I SA/Łd 1347/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Bożena Kasprzak Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: Pomocnik sekretarza Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 lutego 2015 r. sprawy ze skargi J. O. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia [...] nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1. uchyla zaskarżone postanowienie; 2. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz skarżącej kwotę 100 (sto) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wnioskiem z dnia 26 maja 2014 r. J. O. zwróciła się o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne przedstawiając następujący stan faktyczny: Wnioskodawczyni od 2001 r. prowadzi firmę w zakresie usług budowlanych oraz sprzątania na podstawie wpisu do ewidencji działalności gospodarczej, opodatkowaną w formie ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Do 28 lutego 2012 r. była czynnym podatnikiem VAT, od 1 marca 2012 r. korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 113 ust. 1 lub 9 ustawy o VAT, na podstawie art. 43 ust. 1 z wył. art. 3 i art. 82 ustawy (ze względu na obroty). Wnioskodawczyni wykonuje usługi budowlane wyłącznie w zakresie robocizny (z materiałów powierzonych przez zamawiającego). Wszystkie wykonywane usługi w skali roku wahają się około 100.000 zł i udokumentowane były fakturami VAT do 28 lutego 2012 r. oraz rachunkami od 1 marca 2012 r. Wnioskodawczyni wykonuje usługi budowlane na rzecz zamawiającego prowadzącego działalność gospodarczą, polegającą na budowie domów oraz kupnie i sprzedaży nieruchomości, tj. np. mieszkań, które są następnie remontowane przez stronę, a całość materiałów niezbędnych do wykonania remontu dostarcza zamawiający. Wnioskodawczyni nie zatrudnia pracowników, a wykonywanie usługi zleca innym firmom jednoosobowym niebędącym podatnikami VAT. Umowy w zakresie robocizny zawierane są na ogół ustnie. Wszystkie usługi z racji swojego niewielkiego zakresu wykonywane są i kończone w zakresie jednego roku podatkowego, w związku z tym i w związku z faktem niedokonywania zakupu materiałów przez podatniczkę remanent końcowy na dzień 31 grudnia kolejnych lat wynosi "O". W piśmie z dnia 12 sierpnia 2014 r., stanowiącym uzupełnienie wniosku, Wnioskodawczyni wskazała, że za lata 2008-2010 na dzień złożenia uzupełnienia nie posiada dokumentów potwierdzających zlecenie wykonania usług budowlanych podwykonawcom. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie. Jakie dokumenty i przez jaki okres strona jest zobowiązana przechowywać w związku z wykonywanymi usługami prowadząc działalność gospodarczą opodatkowaną zryczałtowanym podatkiem dochodowym od przychodów ewidencjonowanych w zakresie wykonywanych usług za lata 2008 - 2010 oraz po tym okresie? W uzupełnieniu wniosku, Wnioskodawczyni doprecyzowała, że pytanie dotyczy wyłącznie przechowywania dokumentów zakupu przez nią usług na wykonanie prac budowlanych przez podwykonawców. Zdaniem Wnioskodawczyni, jako podatnik opodatkowany zryczałtowanym podatkiem od przychodów ewidencjonowanych jest zobowiązana do posiadania i przechowywania, zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych, dowodów zakupu towarów, prowadzić wykaz środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wraz z dokumentami będącymi podstawą do wpisów, ewidencję wyposażenia oraz ewidencję przychodów wraz z dokumentami stanowiącymi podstawy wpisów przez okres 5 lat od zakończenia roku podatkowego oraz sporządzić na koniec roku podatkowego remanent, w którym do 31 grudnia 2010 r. należało ujmować, np. roboty w toku, ale w zakresie zużytych do ich wykonania materiałów, natomiast od 1 stycznia 2011 r. roboty w toku powinny również zawierać wykonane usługi w niezakończonym zleceniu. Ponieważ strona wszystkie wykonywane usługi kończyła w trakcie jednego roku podatkowego i remanent na koniec roku wynosił "0", to konieczność przechowywania na powyższych zasadach (5 lat) dokumentów jej nie dotyczy. Ponadto zdaniem strony nie jest ona zobowiązana przez okres 5 lat od zakończenia roku, w którym upłynął termin płatności podatku, do posiadania i przechowywania dokumentów, np. umów, rachunków, itp. dotyczących zawieranych z podwykonawcami umów o wykonanie usług budowlanych, w sytuacji, gdy zawierane przez Nią umowy z zamawiającym dotyczyły tylko robocizny. Może więc wg własnych potrzeb określić ten termin, np. w zależności od potrzeb gwarancyjnych wynikających z wykonanych prac, ale bez związku z wymogami podatkowymi. Skarżąca wywodziła takie stanowisko z treści art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który to artykuł precyzyjnie określa, które dokumenty podatnik musi posiadać i przechowywać, natomiast z ustawy Ordynacja podatkowa wynika czas ich przechowywania (5 lat od zakończenia roku, w którym przypadał obowiązek zapłaty podatku), nie ma w tym katalogu dokumentów związanych z zakupem usług, a jedynie z zakupem towarów, które to precyzyjnie zostały zdefiniowane w art. 4 ust. 1 pkt 5 ww. ustawy. Zakładając racjonalność działalności ustawodawcy, gdyby życzył sobie, aby podatnik był do tego zobowiązany, to niewątpliwie taki zapis by się pojawił. Uzupełniając wniosek strona wycofała się z zawartego w nim stanowiska w sprawie kwestii różnicy pomiędzy sposobem sporządzania remanentu na dzień 31 grudnia 2010 r. i zmiany zasad sporządzania tego remanentu od 1 stycznia 2011 r. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. działający w imieniu Ministra Finansów odmówił wszczęcia postępowania w sprawie wniosku J. O. z uwagi na fakt, że interpretacja wydana w zakresie przedstawionego problemu, którego dotyczyło zapytanie nie rozstrzygałaby o skutkach podatkowych opisanego stanu faktycznego dla strony. W ocenie organu pierwszej instancji, złożony wniosek dotyczył potwierdzenia, czy Wnioskodawczyni powinna przechowywać dokumenty potwierdzające poniesione wydatki na usługi wykonywane na Jej rzecz przez podwykonawców, co w sytuacji Skarżącej (podatnika zryczałtowanego podatku dochodowego od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne) nie miało bezpośrednich skutków w zakresie ustalenia Jej zobowiązania podatkowego. W związku z powyższym stwierdzono, że wniosek nie dotyczył kwestii, które mogą być przedmiotem interpretacji wydawanej w trybie art. 14b ustawy Ordynacja podatkowa. Zatem, brak było podstaw do wszczęcia postępowania w sprawie wydania interpretacji indywidualnej, co skutkowało wydaniem postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania. W wyniku złożonego przez J. O. zażalenia postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. jako organ drugiej instancji utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W skardze do sądu administracyjnego strona zarzuciła organowi naruszenie art. 3 ust. 1 i 2, art. 14b § 1 ustawy Ordynacja podatkowa poprzez ich dowolną interpretację i wyciagnięcie własnych wniosków, skutkujących odmową wszczęcia postępowania, które nie miały wystarczających podstaw prawnych. W uzasadnieniu swego stanowiska skarżąca wskazała, że jej zdaniem z treści powołanych w skardze przepisów wynika, iż przedmiotem interpretacji przepisów prawa podatkowego może być ocena prawna danego stanu faktycznego bądź zdarzenia przyszłego dotyczącego wnioskodawcy (zainteresowanego) na gruncie przepisów prawa podatkowego. Organ wydający interpretację rozstrzyga, czy zainteresowany właściwie ocenia kwestię wpływu opisanej przez siebie sytuacji faktycznej na jego obowiązki i uprawnienia wynikające z unormowań prawa podatkowego. Wnioskodawca ma zatem uprawnienia do uzyskania interpretacji prawa podatkowego w takiej sprawie indywidualnej, która kształtować może jego prawa i obowiązki na gruncie określonej regulacji podatkowej. Całkowicie nieuzasadnione, zdaniem Skarżącej, jest dzielenie prawa podatkowego na prawo o charakterze materialnoprawnym oraz przepisy o charakterze proceduralnym i wyciąganie z tego wniosków, kiedy można, a kiedy nie, wydać interpretację indywidualną. W jej ocenie twierdzenie, że istota problemu wskazanego we wniosku nie ma bezpośrednich skutków w zakresie zobowiązania podatkowego, nie ma oparcia w żadnym z zacytowanych powyżej przepisów i jest jedynie dowolną interpretacją sporządzającego uzasadnienie. Skarżąca wskazała, że złożyła wniosek o wydanie interpretacji w zakresie art. 15 ust. 1 ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne, który jest niewątpliwie przepisem prawa podatkowego i jako taki podlega interpretacji indywidualnej. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga jest zasadna, gdyż zaskarżone postanowienie nie odpowiada prawu. Podstawą odmowy wszczęcia postępowania z wniosku o interpretację stała się teza wyrażona w zaskarżonym postanowieniu, iż przedmiotem interpretacji indywidualnej nie mogą być przepisy regulujące sposób dokumentowania zaistnienia zdarzeń lub czynności tj. przepisy prawa podatkowego o charakterze proceduralnym, normujące szereg kwestii "technicznych" związanych z problematyką realizacji obowiązków podatkowych. Sąd I instancji nie zgadza się z powyższym stanowiskiem. Zgodnie z art. 14b § 1 O.p. minister właściwy do spraw finansów publicznych, na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Przepisy prawa podatkowego, o których mowa w cytowanym przepisie to, w rozumieniu art. 3 punkt 2 O.p., przepisy ustaw podatkowych, postanowienia ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską umów o unikaniu podwójnego opodatkowania oraz ratyfikowanych przez Rzeczpospolitą Polską innych umów międzynarodowych dotyczących problematyki podatkowej, a także przepisy aktów wykonawczych wydanych na podstawie ustaw podatkowych. Cytowany art. 3 punkt 2 jak również art. 14b § 1 O.p. nie dzieli przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa materialnego i przepisy proceduralne. Definiuje jedynie to, którym spośród przepisów obowiązującego prawa ustawodawca nadal rangę przepisów prawa podatkowego. Dotyczy to, z braku wyraźnego wyłączenia w art. 3 punkt 2, obowiązujących przepisów prawa materialnego i procesowego. Skoro zatem zgodnie z wolą ustawodawcy na wniosek zainteresowanego, wydaje się, w jego indywidualnej sprawie indywidualną interpretację przepisów prawa podatkowego, to znaczy, że interpretację indywidualną wydaje się wówczas, gdy dotyczy ona przepisów mogących mieć znaczenie dla sytuacji prawnopodatkowej zainteresowanego, z wyłączeniem przepisów skierowanych wyłącznie do organu podatkowego jak np. terminów do wydania decyzji w ramach postępowania podatkowego. Innych ograniczeń przedmiotu interpretacji w ramach wykładni przepisów prawa podatkowego ustawa nie zna. Jeśli zaś, jak w rozpoznawanej sprawie, przedmiotem pytania była powinność określonego zachowania strony a nie organu, zaś sama zainteresowana upatrywała podstawy prawnej swego stanowiska w wykładni art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zmianami) a więc przepisu prawa podatkowego to znaczy, że brak było podstaw do odmowy wszczęcia postępowania interpretacyjnego. Innymi słowy, skoro w rozpoznawanej sprawie nie jest kwestionowane, że wnioskujący o wydanie interpretacji jest zainteresowanym w rozumieniu art. 14 b § 1 O.p., a pytanie to ma za przedmiot przepis prawa podatkowego, który ma zastosowanie do prawnopodatkowej sytuacji zainteresowanego, to nie ma mowy o spełnieniu przesłanek odmowy wszczęcia postępowania z art. 165a § 1 O. p. Odmowa wszczęcia postępowania ma charakter formalny i dotyczy sytuacji, w których brak jest w przepisach ustaw podatkowych podstawy do rozpatrzenia treści żądania w trybie postępowania podatkowego – P. Pietrasz, Ordynacja podatkowa Komentarz, Wydawnictwo Lex 2013. Tymczasem w rozpoznawanej sprawie podstawa taka istnieje. Jest nią treść art. 15 ust.1, o wykładnię którego wnosi zainteresowana. Podnieść przy tym należy, że jeśli nawet przyjąć, iż rację ma organ wywodząc w zaskarżonym postanowieniu, że "żądanie uzyskania interpretacji indywidualnej prawa podatkowego odnosi się do stanów faktycznych, co do których wykładnia znajdujących w nim zastosowanie przepisów podatkowych może rzutować na prawidłowe rozliczenie podatnika w ramach tego podatku", to nie oznacza to, że wniosek o wydanie interpretacji w rozpoznawanej sprawie nie może być rozpatrzony. Nie jest bowiem tak, jak zdaje się twierdzić organ w zaskarżonym postanowieniu, iż przechowywanie dokumentów kosztowych przez podatnika nie ma znaczenia dla ustalenia podstawy opodatkowania z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej. Jak trafnie zauważył na gruncie omawianego art. 15 ust. 1 WSA w Olsztynie w wyroku z dnia 18 grudnia 2008r. sygn. akt I SA/Ol 466/08 organy podatkowe, uprawnione do kontroli podatników pod względem wywiązywania się przez nich z obowiązku wykazywania oraz płacenia powstających z mocy prawa zobowiązań podatkowych, podczas takiej kontroli mają prawo badać i analizować nie tylko ewidencję przychodu, ale także inne ewidencje oraz dowody źródłowe, w szczególności dotyczące zakupu towarów i innych wydatków poniesionych przez podatnika. Pytanie zadane we wniosku o wydanie interpretacji nie jest więc wnioskiem o udzielenie porady prawnej, zaś przechowywanie dokumentów kosztowych może mieć wpływ na ustalenie podstawy opodatkowania także w przypadku opodatkowania zryczałtowanym podatkiem dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne. Jednocześnie zauważyć, wypada, że odpowiedź na pytanie strony zadane we wniosku interpretacyjnym, do której organ jest zobowiązany mocą niniejszego wyroku (art. 153 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – Dz.U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej "p.p.s.a.") winna ograniczać się do stwierdzenia, czy cytowany wyżej art. 15 ust.1 przewiduje powinność podatnika przechowywania dokumentów potwierdzających poniesienie wydatków na zakupione usługi, a jeżeli tak to jakiego rodzaju dokumenty mają być przechowywane. Pytanie interpretacyjne zostało zaś sformułowane wyłącznie w oparciu o treść cytowanego przepisu prawa podatkowego, wobec czego organ będąc zobowiązany do udzielenia odpowiedzi w granicach zakreślonych we wniosku o interpretację nie może wydawać interpretacji wykraczającej poza granice pytania. Oznacza to, że w rozpoznawanej sprawie nie ma znaczenia kontekst wynikający z uregulowań ogólnych dotyczących powinności podatnika, zawartych w ordynacji podatkowej, lecz jedynie kontekst treści art. 15 ust.1 cytowanej ustawy. Mając na uwadze wszystkie powyższe okoliczności na podstawie art. 145 § 1 punkt 1 litera c i art. 200 p.p.s.a. należało orzec jak w sentencji. J.B.