II FSK 1691/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia NSA Jerzy Rypina (sprawozdawca), Protokolant Magdalena Sadzyńska, po rozpoznaniu w dniu 2 lutego 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Prokuratora Okręgowego w Olsztynie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie z dnia 25 lutego 2015 r. sygn. akt I SA/Ol 39/15 w sprawie ze skargi Prokuratora Rejonowego w Ełku na uchwałę Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013 r. nr LX/469/2013 w przedmiocie wysokości opłaty miejscowej 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) stwierdza nieważność par. 3 uchwały Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013 r. nr LX/469/2013 w sprawie wysokości opłaty miejscowej. Wyrokiem z dnia 25 lutego 2015 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie (sygn. akt I SA/Ol 39/15) oddalił skargę Prokuratora Rejonowego Ełku na uchwałę Rady Gminy Ełk z dnia 15 listopada 2013 r. w przedmiocie opłaty miejscowej. Sąd pierwszej instancji podał następujący stan sprawy: W dniu 15 listopada 2013 r. Rada Gminy Ełk podjęła uchwałę nr LX/469/2013 w sprawie wysokości opłaty miejscowej. W podstawie prawnej uchwały powołano art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz. U. z 2013 r. poz. 594 ze zm.) oraz art. 19 pkt 1 lit. b) i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm., dalej: u.p.o.l.). W § 1 uchwały określono, iż ustala się wysokość stawki opłaty miejscowej od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w wysokości 2,19 zł za każdy dzień pobytu. W § 2 postanowiono z kolei, że opłata miejscowa, o której mowa w § 1, pobierana będzie w miejscowościach wymienionych w uchwale Rady Gminy Ełk nr LX/468/2013 z dnia 15 listopada 2013 r. w sprawie ustalenia miejscowości, w których pobiera się opłatę miejscową. Według § 3 opłatę miejscową pobierają od osób przebywających w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wypoczynkowych, polach namiotowych, kwaterach prywatnych ich właściciele, kierownicy bądź wyznaczeni przez nich pracownicy jako inkasenci. Stosownie do § 4 inkasenci opłatę miejscową wpłacają na rachunek bankowy Gminy. Stosownie do § 5 wysokość wynagrodzenia za inkaso opłaty miejscowej ustala się w wysokości 10% zainkasowanej należności. Zgodnie zaś z § 8 opisanej na wstępie uchwały podlega ona ogłoszeniu w Dzienniku Urzędowym Województwa Warmińsko – Mazurskiego i obowiązuje od 1 stycznia 2014 r. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie Prokurator Rejonowy wniósł o stwierdzenie nieważności § 3 uchwały Rady Gminy z dnia 15 listopada 2013 r. nr LX/469/2013 w sprawie wysokości opłaty miejscowej. Ww. zapisowi uchwały zarzucił naruszenie istotne naruszenie prawa, tj. art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w zw. z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy z dnia 8 marca 1990 r. o samorządzie gminnym (Dz.U. z 2001 r., nr 142, poz. 1591 ze zm.) z uwagi na to, że prawidłowa wykładnia art. 19 pkt 2 u.p.o.l. wskazuje na konieczność zindywidualizowania inkasentów bezpośrednio w uchwale, to jest wyznaczenie/określenie z imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy - w odniesieniu do osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadającej osobowości prawnej, aby nie budziło wątpliwości na kogo obowiązek ten został nałożony. W odpowiedzi na skargę Rada Gminy wskazała, że zaskarżona uchwała została uchylona uchwałą nr LXXIX/602/2014 z dnia 4 listopada 2014 r. i w momencie jej zaskarżenia już nie obowiązywała, a zatem nie było też interesu prawnego w żądaniu stwierdzenia nieważności zaskarżonej uchwały. Nie ma też argumentów dotyczących ewentualnych roszczeń odszkodowawczych podmiotów, które doznały szkody w wyniku rzekomego naruszenia prawa przez zaskarżony zapis uchwały. Rada Gminy nie zgodziła się ponadto z dokonaną w skardze wykładnią przepisu art. 19 pkt 2 u.p.o.l., uznając, że z uregulowania tego nie można wywieść, że określenie inkasenta w uchwale wymaga zawsze określenia osoby inkasenta z imienia i nazwiska oraz uprzedniej zgody podmiotu, któremu powierza się tę funkcję. W ocenie Rady wystarczające dla określenia osoby inkasenta jest wskazanie pełnionej funkcji, którą można w sposób niebudzący wątpliwości utożsamić z konkretną osobą, jak również, że nie ma konieczności uzyskiwania uprzedniej zgody inkasentów na powierzenie im tych uprawnień. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za nieuzasadnioną. Sąd pierwszej instancji dokonując analizy przepisów art. 19 pkt 1 i 2 u.p.o.l. wskazał, że niejednolitość opłat powoduje możliwość wyboru sposobu określenia inkasentów, z uwagi na rodzaj danej opłaty. W przypadku niektórych z ww. danin trudno byłoby wskazać precyzyjnie atrybuty inkasentów i wówczas potrzebne jest wskazanie inkasentów z imienia i nazwiska, bądź - w przypadku osób prawnych i jednostek organizacyjnych niemających osobowości prawnej – nazwy. W niektórych jednak przypadkach istnieje możliwość wskazania inkasentów poprzez podanie w uchwale takich cech, które indywidualizują ich w sposób adekwatny do daniny, którą mają pobrać. Skoro, zgodnie z art. 17 ust.1 pkt 1 u.p.o.l. opłata miejscowa jest pobierana od osób fizycznych przebywających dłużej niż dobę w celach turystycznych, wypoczynkowych lub szkoleniowych w miejscowościach posiadających korzystne właściwości klimatyczne, walory krajobrazowe oraz warunki umożliwiające pobyt osób w tych celach, to niewątpliwie najbardziej efektywnym sposobem poboru tej opłaty jest ustanowienie inkasentem każdego, kto umożliwia osobie fizycznej pobyt dłużej niż dobę, poprzez udostępnienie zakwaterowania. Sąd nie podzielił stanowiska, że określenie uchwałą rady gminy inkasentów na podstawie art. 19 pkt 2 u.p.o.l. powinno być poprzedzone zgodą danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków. Inkasent jest podmiotem, który pośredniczy pomiędzy podatnikiem a organem podatkowym w realizacji zobowiązania podatkowego. Zgodnie z definicją, zawartą w art. 9 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn.: Dz.U. z 2012, poz.749 ze zm.) inkasentem jest (a nie może być) osoba fizyczna, osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu. Ustawodawca, w przepisach ustaw regulujących podatki i opłaty stanowiące dochody gmin, wyposażył rady gminy w kompetencje do określania inkasentów oraz ustalania ich wynagrodzenia. Zatem zdaniem Sądu każdy podmiot, określony w uchwale rady gminy jako inkasent, jest na mocy aktu prawa miejscowego, zobowiązany do wykonywania czynności poboru opłaty. Prokurator wniósł skargę kasacyjną na powyższy wyrok domagając się jego uchylenia w całości i uwzględnienia skargi poprzez stwierdzenie nieważności § 3 uchwały Rady Gminy z dnia 15 listopada 2013 r. ewentualnie o uchylenie wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd pierwszej instancji. Wyrokowi zarzucił na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270, ze zm.), dalej: p.p.s.a. naruszenie prawa materialnego art. 19 pkt 2 u.p.o.l. w związku z art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym poprzez błędną wykładnię tych przepisów polegającą na przyjęciu, iż zapis § 3 uchwały Rady Gminy wskazujący, że opłatę miejscową od osób przebywających w hotelach, pensjonatach, ośrodkach wypoczynkowych, polach namiotowych, kwaterach prywatnych pobierają ich właściciele, kierownicy bądź wyznaczeni przez nich pracownicy jako inkasenci nie narusza prawa, bowiem w wystarczający sposób konkretyzuje inkasentów opłaty, podczas gdy treść powołanych przepisów wskazuje na konieczność podania bezpośrednio w uchwale cech charakterystycznych, indywidualizujących inkasentów w sposób na tyle precyzyjny, aby nie budziło wątpliwości, na kogo ten obowiązek został nałożony przy uwzględnieniu, że wyznaczenie inkasentów należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Zgodnie z art. 19 pkt 2 u.p.o.l., rada gminy w drodze uchwały może zarządzić pobór opłat (targowej, miejscowej, uzdrowiskowej, od psów) w drodze inkasa oraz określić inkasentów i wysokość wynagrodzenia za inkaso. Inkasentem jest, w myśl art. 9 O.p., osoba fizyczna, osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemającą osobowości prawnej, obowiązana do pobrania od podatnika podatku i wpłacenia go we właściwym terminie organowi podatkowemu, status inkasenta zobowiązanego do poboru opłat powinien wynikać wprost z prawa miejscowego, jakim jest uchwała rady gminy wydana na podstawie upoważnienia ustawowego (art. 18 ust. 2 pkt 8 ustawy o samorządzie gminnym). Tylko imienne wskazanie poprzez podanie imienia i nazwiska osoby fizycznej lub nazwy osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej nieposiadajacej osobowości prawnej w sposób prawidłowy określa inkasenta. Inkasent nie może być abstrakcyjny, nieokreślonym jednoznacznie podmiotem zarówno dla organu podatkowego, jak i dla podatnika. Wyznaczenie inkasenta należy do wyłącznej kompetencji rady gminy i nie może być przez nią przenoszone na inne podmioty, w tym na pozostałe, upoważnione przez nią organy. W związku z tym Naczelny Sąd Administracyjny podziela pogląd wyrażony w skardze kasacyjnej wywiedzionej przez Prokuratora, że wadliwy jest wyrok Sądu pierwszej instancji, uznający § 3 uchwały Rady Gminy w Ełku z dnia 15 listopada 2013 r. za zgodny z prawem. Bez wątpienia określenie, o którym mowa w art. 19 pkt 2 u.p.o.l. powinno przybrać postać zindywidualizowanego podmiotu (nazwisko i imię, nazwa firmy) i w żadnym przypadku kompetencje określenia inkasentów nie mogą być scedowane na organy upoważnione przez radę gminy. Również trafne jest stanowisko autora skargi kasacyjnej, że powierzenie komuś stanowiska (funkcji) inkasenta musi poprzedzać zgoda danego podmiotu na przyjęcie łączących się z tym obowiązków i musi zostać wyrażona przed określeniem (wyznaczeniem) inkasenta. Powyższa konkluzja wynika z wykładni gramatycznej art. 19 pkt 2 u.p.o.l., że źródłem nawiązania stosunku prawnego jakim jest "określenie inkasenta" jest uchwała rady gminy, a nie, będąca jej następstwem, umowa z wyznaczoną na inkasenta osobą. Ponadto zasadnie wskazano w skardze kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że w zaskarżonej uchwale rady gminy nie stwierdza braku wystarczającej konkretyzacji inkasentów, gdyż zgodnie z art. 31 O.p. osoba prawna lub jednostka organizacyjna niemajaca osobowości prawnej będąca inkasentem jest uprawniona do wyznaczenia i zgłoszenia organom podatkowym konkretnej osoby, do której obowiązków będzie należało pobieranie i wpłacanie organowi opłat. W § 3 zaskarżonej uchwały rada upoważniła właścicieli i kierowników bądź wyznaczonych przez nich pracowników jako inkasentów, a więc również osoby fizyczne prowadzące określoną działalność, a nie wskazanie w tym przepisie jedynie osoby prawne lub jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 188 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.