II FSK 2155/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Jacek Niedzielski, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 28 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. [...] z siedzibą w K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Kr 1/15 w sprawie ze skargi F. [...] z siedzibą w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Katowicach działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 2 września 2014 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od F. [...] z siedzibą w K. na rzecz Szefa Krajowej Administracji Skarbowej kwotę 120 (słownie: sto dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt I SA/Kr 1/15, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie (dalej: "WSA") oddalił skargę F. [...] w K. (dalej: "Fundacja") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (dalej: "organ interpretacyjny") z dnia 2 września 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Podstawą prawną powyższego orzeczenia był art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a."). Z uzasadnienia wyroku WSA wynika, że Fundacja we wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego wskazała, że celem statutowym Fundacji jest w szczególności działalność kulturalna m.in. w zakresie tworzenia warunków do rozwoju produkcji filmów, wspierania rozwoju wszystkich gatunków twórczości filmowej, wspierania rozwoju potencjału niezależnego przemysłu kinematograficznego oraz wspierania działalności innych osób fizycznych i prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji. W ramach realizacji celów statutowych Fundacja nabyła obligacje wyemitowane przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność związana z produkcją filmów. Obligacje stanowią dla emitenta źródło finansowania jego działalności, która dotyczy w szczególności realizacji różnorodnych projektów filmowych. W związku z powyższym zadano pytanie: czy Fundacja, której celem statutowym jest działalność kulturalna m.in. w zakresie wspierania wszystkich gatunków twórczości filmowej oraz rozwoju produkcji filmów, w związku z przeznaczeniem części swojego dochodu na nabycie obligacji wyemitowanych przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność związana z produkcją filmów, może korzystać ze zwolnienia od podatku dochodowego, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz. U. z 2014 r., poz. 851, dalej: "u.p.d.o.p.")? Zdaniem Fundacji dochód wydatkowany na nabycie obligacji wyemitowanych przez wyżej wymienioną spółkę, korzysta ze zwolnienia od podatku, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zwolnienie to zależy od spełnienia dwóch przesłanek, podatnik musi prowadzić działalność statutową o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. oraz dochody te muszą być przeznaczone na cele działalności statutowej wymienionej w powołanym przepisie. W ocenie Fundacji, prowadzona działalność statutowa zalicza się do działalności kulturalnej, co pokrywa się z celami, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Udzielenie emitentowi wsparcia finansowego poprzez nabycie jego obligacji jest wydatkiem na cele statutowe, ponieważ emitent prowadzi działalność związaną z produkcją filmów. Jest to zgodne z celami statutowymi Fundacji, które polegają m.in. na wspieraniu rozwoju potencjału niezależnego przemysłu kinematograficznego oraz wspieraniu działalności innych osób fizycznych i prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji. W interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r. organ interpretacyjny uznał powyższe stanowisko za nieprawidłowe, wskazując, że z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. wynika, iż zwolnienie o którym mowa w ust. 1 nie dotyczy dochodów bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na cele inne, niż wymienione w tych przepisach. Zatem samo prowadzenie działalności statutowej oraz samo przeznaczenie dochodu na cel społecznie użyteczny nie jest wystarczające do skorzystania z tego zwolnienia, o ile dochód nie będzie wydatkowany na ten cel. Organ interpretacyjny zauważył, że kolejny warunek omawianego zwolnienia ustawodawca wprowadził w art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., zgodnie z którym zwolnienie z ust. 1 ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i bez względu na termin wydatkowany na cele określone w przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodu. Warunkiem koniecznym zastosowania powyższego zwolnienia jest nie tylko przeznaczenie, ale i wydatkowanie dochodu na cele społecznie użyteczne. Tymczasem w ocenie organu interpretacyjnego wydatkowanie dochodu przez Fundację nie nastąpiło zgodnie z jej celem statutowym. Po bezskutecznym wezwaniu organu interpretacyjnego do usunięcia naruszenia prawa, Fundacja wniosła skargę do WSA, w której zarzuciła błędną wykładnię art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1 a pkt. 2 u.p.d.o.p., a w konsekwencji ich niezastosowanie do ustalonego stanu faktycznego poprzez nietrafne uznanie, że dochód Fundacji, której celem statutowym jest: wspieranie rozwoju wszystkich gatunków twórczości filmowej, wspieranie rozwoju potencjału niezależnego przemysłu kinematograficznego oraz wspieranie działalności innych osób fizycznych i prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji nie jest wolny od podatku dochodowego, w przypadku przeznaczania i wydatkowania tego dochodu na nabycie obligacji wyemitowanych przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność związana z produkcją filmów. W odpowiedzi na powyższą skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej interpretacji. W uzasadnieniu wyroku WSA wziął pod uwagę dokonaną przez organ interpretacyjny wykładnię przepisów dotyczących zwolnienia z art. 17 ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 17ust. 1b u.p.d.o.p. W realiach niniejszej sprawy organ interpretacyjny prawidłowo zakwalifikował działalność Fundacji jako działalność kulturalną, o której mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., przyjmując w tym zakresie, iż została spełniona jedna z koniecznych przesłanek do skorzystania z przedmiotowego zwolnienia podatkowego. Zasadnie organ interpretacyjny odwołał się do istotnych dalszych warunków limitujących uzyskanie wskazanego zwolnienia, o których mowa w art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. oraz art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. Wskazane regulacje spójnie, jako przesłankę uzyskania zwolnienia w podatku dochodowym od osób prawnych, wskazują na konieczność wydatkowania tych dochodów na cel wymieniony w art. 17 ust.1 u.p.d.o.p. Zgodnie bowiem z treścią ust. 1b powyższego artykułu zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i – bez względu na termin – wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów. Również art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. przewiduje, iż zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy: dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Ze wskazanych regulacji wynika, iż aby dochód korzystał ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. – nie tylko przeznaczenie, ale także jego wydatkowanie musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją celu statutowego Fundacji. Nabycie przez Fundację obligacji wyemitowanych przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność związana z produkcją filmów nie stanowi wydatkowania dochodu Fundacji przeznaczonego na realizację jej celów statutowych, co tym samym uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie obligacji jest wydatkiem bezpośrednio realizującym cele statutowe Fundacji, a przez to służącym bezpośrednio działalności kulturalnej, gdyż Fundacja nie ma żadnego wpływu na to w jaki sposób spółka, czyli emitent obligacji, wykorzysta otrzymane środki pieniężne. W sprawie wiadomym jest tylko, że produkcja filmów jest jednym z podstawowych rodzajów działalności spółki emitenta. Powyższe wskazuję, iż emitent może prowadzić także inne rodzaje działalności. Nie jest oczywiste czy środki finansowe uzyskane z tytułu emisji obligacji, które otrzymała spółka będą przeznaczone na jej działalność podstawową, a więc brak jest korelacji pomiędzy dochodem Fundacji, a wydatkowaniem go na cele służące realizacji jej zadań statutowych, a co za tym idzie, wydatkowanie takie nie ma charakteru bezpośredniego. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego orzeczenia, Fundacja wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i rozpoznanie skargi przez uchylenie zaskarżonej indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego, a także zasądzenie zwrotu niezbędnych kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono naruszenia prawa materialnego, a mianowicie art. 17 ust. 1 pkt 4 w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 w zw. z art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p., przez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie poprzez przyjęcie, że nie jest zwolniony z podatku dochodowego od osób prawnych dochód Fundacji, której celem statutowym jest tworzenie warunków do rozwoju produkcji filmów, wspieranie rozwoju wszystkich gatunków twórczości filmowej, wspieranie rozwoju potencjału niezależnego przemysłu kinematograficznego oraz wspieranie działalności innych osób fizycznych i prawnych prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji, wydatkowany przez Fundację na nabycie obligacji wyemitowanych przez spółkę, celem pozyskania przez tą spółkę pieniędzy na produkcję filmów w przypadku, gdy nie jest oczywiste lub pewne, iż środki te w istocie przeznaczone zostaną przez spółkę na produkcję filmów. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej został uszczegółowiony powyższy zarzut. W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Stosownie do treści art. 174 p.p.s.a., skargę kasacyjną można oprzeć na: naruszeniu prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). Dopełnienie wymogu wskazania podstaw skargi kasacyjnej zakreślonych w powołanym przepisie art. 174 p.p.s.a. jest konieczne, ponieważ wyznacza granice skargi kasacyjnej, którymi jest związany Naczelny Sąd Administracyjny (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Wyjątkiem są tu jedynie przesłanki nieważności postępowania, które Sąd bierze pod rozwagę z urzędu. Przed przystąpieniem do oceny zarzutów skargi kasacyjnej zbadano, czy nie zaistniała którakolwiek z przesłanek nieważności określonych w art. 183 § 2 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w przedmiotowej sprawie nie wystąpiła żadna z przyczyn nieważności, wskazywana w przywoływanym unormowaniu. W rozpoznawanej sprawie zarzut skargi kasacyjnej dotyczył jedynie naruszenia prawa materialnego, a spór sprowadza się do kwestii, czy Fundacja, której statutowym celem jest działalność kulturalna polegająca między innymi na tworzeniu warunków do rozwoju produkcji filmów, wspieraniu rozwoju wszystkich gatunków twórczości filmowej, wspieraniu rozwoju potencjału niezależnego przemysłu kinematograficznego oraz wspieraniu działalności innych osób fizycznych i prawnych, prowadzących działalność zbieżną z celami Fundacji, może korzystać ze zwolnienia od podatku od osób prawnych na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., w sytuacji jeżeli nabyła obligacje wyemitowane przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest produkcja filmów, a więc działalność zbieżna z celami statutowymi Fundacji. Zgodnie z treścią art. 17 ust. 1. pkt 4 u.p.d.o.p., wolne od podatku są: dochody podatników, z zastrzeżeniem ust. 1c, których celem statutowym jest działalność naukowa, naukowo-techniczna, oświatowa, w tym również polegająca na kształceniu studentów, kulturalna, w zakresie kultury fizycznej i sportu, ochrony środowiska, wspierania inicjatyw społecznych na rzecz budowy dróg i sieci telekomunikacyjnej na wsi oraz zaopatrzenia wsi w wodę, dobroczynności, ochrony zdrowia i pomocy społecznej, rehabilitacji zawodowej i społecznej inwalidów oraz kultu religijnego - w części przeznaczonej na te cele. Natomiast art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. stanowi, że zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, nie dotyczy dochodów, bez względu na czas ich osiągnięcia, wydatkowanych na inne cele niż wymienione w tych przepisach. Z kolei według art. 17 ust. 1b o.p.d.o.p. zwolnienie, o którym mowa w ust. 1, dotyczące podatników przeznaczających dochody na cele statutowe lub inne cele określone w tym przepisie, ma zastosowanie, jeżeli dochód jest przeznaczony i - bez względu na termin - wydatkowany na cele określone w tym przepisie, w tym także na nabycie środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych służących bezpośrednio realizacji tych celów oraz na opłacenie podatków niestanowiących kosztu uzyskania przychodów, z zastrzeżeniem ust. 1 pkt 5a. Należy zgodzić się ze stanowiskiem WSA, który stwierdził, że organ interpretacyjny, uznając za nieprawidłowe stanowisko Fundacji o możliwości skorzystania ze zwolnienia, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej z dnia 2 września 2014 r., dokonał prawidłowej wykładni przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w zw. z art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. i art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. W przedmiotowej interpretacji organ uznał bowiem, że takie wydatkowanie dochodu jak opisane we wniosku przez Fundację nie umożliwia jej skorzystania ze zwolnienia, o którym mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w przedstawionym stanie faktycznym i obowiązującym stanie prawnym nabycie przez Fundację obligacji wyemitowanych przez spółkę, której podstawowym rodzajem działalności jest działalność związana z produkcją filmów, nie stanowi wydatkowania dochodu Fundacji przeznaczonego na realizację jej celów statutowych, co tym samym uniemożliwia Fundacji skorzystanie ze zwolnienia na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie można bowiem przyjąć, że nabycie obligacji jest wydatkiem realizującym cele statutowe Fundacji, a przez to służącym bezpośrednio działalności kulturalnej, gdyż Fundacja nie ma żadnego wpływu na to w jaki sposób spółka, czyli emitent obligacji, wykorzysta otrzymane środki pieniężne. Fundacja nie otrzyma gwarancji ani w żaden sposób nie będzie w stanie zweryfikować na jaki cel rzeczywiście spółka postanowi przeznaczyć środki pieniężne uzyskane ze sprzedaży akcji. W podanym przez Fundację stanie faktycznym nabycie obligacji od spółki w żaden sposób bezpośrednio nie stanowi wydatkowania na cele statutowe Fundacji. WSA słusznie zwrócił uwagę na to, że w sprawie wiadomym jest tylko, że produkcja filmów jest jednym z podstawowych rodzajów działalności spółki emitenta. Powyższe wskazuje na to, że emitent może prowadzić także inne obok wskazanej rodzaje działalności. Nie jest oczywiste czy środki finansowe uzyskane z tytułu emisji obligacji, które otrzymała spółka będą przeznaczone na jej działalność podstawową, a więc brak jest korelacji pomiędzy dochodem Fundacji, a wydatkowaniem go na cele służące realizacji jej zadań statutowych. Dochody, o których mowa w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., aby mogły korzystać ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w tym przepisie, powinny być nie tylko przeznaczone, ale także wydatkowane w związku z realizacją celu statutowego danego podmiotu. Z powyższej regulacji prawnej wynika, że aby dochód Fundacji korzystał ze zwolnienia od opodatkowania przewidzianego w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p., nie tylko przeznaczenie, ale także jego wydatkowanie musi pozostawać w związku z realizacją celu statutowego Fundacji. W związku z tym, przedstawione we wniosku wydatki fundacji nie mogą podlegać zwolnieniu na mocy wyżej wymienionej regulacji prawnej. Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym niniejszą sprawę w pełni zgadza się z poglądem wyrażonym w uchwale siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 listopada 2000 r., FPS 9/00 (opublikowana w: www.orzeczenia.nsa,gov.pl), w uzasadnieniu której stwierdzono, że: "Wprawdzie przepis art. 17 ust. 1b u.p.d.o.p. nie mówi wprost o bezpośredniości realizacji celu statutowego, lecz jest to warunek nieodzowny zwolnienia dochodu od podatku dochodowego. Przyjęcie odmiennego poglądu prowadziłoby w konsekwencji do całkowitego zwolnienia od opodatkowania wszelkich dochodów osiąganych przez jednostki realizujące cele statutowe określone w art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Nie ma bowiem żadnych przeszkód aby wykazać, że wszystkie wydatki danej jednostki są pośrednio ponoszone dla realizacji celów statutowych. Takie stanowisko pozostawałoby w oczywistej sprzeczności z istotą ulg podatkowych oraz wykładnią systemową przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Przeznaczenie i wydatkowanie tego dochodu musi pozostawać w bezpośrednim związku z realizacją jego celu statutowego." W cytowanej uchwale Naczelny Sąd administracyjny uznał, że w świetle przepisów art. 17 ust. 1 pkt 4, art. 17 ust. 1b i art. 17 ust. 1a pkt 2 u.p.d.o.p. dochody podatników, których celem statutowym jest wspieranie działalności naukowej, w części przeznaczonej i wydatkowanej na nabycie papierów wartościowych, nie są zwolnione od podatku dochodowego od osób prawnych. Końcowo jeszcze raz należy podkreślić, że w analizowanym stanie faktycznym nie ma pewności, że nabycie przez Fundację obligacji spółki, będzie stanowiło wydatkowanie dochodu Fundacji przeznaczonego na realizację celów statutowych spółki. Fundacja nie ma żadnego wpływu na to w jaki sposób spółka, czyli emitent obligacji wykorzysta otrzymane środki pieniężne, gdyż spółka oprócz produkcji filmów może także prowadzić inne rodzaje działalności. Tym samym uniemożliwia to Fundacji skorzystanie ze zwolnienia podatkowego na podstawie art. 17 ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. Naczelny Sąd Administracyjny zauważa, że rozpatrywana sprawa nie była tzw. sprawą wymiarową, nie dotyczyła kwestii określenia Fundacji wysokości podatku dochodowego od osób prawnych. Jest to jedynie interpretacja przepisów prawa podatkowego, którą Fundacja nie jest związana. Tym samym nie posiada ona przymiotu "aktu doniosłego", zmieniającego sytuację prawną Fundacji. Mając powyższe na względzie Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 184 p.p.s.a., oddalił skargę kasacyjną. O zwrocie kosztów orzeczono na podstawie art. 204 § 1 p.p.s.a.