II FSK 2035/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia NSA del. Teresa Porczyńska, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 września 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej F. sp. z o.o. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 24 lutego 2015 r. sygn. akt III SA/Wa 2329/14 w sprawie ze skargi F. sp. z o.o. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-96/14-4/AF w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 8 kwietnia 2014 r. nr IPPB2/436-96/14-4/AF, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz F. sp. z o.o. z siedzibą w W. kwotę 820 (osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z dnia 24 lutego 2015 r., sygn. akt III SA/Wa 2329/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę F. sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "spółka", "strona", "skarżąca") na interpretację indywidualną Ministra Finansów (organu upoważnionego: Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie) z dnia 8 kwietnia 2014 r. w przedmiocie podatku od czynności cywilnoprawnych. 2. Ze stanu faktycznego przedstawionego przez sąd pierwszej instancji wynika, że we wniosku strona wskazała, iż jest spółką z ograniczoną odpowiedzialnością mającą siedzibę na terenie Polski i planuje podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce (dalej jako "spółka kapitałowa"), dających bezwzględną większość głosów w tej spółce. Cała wartość wkładu niepieniężnego zostanie alokowana na kapitał zakładowy skarżącej. W ramach dalszych działań planowane jest, że w przyszłości skarżąca zostanie przekształcona w spółkę jawną albo komandytową (dalej jako "spółka jawna''), w trybie art. 551 i nast. ustawy z dnia 15 września 2000 r. Kodeks spółek handlowych (Dz.U. z 2016r. poz. 1578 z póżń. zm., zwanej dalej "k.s.h."). Z chwilą przekształcenia, cały majątek skarżącej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki strony przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek skarżącej odpowiadający kapitałom własnym spółki w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości, stanowić będzie wkład do spółki osobowej. W uzupełnieniu wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej wskazano, że spółka pełnić będzie funkcję podmiotu holdingowego. Jego majątek stanowić będą udziały/akcje spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, otrzymane w trybie tzw. wymiany udziałów, ewentualnie środki pieniężne pochodzące ze zbycia udziałów/akcji spółki kapitałowej lub likwidacji spółki kapitałowej. Nie jest planowane prowadzenie żadnej dodatkowej działalności przez spółkę. Mając na uwadze powyższe, jeśli między dniem wniesienia do spółki udziałów spółki kapitałowej, a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę jawną, wartość rynkowa udziałów spółki kapitałowej nie ulegnie zmianie, wtedy wysokość kapitału zakładowego skarżącej będzie odpowiadała wysokości wartości majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia - spółki jawnej. Pomiędzy dniem wniesienia wkładu a dniem przekształcenia skarżącej w spółkę jawną wartość aktywów skarżącej może fluktuować (wzrastać lub spadać), jak również może się zmieniać skład tych aktywów oraz strona może zaciągać zobowiązania oraz ponosić koszty bieżącego funkcjonowania (np. czynsz najmu, opłaty sądowe, opłaty notarialne, koszty usług zewnętrznych), które mogą pomniejszyć efektywnie wartość jego majątku. Mając na uwadze wyżej opisane zdarzenia, które mogą wpłynąć na wartość majątku spółki, wykazanej na moment przekształcenia strony w spółkę jawną, skarżąca zapytała: 1. Czy jeżeli na moment przekształcenia w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) skarżącej będzie niższa od wartości kapitału zakładowego spółki lub równa wartości kapitału zakładowego spółki, nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 ustawy z dnia 9 września 2000 r. o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz. U. z 2005 r. Nr 41. poz. 399 z późn. zm., dalej "u.p.c.c."), a tym samym planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych? 2. Czy jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) spółki będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego spółki, skarżąca powinna przyjąć za podstawę opodatkowania wartość wynikających z bilansu kapitałów własnych (sumę aktywów netto) spółki pomniejszoną o wartość kapitału zakładowego skarżącej? W odniesieniu do pytania pierwszego spółka stwierdziła, że w takim przypadku nie dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., przekształcenie nie będzie skutkować zwiększeniem majątku spółki osobowej w rozumieniu u.p.c.c., a więc planowane przekształcenie nie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W zakresie natomiast pytania drugiego skarżąca podkreśliła, że jeżeli na moment przekształcenia skarżącej w spółkę osobową wartość kapitałów własnych (aktywów netto) strony stanowiących wkład do spółki osobowej będzie wyższa od wartości kapitału zakładowego skarżącej, dojdzie do zmiany umowy spółki, o której mowa w art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., a tym samym planowane przekształcenie będzie podlegać opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowić będzie, stosownie do art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wniesienie zaś do spółki wkładów celem pokrycia podwyższonego kapitału zakładowego spółki w ramach transakcji wymiany udziałów nie podlega podatkowi u.p.c.c., stosownie do regulacji art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. W konsekwencji, od takiego podwyższenia kapitału zakładowego, podatek od czynności cywilnoprawnych nie jest naliczany zgodnie z regulacjami u.p.c.c. Dotyczy to wniesienia do spółki wkładów niepieniężnych przedstawionych w opisie zdarzenia przyszłego wniosku o wydanie interpretacji podatkowej, tj. udziałów/akcji spółki kapitałowej. Tym samym, powyższe wkłady, tj. zarówno wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do skarżącej w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W interpretacji indywidualnej z 8 kwietnia 2014 r. Minister Finansów, z upoważnienia którego działał Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie, uznał stanowisko skarżącej dotyczące podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie skutków podatkowych przekształcenia spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w spółkę osobową za nieprawidłowe. W uzasadnieniu organ powołał się na art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k i pkt 2, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 1a pkt 1, art. 3 ust. 1 pkt 1, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. i, art. 7 ust. 1 pkt 9 u.p.c.c. i wyjaśnił, że dla ustalenia, czy zmiana umowy spółki, polegająca na przekształceniu spółki kapitałowej w spółkę osobową (tutaj jawną lub komandytową), podlega podatkowi od czynności cywilnoprawnych niezbędna jest ocena, czy w wyniku tej zmiany doszło do zwiększenia majątku spółki osobowej i co w efekcie stanowi jej majątek. Podstawą opodatkowania będzie zatem suma wszystkich wkładów do spółki osobowej - zarówno tworzących kapitał zakładowy jak i pozostałych. W sytuacji, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki przekształconej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Za nieprawidłowe Minister Finansów uznał więc twierdzenie skarżącej, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione do spółki w ramach transakcji wymiany udziałów, odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W sytuacji zatem, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., wówczas dojdzie do zwiększenia majątku spółki osobowej (spółki jawnej lub spółki komandytowej), a tym samym czynność ta będzie podlegała opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Jednocześnie Minister Finansów podkreślił, że fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Przepis art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. w sposób jednoznaczny stanowi o opodatkowaniu różnicy pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki osobowej (jawnej lub komandytowej) a wysokością uprzednio opodatkowanego majątku spółki przekształcanej, tj. kapitału zakładowego sp. z o.o. Podstawę opodatkowania, zgodnie z art. 6 ust. 1 u.p.c.c., będzie stanowiła wartość wszystkich wkładów wniesionych do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia sp. z o.o., przy czym zwolnieniu z opodatkowania, zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., będzie podlegała ta część wkładu odpowiadająca opodatkowanemu wcześniej podatkiem od czynności cywilnoprawnych kapitałowi zakładowemu. 3. Na powyższą interpretację indywidualną spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie żądając jej uchylenia i zasądzenia kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji strona zarzuciła naruszenie art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c., poprzez jego błędną wykładnię, a co za tym idzie błędne zastosowanie poprzez przyjęcie, że zmianą umowy spółki jest również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego nie dochodzi do zwiększenia majątku spółki osobowej, tj. w wyniku którego wartość wkładów do spółki osobowej nie przewyższa wartości kapitału zakładowego spółki przekształcanej, oraz art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., poprzez jego błędne zastosowanie, w sytuacji kiedy planowane przez skarżącą przekształcenie nie będzie stanowić podlegającej opodatkowaniu zmiany umowy spółki. 4. Sąd pierwszej instancji oddalając skargę odwołał się do treści art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k, art. 1 ust. 3 pkt 3, art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. oraz wskazał, że jeżeli w wyniku porównania wielkości kapitału zakładowego w spółce kapitałowej przekształcanej z wielkością wkładów rozumianych szeroko - zarówno jako kapitał zakładowy jak i wkłady w powstałej w wyniku przekształcenia spółce osobowej - przewyższają wartość kapitału zakładowego w przekształconej spółce, powstaje obowiązek podatkowy w podatku od czynności cywilnoprawnych. W konsekwencji, jak słusznie – zdaniem sądu pierwszej instancji – przyjęto w zaskarżonej interpretacji indywidualnej, gdy majątek spółki przekształconej będzie wyższy niż kapitał zakładowy sp. z o.o., dojdzie - w rozumieniu uregulowań ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych - do zwiększenia majątku spółki osobowej w konsekwencji uwzględnienia we wkładach spółki przekształconej majątku niebędącego odzwierciedleniem kapitału zakładowego spółki kapitałowej - gdyż łączny majątek spółki osobowej będzie większy niż kapitał zakładowy przekształconej. Tym samym dojdzie do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną), co oznacza, że czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Sąd pierwszej instancji zgodził się ze stanowiskiem zajętym przez organ interpretacyjny, iż okoliczność, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. również nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Opodatkowaniu powyższym podatkiem podlega bowiem różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o. Zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c. - zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). Sąd pierwszej instancji nie zgodził się ze spółką, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Wskazując na treść art. 6 ust. 1 pkt 8 f u.p.c.c. sąd pierwszej instancji uznał, że w przypadku przekształcenia spółki z o.o. w spółkę osobową opodatkowaniu podlega wartość wszystkich wkładów do powstałej w wyniku przekształcenia spółki osobowej, jeśli powodują one zwiększenie majątku spółki powstałej w wyniku przekształcenia. W spółce osobowej wkłady mogą być wnoszone nie tylko na kapitał zakładowy, ale także na inne fundusze spółki: rezerwowy, zapasowy itp., przy czym w myśl art. 9 pkt 11 a) u.p.c.c. zwolnieniu od podatku od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki i ich zmiany związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych. W ocenie sądu pierwszej instancji przyjęcie zatem, iż warunkiem opodatkowania jest zwiększenie majątku spółki rozpatrywane w kontekście ogólnego warunku opodatkowania umów spółki, którym jest zwiększenie podstawy opodatkowania czyni chybiony zarzut skarżącej dotyczący twierdzenia, jakoby w wyniku przekształcenia nie doszło do zwiększenia wartości majątku spółki osobowej. Fakt wniesienia całego majątku spółki z ograniczoną odpowiedzialnością do jawnej nie oznacza, iż nie wzrośnie podstawa opodatkowania w powołanej spółce jawnej. 5. Od powyższego orzeczenia spółka wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i rozpoznania skargi na podstawie art. 188 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 1 ust 1 pkt 2 w zw. z art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlega również takie przekształcenie spółki kapitałowej w osobową, w wyniku którego wartość wkładów do spółki osobowej, jako spółki przekształconej, jest niższa bądź równa wartości kapitału zakładów spółki z ograniczoną odpowiedzialnością, jako spółki przekształcanej, a zatem nie dochodzi do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych; 2. naruszenie przepisu prawa materialnego - art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., poprzez błędną wykładnię, prowadzącą do przyjęcia w zaskarżonym wyroku, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit a u.p.c.c., zwolnieniem z opodatkowania tym podatkiem może być objęta tylko ta część wkładu do spółki osobowej, która odpowiada opodatkowanemu wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna zasługiwała na uwzględnienie. 6.1. Za oparte na usprawiedliwionych podstawach należało uznać podniesione w niej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego polegające na błędnej wykładni art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. prowadzącej do wniosku, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach transakcji wymiany udziałów nie odpowiadają dyspozycji tego przepisu, a tym samym nie stanowią wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. W konsekwencji również za błędną należało uznać ocenę wyrażoną w zaskarżonym wyroku odwołującą się do art. 1 ust. 3 pkt 3 w związku z art. 1 ust 1 pkt 2 oraz art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k u.p.c.c., że opisane przez spółkę we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej zdarzenie przyszłe prowadziło do powstania obowiązku w podatku od czynności cywilnoprawnych, chociaż w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową nie dojdzie do zwiększenia podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 6.2. Na wstępie przypomnieć należało, że kontroli sądowej poddana została interpretacja indywidualna w sprawie podatkowej. W rozpoznawanej sprawie na indywidualny wniosek zainteresowanego (spółki) Minister Finansów wydał interpretację indywidualną w oparciu o przepisy art. 14b i nast. ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t. j. Dz. U. z 2012r. poz. 749 z póżń. zm.). W tym kontekście należy jedynie zauważyć, że zgodnie z art. 14b § 3 Ordynacji podatkowej składający wniosek o interpretację jest obowiązany m.in. do "...wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego...". Podany we wniosku stan faktyczny stanowi jedyną podstawę faktyczną wydanej interpretacji i tym samym wyznacza granice, w jakich interpretacja będzie mogła wywołać określone w ustawie skutki prawne (A.Kabat {w:} S. Babiarz, B.Dauter, B.Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa, komentarz wydanie 5, Lexis Nexis, Warszawa 2009, s. 105). Skutkiem tego, ani organ wydający interpretację, ani sąd administracyjny ją kontrolujący, nie mogą przyjmować własnych ustaleń faktycznych, odmiennych od okoliczności przedstawionych przez wnioskodawcę. Wobec tego wszelkie rozważania dotyczące zastosowania i wykładni przepisów prawa materialnego należało odnosić wyłącznie do opisu zdarzenia przyszłego, na tle którego sformułowano pytania wymagające oceny ze strony organu oraz pozostające sporne na tym etapie postępowania. Z opisu tego wynikało, że: po pierwsze planowane jest podwyższenie kapitału zakładowego spółki oraz objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce, dających bezwzględną większość głosów w tej spółce; po drugie w ramach dalszych działań restrukturyzacyjnych planowane jest, że w przyszłości spółka kapitałowa zostanie przekształcony w spółkę jawną w trybie art. 551 k.s.h. Z chwilą przekształcenia cały majątek spółki kapitałowej z mocy prawa stanie się majątkiem spółki osobowej, a wszystkie prawa i obowiązki spółki przysługiwać będą spółce osobowej. Przekształcenie nie będzie się wiązało z wniesieniem do spółki osobowej dodatkowych wkładów. Majątek spółki odpowiadający jej kapitałom własnym w rozumieniu przepisów ustawy o rachunkowości stanowić będzie wkład do spółki osobowej. Na tym tle sporna pozostaje ocena organu zaakceptowana przez sąd pierwszej instancji, że wkłady wniesione na pokrycie pierwotnego kapitału zakładowego, jak i wkłady wniesione w ramach podwyższenia udziałów nie odpowiadają dyspozycji art. 9 pkt 11 lit. a) u.p.c.c., a więc stanowią wkłady, których wartość nie była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Tym samym fakt, iż w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. nie przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. 6.3. Przed odniesieniem się do tego spornego zagadnienia należało przypomnieć, że zgodnie ze wskazanym w podstawach skargi kasacyjnej art. 1 ust 1 pkt 1 lit. k i pkt 2 u.p.c.c. podatkowi od czynności cywilnoprawnych podlegają umowy spółki oraz zmiany tych umów, jeżeli powodują one podwyższenie podstawy opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych z zastrzeżeniem ust. 3 pkt 4. Natomiast z art. 1 ust 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że za zmianę umowy podlegającą opodatkowaniu uważa się przekształcenie lub łączenie spółek, jeżeli ich wynikiem jest zwiększenie majątku spółki osobowej lub podwyższenie kapitału zakładowego. Stosownie zaś do art. 3 ust 1 u.p.c.c. obowiązek podatkowy powstaje z chwilą dokonania czynności cywilnoprawnej, a podstawę opodatkowania zgodnie z art. 6 ust 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. stanowi - przy przekształcaniu lub łączeniu spółek - wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia albo wartość kapitału zakładowego spółki kapitałowej powstałej w wyniku przekształcenia lub połączenia. W przedstawionym stanie prawnym nie budzi wątpliwości, że opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych podlegają, na podstawie art. 1 ust. 3 pkt 3 w zw. z ust 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c. czynności prawne zmiany umowy spółki, polegające na przekształceniu spółki kapitałowej ( spółka z ograniczoną odpowiedzialnością) w spółkę osobową (spółka jawną). Zagadnienie to znalazło rozstrzygnięcie i zostało szeroko omówione w uchwale Naczelnego Sądu administracyjnego z 15 maja 2017r., II FPS 1/17 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"). Nie powielając argumentacji tej uchwały należało jedynie podkreślić, że Polska z dniem akcesji zdecydowała się z jednej strony potwierdzić opodatkowanie podatkiem od czynności cywilnoprawnych wszystkich spółek (wskazuje na to art. 1 ust. 1 pkt 1 lit. k) u.p.c.c.), a jednocześnie w art. 1a pkt 1 u.p.c.c. wyodrębniła jako osobną kategorię spółkę osobową, choć wcześniej tego rozróżnienia nie przewidywano. Usprawiedliwia to wniosek, że wyraźną wolą ustawodawcy było skorzystanie z opcji opodatkowania podatkiem pośrednim od gromadzenia kapitałów także innych podmiotów, niż spółki kapitałowe i rozróżnienia tych różnych form organizacyjnych na gruncie prawa podatkowego, przez przejęcie jedynie po części ukształtowanej w k.s.h. konstrukcji spółki osobowej. Z woli krajowego ustawodawcy wyodrębniono zatem kategorię innych podmiotów niż "spółka kapitałowa", którym posługuje się prawodawca unijny (por. Dyrektywa Rady 2008/7/WE z dnia 12 lutego 2008 r. dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. U. UE L z 2008 r., Nr 46, poz. 11 oraz poprzedzająca ją Dyrektywa Rady z dnia 17 lipca 1969 r. Nr 69/335/EWG dotycząca podatków pośrednich od gromadzenia kapitału, Dz. Urz. WE 249 z dnia 3 października 1969 r., str. 25). 6.4. Odrębne zagadnienie wymagające rozstrzygnięcia i pozostające przedmiotem sporu w sprawie dotyczyło zastosowania zwolnienia od opodatkowania jako konsekwencja możliwości zastosowania do operacji przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę jawną przepisu art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. Podzielając w tym zakresie zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej wyjaśnić należało, że zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., zwalnia się od podatku od czynności cywilnoprawnych umowy spółki i ich zmiany, związane z przekształceniem lub łączeniem spółek w części wkładów do spółki albo kapitału zakładowego, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych lub podatkiem od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska albo od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany. Na tle tego przepisu za ugruntowany w orzecznictwie sądów administracyjnych należy uznać pogląd, że wykładnia językowa art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. in fine prowadzi do wniosku, iż zwrot "od których zgodnie z prawem państwa członkowskiego podatek nie był naliczany" dotyczy nie tylko podatku od wkładów kapitałowych do spółek kapitałowych na terytorium państwa członkowskiego innego niż Rzeczpospolita Polska, ale również podatku od czynności cywilnoprawnych (por. wyroki NSA: z dnia 20 września 2016 r., sygn. akt II FSK 2452/15; z dnia 16 lutego 2017 r., sygn. akt II FSK 138/15; z dnia 17 maja 2017 r., sygn. akt II FSK 1006/15 i II FSK 1007/15; z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt II FSK 1477/15; publik. CBOSA). Taki sposób wykładni, również zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego w składzie rozpoznającym sprawę, pozostaje w zgodzie z zasadą neutralności podatkowej, która oznacza nie tylko brak wpływu opodatkowania na decyzje gospodarcze podatnika lecz również niedyskryminowanie przez podatek. Pojęciem dyskryminacja określa się każde działanie, odmawiające pewnym osobom równego traktowania w porównaniu z innymi. Zakaz dyskryminacji znamionuje więc nakaz równego traktowania podmiotów znajdujących się w takiej samej lub podobnej sytuacji i jest on jedną z podstawowych zasad unijnego porządku prawnego (art. 18 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, Dz. Urz. UE 2012 C 326, s. 1). Zatem treści art. 9 pkt 11 lit. a oraz art. 1 ust. 1 pkt 2 w związku z art. 1 ust. 3 pkt 3 u.p.c.c. wynika, że opodatkowaniu przy przekształceniu spółek podlegają wkłady do spółki osobowej ponad tą ich część, która – co do zasady - podlegała już opodatkowaniu, a więc w tym zakresie zastosowanie ma zwolnienie podatkowe obowiązujące na podstawie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. 6.5. Na gruncie wykładni językowej zwolnienie przewidziane w art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c. znajduje zastosowanie również do wartości wkładów kapitałowych na kapitał zakładowy, od których nie był naliczany podatek od czynności cywilnoprawnych na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c tej ustawy, jak ma to miejsce w rozpatrywanej sprawie. Przypomnieć należy, że intencją ustawodawcy było zastosowanie tych samych zasad opodatkowania wartości wkładów do spółki kapitałowej w przypadku ich uprzedniego poddania opodatkowaniu zarówno podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i podatkiem od wkładów kapitałowych w innym państwie członkowskim (por. art. 1 pkt 3 ustawy z dnia 7 listopada 2008 r. o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (Dz.U. Nr 209, poz. 1319). Do wniosków tych prowadzi lektura uzasadnienia projektu wskazanej ustawy o zmianie ustawy o podatku od czynności cywilnoprawnych (zob. Sejm RP VI kadencji, druk nr 748, s. 4), w którym podano, że projekt przewiduje zwolnienie umowy spółki i jej zmiany w części wkładów do spółki osobowej albo kapitału zakładowego w spółce kapitałowej, które zostały uprzednio opodatkowane lub zgodnie z prawem państw członkowskich podatek nie był od nich naliczany; przepis przewiduje na identycznych zasadach uwzględnienie uprzednio objętych wkładów, tak podatkiem od czynności cywilnoprawnych, jak i jego odpowiednikiem w państwach członkowskich, co ma służyć również realizacji zasady jednokrotnego opodatkowania wkładów do spółek. 6.6. Przenosząc te rozważania do rozpatrywanej sprawy, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w związku z planowanym przekształceniem skarżącej w spółkę osobową będzie miał zastosowanie art. 9 pkt 11 lit. a u.p.c.c., a w konsekwencji nie powstanie po jej stronie obowiązek zapłaty podatku od czynności cywilnoprawnych w zakresie wniesionych do spółki kapitałowej wkładów, których wartość była uprzednio opodatkowana podatkiem od czynności cywilnoprawnych albo, od której, zgodnie z prawem państwa członkowskiego, podatek nie był naliczany. Wniosek odmienny, przyjęty prze organ interpretacyjny i zaakceptowany przez sąd pierwszej instancji prowadziłoby do przyjęcia, że ta sama wartość (kapitał zakładowy) może być poddana dwukrotnie temu samemu podatkowi. W rozpatrywanym zdarzeniu przyszłym pierwszy raz przy wniesieniu wkładu niepieniężnego na kapitał zakładowy (którego wartość na podstawie art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. jest wyłączona z opodatkowania), a po raz drugi przy czynności przekształcenia spółki kapitałowej w spółkę osobową, w sytuacji gdy ustawodawca przewidział wyłączenie tej wartości kapitału zakładowego z opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych już na etapie, na którym majątek spółki uległ zwiększeniu, tj. przy wniesieniu na kapitał zakładowy spółki aportu w postaci udziałów w spółce w drodze objęcie nowoutworzonych udziałów przez wspólnika, w zamian za wkład niepieniężny w postaci udziałów/akcji spółki kapitałowej prawa polskiego z siedzibą w Polsce. Wbrew zatem ocenie wyrażonej w zaskarżonym wyroku okoliczność, że w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej będzie: równy kapitałowi zakładowemu spółki z o.o. albo niższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. przesądza o braku opodatkowania podatkiem od czynności cywilnoprawnych. Zwolnieniu z opodatkowania podatkiem podlega nie tylko różnica pomiędzy wartością majątku wniesionego do spółki jawnej lub komandytowej, a wysokością opodatkowanego uprzednio kapitału zakładowego spółki z o.o., lecz również – zgodnie z art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 lit. c u.p.c.c. – ta część wkładu, która odpowiada nieopodatkowanemu z mocy ustawy wcześniej kapitałowi zakładowemu w spółce kapitałowej (tj. w spółce z o.o.). 6.7. Oceny tej nie zmienia odwołanie do treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c., który przewiduje, że podstawę opodatkowania przy przekształceniu spółki stanowi wartość wkładów do spółki osobowej powstałej w wyniku przekształcenia. Wobec tego, że w skardze kasacyjnej nie sformułowano zarzutu powiązanego z naruszeniem tego przepisu zauważyć należało jedynie, że mogło być rozważane jego zastosowanie wyłącznie wtedy gdy w wyniku przekształcenia majątek spółki osobowej byłby wyższy od kapitału zakładowego spółki z o.o. W takiej sytuacji mogło dojść do zwiększenia majątku spółki w wyniku przekształcenia spółki kapitałowej (spółki z o.o.) w spółkę osobową (spółkę jawną). Tym samym czynność ta podlega opodatkowaniu podatkiem od czynności cywilnoprawnych i wówczas podstawę opodatkowania tym podatkiem należało określić z uwzględnieniem treści art. 6 ust. 1 pkt 8 lit. f u.p.c.c. W stanie faktycznym rozpoznawanej sprawy tego rodzaju sytuacja nie występuje, jeżeli uwzględnić przedstawioną wykładnię art. 9 pkt 11 lit. a w związku z art. 2 pkt 6 litc u.p.c.c. 6.8. W tym stanie rzeczy stwierdzając, że istota sprawy została dostatecznie wyjaśniona, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 w związku z art. 146 § 1 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. Dokonana przez Naczelny Sąd Administracyjny wykładnia wskazanych wyżej przepisów prawa stanowi wiążącą ocenę prawną w rozumieniu art. 153 p.p.s.a. O kosztach postępowania sądowego orzeczono na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 207 § 1 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r., poz. 490 z późn. zm.).