmigłowca z realnie prowadzoną działalnością gospodarczą w zakresie produkcji betonu, tym bardziej, że według oświadczenia samego skarżącego, śmigłowiec w praktyce nie był użytkowany, nie wskazano też celu dla którego dokonano zakupu w kontekście profilu działalności gospodarczej skarżącego. Sąd wskazał na kolejność podejmowanych czynności, tj. fakt, że umowa leasingowa helikoptera została zawarta [...] r., zaś umowa spółki, której miano dzierżawić tenże śmigłowiec została zawarta dopiero [...] r. Ponadto podkreślił, że z załącznika nr 2 do umowy leasingu § 3 pkt 4 jednoznacznie wynikało, że skarżący nie był uprawniony do przekazywania przedmiotu leasingu do używania innym osobom, ani do ustanawiania jakichkolwiek praw na rzecz osób trzecich, czy też przelewania na osoby trzecie praw wynikających z umowy. Nie wyjaśnił też powyższej kwestii opisując zamierzenia wykorzystania przedmiotu leasingu w przyszłości do wykonywania czynności opodatkowanych w ramach powadzonej działalności gospodarczej. Z ustaleń organu wynikało, że skarżący nie podjął czynności zmierzających do rozpoczęcia działalności gospodarczej w zakresie prowadzenia szkoleń dla pilotów; ponadto nie sprecyzował, kiedy to miałoby nastąpić. Za rozpoczęcie starań dla uzyskania stosownych certyfikatów przewidzianych przepisami prawa lotniczego nie można było uznać przedłożonego 9 stycznia 2012 r. organom podatkowym zbioru około tysiąca stron instrukcji, programów i innych druków opatrzonych logo "A", tym bardziej, że z pisma Urzędu Lotnictwa Cywilnego z 7 lutego 2012 r. wynikało, że ani skarżący, ani też "A" sp. z o.o. w latach 2008-2011 nie podejmowali działań w kierunku uzyskania certyfikacji wymaganej art. 160 i art. 161 ustawy z dnia 3 lipca 2002 r. Prawo lotnicze (Dz. U. z 2012 r., poz. 933). Sąd wskazał również, że w dacie zawarcia umowy leasingu skarżącemu był znany stan techniczny przedmiotu leasingu oraz dalsze wymagania eksploatacyjne, w tym konieczność wykonania przeglądów i ich termin, zatem okoliczność ta nie stanowiła zaskoczenia dla osoby prowadzącej działalność gospodarczą, a fakt ten winien implikować odpowiednie zachowania podmiotu racjonalnie prowadzącego tą działalność. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 145 § 2 O.p. poprzez pominięcie udziału pełnomocnika strony w postępowaniu przed organem pierwszej instancji, mimo tego, że pełnomocnictwo zostało złożone we wcześniejszym stadium, Sąd stwierdził, że dopiero od momentu złożenia pełnomocnictwa do akt sprawy realizują się ustawowe uprawnienia i obowiązki pełnomocnika strony. Wyjaśnił, że instytucja upoważnionego zastępcy opisana w art. 281a O.p. nie jest tożsama z konstrukcją prawną pełnomocnictwa zawartą w art. 136 O.p. i nast., a odrębność ta dotyczy również samego zakresu postępowań kontrolnego i podatkowego, które nie są tożsame. Sąd nie podzielił stanowiska skarżącego, jakoby wskazanie osoby upoważnionej do reprezentacji w trybie art. 281a O.p. zwalniało stronę i jej pełnomocnika od obowiązku złożenia pełnomocnictwa w postępowaniu podatkowym, a kwestie te były przedmiotem wyjaśnień, których organ dokonał np. pismem z 17 listopada 2011 r. i 16 grudnia 2011 r. oraz pouczeń udzielonych skarżącemu. Od powyższego wyroku pełnomocnik strony wniósł skargę kasacyjną, która okazała się zasadna, albowiem wyrokiem z 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1271/13 Naczelny Sąd Administracyjny uchylił wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z 18 stycznia 2013 r. sygn. akt III SA/Gl 1514/12 przekazując sprawę do ponownego rozpoznania. W uzasadnieniu powyższego podał, że o ile Sąd pierwszej instancji podzielił stanowisko organów w zakresie wykorzystania zakupionego śmigłowca do czynności zwolnionych (prowadzenie szkoleń) i szeroko je w tym zakresie uzasadnił, o tyle w kwestii, na które szczególnie zwracała uwagę strona skarżąca w sporządzonej skardze, tj. planów wydzierżawienia śmigłowca Spółce z o.o. "A" i sprzedaży śmigłowca [...] r. Sąd zaniechał przeprowadzenia szerszej oceny. Ponadto nie odniósł się szerzej do kwestii dotyczącej skuteczności zapisów ograniczających możliwości rozporządzania przedmiotem umowy leasingu z [...] r. na skuteczność umowy zawartej ze Spółką "A" jego wykupieniu od leasingodawcy w maju 2011 r., podczas gdy kwestie te powinny być szerzej omówione, tak aby strona miała pewność, że wskazana przez nią argumentacja nie została pominięta w toku wywodów. Za zasadny uznano także zarzut dotyczący naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej jako p.p.s.a.) w zw. ze wskazanymi w osnowie skargi kasacyjnej zarzutami naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie w jakim wskazywały na pominięcie pełnomocnika strony w toku prowadzonego postępowania podatkowego. Pełnomocnictwo to złożono bowiem bezpośrednio do organu w roku 2005, natomiast kontrola podatkowa została wszczęta w czerwcu 2011 r. Niezasadnie zatem Sąd pierwszej instancji przyjął, że pełnomocnictwo zostało złożone do akt jakiegoś konkretnego postępowania. W efekcie czego niezasadnie odwoływał się do orzecznictwa dotyczącego rozróżnienia różnych faz postępowania i wynikających z tego implikacji w sferze procesowej. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gli-wicach zważył, co następuje. Stosownie do art. 190 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) wojewódzki sąd administracyjny, któremu sprawę przekazano pozostaje związany wykładnią prawa dokonaną w tej sprawie przez Naczelny Sąd Administracyjny. Wykładnia ta obejmuje zarówno prawo materialne, jak i procesowe. Choć obowiązek jej przyjęcia nie ma charakteru bezwzględnego, albowiem orzecznictwo oraz doktryna dopuszcza od niego odstępstwa, to jednak powyższe może mieć miejsce tylko w bardzo ograniczonym zakresie, kiedy stan faktyczny sprawy ustalony w wyniku ponownego jej rozpoznania uległ tak zasadniczej zmianie, że do nowo ustalonego stanu faktycznego należy stosować przepisy prawa odmienne od tych, które były przedmiotem wyjaśnienia (wykładni) Naczelnego Sądu Administracyjnego (por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 9 lipca 1998 r. sygn. akt I PKN 226/98, OSNAP 1999/15/486) lub gdy, przy niezmienionym stanie faktycznym sprawy, po wydaniu orzeczenia zmienił się stan prawny (por. B. Gruszczyński [w:] B. Dauter, B. Gruszczyński, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Postępowanie przed sądami administracyjnymi. Komentarz, Kraków 2005, s. 481). Ponieważ Sąd w składzie tu orzekającym, nie znalazł podstaw do zastosowania w niniejszej sprawie wskazanych wyżej odstępstw zobowiązany był wykładnię prawa przedstawioną przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 27 sierpnia 2014 r. sygn. akt I FSK 1271/13 przyjąć. Z uzasadnienia tego wyroku wynika, że organ podatkowy I instancji pominął w prowadzonym przez siebie postępowaniu pełnomocnika skarżącego, którego pełnomocnictwo, złożone w 2005 r., należało uznać za wiążące. Uchybienie tego typu stanowi przesłankę wznowieniową z art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej - strona nie z własnej winy nie brała udziału w postępowaniu. Choć przepis ten odnosi się do strony, to w sytuacji, kiedy strona działa przez pełnomocnika, pozbawienie udziału w postępowaniu odnosi się również do niego, ponieważ istota pełnomocnictwa procesowego polega na tym, że pełnomocnik działa w imieniu i na rzecz strony, a w postępowaniu jest traktowany tak samo, jak jego mocodawca. Pozbawienie zatem pełnomocnika udziału w postępowaniu jest równoznaczne z pozbawieniem tego udziału strony. Art. 240 § 1 pkt 4 Ordynacji podatkowej stanowi jednocześnie o pozbawieniu udziału w postępowaniu, co nie oznacza, że chodzi o całe postępowanie, ale również o jego poszczególne fragmenty, istotne z punktu widzenia rozstrzygnięcia sprawy, w których udział ten jest przewidziany. W niniejszej sprawie jednak, poczynając od postanowienia o wszczęciu postępowania, aż do decyzji odwoławczej doręczanie pism i orzeczeń dla strony nastąpiło z pominięciem jej pełnomocnika. Zaistniała zatem przesłanka wznowieniowa, która, zgodne z art. 145 § 1 pkt 1 lit. b ustawy Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, skutkuje koniecznością uchylenia zaskarżonej decyzji, a ponieważ ponowienia wymaga postępowanie prowadzone również przed organem pierwszej instancji, Sąd, z mocy art. 135 tej ustawy, uchylił również decyzję Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w B. W wyroku NSA znalazło się również stwierdzenie, w myśl którego związek pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, o jakim mowa w art. 86 § 1 ustawy o VAT, musi mieć charakter związku bezpośredniego, musi to być związek pomiędzy zakupami (wydatkami) a konkretną transakcją opodatkowaną. Wydatki te powinny stanowić część składową kosztów świadczenia, uwzględnioną w cenie. Skarżący nie wykazał istnienia takiego związku z tej prostej przyczyny, że jedynie, jak deklarował, zamierzał dokonać czynności opodatkowanych z wykorzystaniem śmigłowca, ale zmuszony był z tego zrezygnować. W świetle przedstawionego tu poglądu NSA oznacza to brak związku pomiędzy wydatkami poniesionymi na leasing śmigłowca a sprzedażą opodatkowaną, a w konsekwencji brak możliwości odliczenia kwot podatku naliczonego z faktur leasingowych. W tym zatem zakresie NSA przesądził, że stanowisko Sądu pierwszej instancji, a wcześniej organów podatkowych, było zgodne z prawem. NSA zalecił też Sądowi pierwszej instancji odniesienie się do dwóch kwestii: do argumentu skarżącego, zgodnie z którym zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie miał wpływu na skuteczność umowy zawartej z "A", jak również do faktu sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasnigodawcy. Sąd stwierdza zatem, że zapis § 3 pkt 4 załącznika do umowy leasingu nie był rozpatrywany jako powodujący nieważność lub bezskuteczność ewentualnej umowy dzierżawy z "A", bo przecież umowy tej nie zawarto, ale był uwzględniany przy ocenie - jak realne były zapewnienia skarżącego, że zamierzał wykorzystać śmigłowiec do sprzedaży opodatkowanej. Oceny tej Sąd, a wcześniej organy podatkowe, dokonał na podstawie całokształtu okoliczności spra-wy, uwzględniając w tym warunki umowy leasingu. Sąd obecnie rozpoznający skargę zgadza się z taką oceną tego ustalenia, że zapis ten, jako jeden z elementów stanu faktycznego, wskazywał na to, że zapewnienia skarżącego o zamiarze wykorzystania śmigłowca do sprzedaży opodatkowanej nie mają realnego uzasadnienia. Fakt sprzedaży śmigłowca tuż po jego wykupieniu od leasingodawcy pozostaje bez znaczenia dla wyniku sprawy. Wracając jednak do tego, co tu już zostało napisane, mianowicie do stanowiska NSA w kwestii związku pomiędzy zakupami a sprzedażą opodatkowaną, Sąd stwierdza, że w tym zakresie ustalenia i ocena prawna organów podatkowych są prawidłowe. O kosztach postępowania Sąd orzekł z mocy 200 ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, a o wstrzymaniu wykonania decyzji z mocy jej art. 152.